2015-10-05 Nr. AB-19090-3-61-3-02496-2014-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1742-662/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02496-2014-1

Procesinio sprendimo kategorija 1.2; 38

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. spalio 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (pranešėjas), Arūno Dirvono ir Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė), rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos A. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos A. S. skundą atsakovui Audito ir apskaitos tarnybai, trečiajam suinteresuotam asmeniui Lietuvos audito rūmams dėl įsakymo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Audito ir apskaitos tarnybos (toliau – ir Tarnyba, atsakovas) direktorius 2014 m. balandžio 11 d. priėmė įsakymą Nr. VAA-8 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“ (toliau – ir Įsakymas), kuriuo nurodė Lietuvos auditorių rūmams panaikinti auditorės A. S. auditoriaus vardą. Įsakymas priimtas dėl to, kad A. S., atlikdama Nacionalinės kredito unijos ir kredito unijos „Sveikatos draudimas“ (nuo 2012 m. rugsėjo 24 d. – „Švyturio taupomoji kasa“) finansinių ataskaitų auditus už 2011 m., pažeidė Lietuvos Respublikos audito įstatymo (toliau – ir Audito įstatymas) 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, nes nesivadovavo Tarptautiniais audito standartais (toliau – ir TAS) (I t., b. l. 14-15).

Pareiškėja A. S. (toliau – ir pareiškėja), nesutikdama su šiuo Įsakymu, skundu (I t., b. l. 1-13) kreipėsi į teismą ir prašė:

1) patenkinti pareiškėjos skundą ir panaikinti atsakovo Įsakymą ir įpareigoti Tarnybą išnagrinėti klausimą dėl drausminės nuobaudos pareiškėjai A. S. skyrimo iš naujo;

2) tuo atveju, jeigu teismas spręs, kad nėra pagrindo grąžinti klausimą nagrinėti iš naujo atsakovui Audito ir apskaitos tarnybai, patenkinti pareiškėjos skundą ir pakeisti Įsakymu pareiškėjai paskirtą drausminę nuobaudą švelnesne drausmine nuobauda;

3) priteisti iš atsakovo pareiškėjos naudai bylinėjimosi išlaidas.

Paaiškino, kad atsakovo Audito priežiūros komiteto (toliau – ir Komitetas) 2014 m. balandžio 8 d. nutarime Nr. 25-4-2-2, kuris įformintas Komiteto 2014 m. balandžio 8 d. posėdžio protokolu Nr. 25-4 (toliau – ir Protokolas), nurodyta, kad audito tyrimas buvo pradėtas Tarnybos direktoriaus 2013 m. kovo 27 d. įsakymo Nr. VAA-15 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ pagrindu. 2014 m. sausio 22 d. pareiškėjos atlikto audito tyrimas turėjo būti atliekamas ir išvados grindžiamos taisyklėmis, nustatytomis Atlikto audito tyrimo metodikoje (toliau – ir Metodika), patvirtintoje Tarnybos direktoriaus 2014 m. sausio 13 d. įsakymu Nr. VAA-1 (toliau – ir Įsakymas Nr. VAA-1). Įsakymo Nr. VAA-1 2 punkte nurodyta, jog taisyklės, išdėstytos naujoje Metodikos redakcijoje, yra taikomos tik tiems atlikto audito tyrimams, kurie bus pradėti po šio įsakymo įsigaliojimo. Šioje pradinėje Metodikos redakcijoje nėra apibrėžta, kokie audito tyrimo metu nustatyti trūkumai yra esminiai ir remiantis kokiais kriterijais jie gali būti pripažįstami reikšmingais. Vadinasi, Komitetas, vertindamas pareiškėjos atlikto audito trūkumus, privalėjo kiekvieno iš jų reikšmingumą pagrįsti konkrečiais argumentais.

Vienas iš Komiteto narių yra V. C., dirbantis Lietuvos banko priežiūros tarnyboje. Jis nenusišalino nuo balsavimo pareiškėjos atsakomybės klausimu, nepaisant to, kad būtent pagal jo atstovaujamos institucijos motyvuotą prašymą buvo pradėtas pareiškėjos atliktų auditų tyrimas. Pareiškėjos nuomone, tokiu būdu buvo pažeisti Komiteto darbo reglamento 4.1 ir 4.2 punktai.

Nors Protokole nurodoma, kad audito tyrimo metu nustatyti trūkumai yra reikšmingi, nes buvo audituojamos visuomenei svarbių įmonių (kredito unijų) finansinės ataskaitos, kurioms bankrutavus buvo padaryta ypač didelė žala, tačiau šių padarinių ir pareiškėjos veiksmų nesieja joks priežastinis ryšys. Pareiškėjos audituotos kredito unijos bankrutavo 2013 m. pradžioje dėl 2012 m. antrajame pusmetyje išduotų rizikingų paskolų (neanalizuojant kredituojamų įmonių verslo planų realumo, jų įgyvendinimo perspektyvų, netikrinus skolininkų pateiktų duomenų tikrumo), ką yra nurodęs Lietuvos bankas, teikdamas viešus pranešimus viešosios informacijos priemonėms, o pareiškėja auditavo kredito unijų finansines ataskaitas už 2011 m. ir negalėjo prognozuoti kredito unijų vadovybės veiksmų praėjus beveik metams.

Pareiškėja teigė, kad nepadarė visų TAS pažeidimų, kuriuos atsakovas įvardijo Įsakyme. Tam pagrįsti rėmėsi tuo, kad UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvadoje, pateiktoje pareiškėjos prašymu, įvertinant galimą 250-ojo TAS pažeidimą, nurodyta, jog iš tarnybos 2013 m. lapkričio 20 d. audito tyrimo ataskaitos Nr. 19-52 (toliau – ir Tyrimo ataskaita) negalima daryti išvados, kad abiejų kredito unijų finansinių ataskaitų už 2011 m. audito metu būtų buvę neatliktos ir/ar nesudokumentuotos rizikos vertinimo procedūros, kurios pagal tuo metu buvusias sąlygas ir aplinkybes rodė, kad yra reikšmingo iškraipymo rizika.

Be to, Tyrimo ataskaitoje nepateiktas konkretus sandoris (sandoriai) ir konkretūs audito įrodymai, kurių pareiškėja, atsakovo teigimu, nepastebėjo, nors turėjo galimybę tokius įrodymus surinkti, kad pagrįstų galimą sandorio įtaką reikšmingam informacijos iškraipymui. UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvadoje, įvertinant galimą 240-ojo TAS pažeidimą, nurodyta, jog auditorius nėra atsakingas už ateities sąlygų, operacijų ar įvykių, kurie, jei jie būtų buvę žinomi audito metu, galėjo turėti reikšmingą įtaką vadovybės veiksmams ar vadovybės naudojamoms prielaidoms, numatymą.

Nepaisant to, kad procedūros buvo ne iki galo atliktos ir sudokumentuotos, tai neturėjo ir negalėjo turėti įtakos reikšmingos informacijos iškraipymo dėl apgaulės rizikos įvertinimui, o taip pat ir auditoriaus nuomonės pateikimui audito išvadoje. UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvadoje, įvertinant galimą 500-ojo TAS pažeidimą, nurodyta, jog pareiškėja Tyrimo ataskaitoje minimos klaidos nepadarė, o atsakovo darbuotoja, atlikusi audito tyrimą, galimai neteisingai pritaikė teisės aktų reikalavimus tyrimo atlikimo metu ir formuluodama atlikto tyrimo išvadas.

UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvadoje, įvertinant galimą 705-ojo TAS pažeidimą, nurodyta, jog atsakovo darbuotoja, atlikusi audito tyrimą, pirmiausia padarė loginę klaidą, kadangi susiejo pareiškėjos pateiktą auditoriaus išvadą su pasekmėmis, kurias sukėlė pasikeitusi audituoto juridinio asmens vadovybė, kai tuo tarpu turi būti vertinama vadovybė ir jos veiksmai, buvę ataskaitiniu audituojamu laikotarpiu iki išvados pateikimo datos. UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvadoje, įvertinant galimą 540-ojo TAS pažeidimą, nurodyta, jog pareiškėja negalėjo surinkti tinkamų ir pakankamų įrodymų dėl įvykių, kurie įvyko po auditoriaus išvados pateikimo, o auditorius nėra atsakingas už ateities sąlygų, operacijų ar įvykių, kurie, jei jie būtų buvę žinomi audito metu, galėjo turėti reikšmingą įtaką vadovybės veiksmams ar vadovybės naudojamoms prielaidoms, numatymą.

UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvadoje, įvertinant galimą 570-oio TAS pažeidimą, nurodyta, jog auditorius nėra atsakingas už ateities sąlygų, operacijų ar įvykių, kurie, jei jie būtų buvę žinomi audito metu, galėjo turėti reikšmingą įtaką vadovybės veiksmams ar vadovybės naudojamoms prielaidoms, numatymą.

Pareiškėjos įsitikinimu, atlikto audito trūkumai nepripažintini reikšmingais, todėl manė, jog jai yra paskirta per griežta drausminė nuobauda. Pažymėjo, kad auditore dirba jau beveik 20 metų, jokių drausminių nuobaudų per visą laikotarpį jai nebuvo paskirta. Pareiškėja apskritai yra viena pirmųjų auditorių po Lietuvos nepriklausomybės atkūrimo, turinti gerą vardą tiek auditorių bendruomenėje, tiek ir visuomenėje. Per visą darbo laikotarpį nėra sulaukusi nei klientų nusiskundimų, nei priekaištų iš atsakingų institucijų. Pareiškėja nuolat kelia savo profesinę kvalifikaciją, rūpinasi tiek ir bendrai auditoriams aktualiais klausimais (pvz., dalyvavo audito standartų ruošimo komitete), tiek ir savo įmonės optimaliu valdymu (įmonėje nuolat tobulinama audito programa, dokumentavimo tvarka, peržiūrimi taikomi procedūrų standartai). Pareiškėja nuo 2009 m. iki 2012 m. auditavo itin didelę viešo intereso gamybinę įmonę (AB „Žemaitijos pienas“), kurios audito ataskaitos buvo tikrinamos įvairių institucijų, tačiau jokių pastabų dėl audito kokybės ar tarptautinių audito standartų netinkamo laikymosi pareiškėjai nebuvo pareikšta. Šios aplinkybės liudija, kad pareiškėja yra charakterizuojama itin teigiamai, ginčo situacijoje atsakovas šių aplinkybių visiškai nevertino, nors skirdamas drausminę nuobaudą privalėjo į tai atsižvelgti. Be to, dėl pareiškėjos veiksmų nekilo jokie realūs neigiami padariniai. Dėl šios priežasties jos atžvilgiu galėjo būti paskirta viena iš Audito įstatymo 39 straipsnio 1 dalyje numatytų drausminių nuobaudų, o ne pati griežčiausia – auditoriaus vardo panaikinimas.

Atsakovas Audito ir apskaitos tarnyba atsiliepime į skundą (III t., b. l. 23-29) su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

Atsakovas paaiškino, kad Įsakyme, be kita ko, nurodyta, jog Tarnybos direktorius šį įsakymą priima vadovaudamasis Tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintos Atlikto audito tyrimo metodikos atitinkamomis nuostatomis. Taigi pareiškėjos atliktų auditų tyrimas buvo vykdomas vadovaujantis tik galiojančiais teisės aktais. Tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintoje Metodikos redakcijoje nėra apibrėžta, kokiais kriterijais remiantis audito tyrimo metu nustatyti trūkumai gali būti pripažįstami reikšmingais. Pažymėjo, kad Audito įstatymo 36 straipsnio 5 dalyje ir pirminės redakcijos Metodikos 46 punkte yra numatyta, ką turi ištirti ir įvertinti tyrimą atliekantis specialistas. Būtent tyrimą atliekantis specialistas, įvertinęs tyrimo metu nustatytų trūkumų pobūdį, mastą, kitus kriterijus, sprendžia, ar nustatyti trūkumai laikytini reikšmingais, ar ne. Tai, kad šiuo atveju tyrimo ataskaitoje pažeidimų trūkumai buvo įvertinti tokia pat eilės tvarka, kaip numatyta naujosios Metodikos redakcijos 75 punkte, nereiškia, kad tyrimas buvo atliekamas pagal negaliojančią Metodiką. Ankstesnėje Metodikos redakcijoje (pagal kurią atliktas tyrimas) nebuvo reglamentuotas kriterijų, pagal kuriuos nustatomas trūkumų reikšmingumas, sąrašas, t. y. kriterijus tyrimą atliekantis specialistas galėjo rinktis ir vertinti savarankiškai. Todėl šiuo atveju tyrimą atlikusios vyriausiosios specialistės pasirinkti kriterijai neprieštarauja šio tyrimo atlikimą reglamentuojančios ankstesnės redakcijos Metodikai.

Komitetas yra tik kolegialus patariamasis organas, pareiškėja nepateikė jokių duomenų, iš kurių būtų galima spręsti apie skundžiamą įsakymą priėmusio Tarnybos direktoriaus šališkumą ar interesų konfliktą, todėl pareiškėjos argumentai, susiję su, jos nuomone, galimu Komiteto nario šališkumu, yra nesusiję su skundžiamu Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus sprendimu bei neturi savarankiškos teisinės reikšmės. Pareiškėja skunde nepateikė jokių svarių argumentų dėl objektyvumo ir nepriklausomumo principų pažeidimo priimant sprendimą 2014 m. balandžio 8 d. vykusiame Komiteto posėdyje. Lietuvos banko priežiūros tarnybos atstovui nebuvo pagrindo nusišalinti nuo svarstymo (nuo balsavimo) dėl pareiškėjos atlikto audito tyrimo rezultatų.

Pateikta UAB „Tezaurus auditas“ išvada kelia abejonių dėl jos objektyvumo bei tirtų dokumentų apimties. Bet kuriuo atveju, UAB „Tezaurus auditas“ išvada nėra ekspertų išvada pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 62 straipsnį. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra paneigęs pareiškėjos teiginius, kad UAB „Tezaurus auditas“ išvada šioje byloje laikytina specialisto paaiškinimais ar netgi eksperto išvada ABTĮ 57 straipsnio 2 dalies prasme. Atsižvelgiant į tai, atsakovo nuomone, UAB „Tezaurus auditas“ išvada šioje byloje neturėtų būti vertinama kaip įrodymas.

Teigė, kad pareiškėja netaikė atsakomybės visuomenei principo, tuo pažeisdama Audito įstatymo 4 straipsnio 2 dalies 5 punktą, nes atlikus 2011 m. Nacionalinės kredito unijos finansinių ataskaitų auditą, skirtingomis datomis išleido dvi besąlygines Auditoriaus išvadas be dalyko pabrėžimo, kurios pasiekė vartotojus: pirmoji – Lietuvos banko priežiūros tarnybą (2012 m. vasario 14 d.), antroji – valstybės įmonę Registrų centrą (2012 m. kovo 6 d.).

Pareiškėja pažeidė objektyvumo principą. Pažeidimas pasireiškė tuo, kad nors buvo surinkti įrodymai dėl svarbiausių sričių (abejotinų skolų ir veiklos tęstinumo), pagrindžiantys sąlyginę nuomonę, tačiau auditorė A. S., atlikusi darbo peržiūrą ir surinktų įrodymų vertinimą ir klientui nepriėmus 2012 m. vasario 14 d. sąlyginės nuomonės auditoriaus išvadoje, pasidavė unijos vadovybės spaudimui ir 2012 m. kovo 6 d. pateikė besąlyginę išvadą be dalyko pabrėžimo, t. y. pareiškėja, turėdama ir vertindama tuos pačius įrodymus, pakeitė savo audito išvadą į tokią, kokios prašė klientas. Tai, kad patyrė unijos vadovybės spaudimą ir tai lėmė auditoriaus išvados pakeitimą, pareiškėja pati pripažino 2014 m. sausio 6 d. Komiteto posėdyje.

Komiteto 2014 m. balandžio 8 d. posėdžio protokole Nr. 25-4 nurodyta, kad atlikto audito tyrimo metu nustatyti trūkumai yra reikšmingi, kadangi auditorė A. S. auditoriaus išvadoje dėl Nacionalinės kredito unijos 2011 m. finansinių ataskaitų pateikė nepagrįstą ir neteisingą auditoriaus nuomonę, kuri klaidina finansinių ataskaitų vartotojus. Komiteto nariai taip pat įvertino tai, kad ši neteisinga auditoriaus nuomonė buvo pateikta dėl visuomenei svarbių įmonių (kredito unijų) finansinių ataskaitų, kurioms bankrutavus buvo padaryta ypač didelė žala.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. sausio 5 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą, taip pat panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gegužės 7 d. nutarties dalį, kurioje buvo taikyta reikalavimo užtikrinimo priemonė.

Pirmosios instancijos teismas aptarė byloje nustatytas faktines aplinkybes ir išdėstė aktualų teisinį reguliavimą. Teismas nustatė, jog skiriant drausminę nuobaudą nebuvo praleistas trejų metų terminas nuo nusižengimo padarymo dienos (Auditoriaus išvados pateikimo dienos).

Teismas pažymėjo, kad Audito įstatymo 36 straipsnio 8 dalyje įtvirtinta, jog įstaiga nustato Atlikto audito tyrimo metodiką ir darbuotojų, atliekančių tyrimą, parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarką. Taigi Metodikoje, kaip įtvirtinta įstatyme, yra nustatyta atlikto audito tyrimo atlikimo eiga, tvarka, būdai. Audito įstatymo 36 straipsnio 2 dalyje numatytas audito atlikimo trūkumų reikšmingumas, šio straipsnio 5 dalyje ir ankstesnės redakcijos Metodikos 46 punkte yra numatyta, ką turi ištirti ir įvertinti tyrimą atliekantis specialistas.

Naujosios redakcijos Metodikos 75 punkte numatyta, kas turi būti vertinama vertinant tyrimo metu nustatytų atlikto audito trūkumų reikšmingumą. Audito įstatymo 10 skirsnis numato viešojo intereso įmonių auditui papildomus reikalavimus. Taigi Audito įstatymo normos aiškiai numato papildomus reikalavimus viešojo intereso įmonėms, t. y. viešojo intereso įmonių auditą gali atlikti auditorius, kuris, be kitų šiame įstatyme nustatytų reikalavimų, turi ne mažesnę kaip 3 metų auditoriaus darbo patirtį ir kuris audito atlikimo laikotarpiu neturi galiojančių drausminių nuobaudų; audito įmonės, kurios atliko viešojo intereso įmonių auditą, per 3 mėnesius nuo savo finansinių metų pabaigos savo interneto svetainėse paskelbia metinį pranešimą apie audito įmonės veiklos skaidrumą, kuriame pateikiama atitinkama informacija.

Taigi Audito įstatymo nuostatos, ankstesnės Metodikos nuostatos, naujos redakcijos Metodikos nuostatos aiškiai numato, kad atsižvelgus į atlikto audito kokybės peržiūros ataskaitą, būtina įvertinti nustatytų trūkumų pobūdį, mastą, kitus kriterijus, turi būti sprendžiama, ar nustatyti trūkumai laikytini reikšmingais, ar ne. Todėl šiuo atveju tyrimą atlikusios vyriausiosios specialistės pasirinkti kriterijai, Priežiūros komiteto padarytos rekomendacinės išvados, Tarnybos direktoriaus įsakyme konstatuoti Tarptautiniai audito standartų pažeidimai, teismo vertinimu, laikomi reikšmingi, nes auditorė A.

S. auditoriaus išvadoje dėl UAB „Nacionalinės kredito unijos“ ir „Sveikatos kreditas“ 2011 metų finansinių ataskaitų pateikė nepagrįstą ir neteisingą auditoriaus nuomonę, kuri klaidino finansinių ataskaitų vartotojus, ši neteisinga auditoriaus nuomonė buvo pateikta dėl visuomenei svarbių įmonių (kredito unijų) finansinių ataskaitų, kurios vėliau bankrutavo. Vadinasi, tyrimas atliktas tinkamai, nebuvo pažeisti ankstesnės ir naujos Metodikų reikalavimai, audito tyrimo metu nustatyti trūkumai yra esminiai (reikšmingi), Tarnyba kiekvieno iš jų reikšmingumą pagrindė konkrečiais argumentais ir faktais.

Bylos įrodymai patvirtina, kad Priežiūros komiteto 2014 m. balandžio 8 d. posėdyje dalyvavo šeši iš septynių narių (t. II, b. l. 115). Komiteto nariai vienbalsiai pritarė siūlymui nurodyti Lietuvos auditorių rūmams auditorei A. S. panaikinti auditoriaus vardą už tai, kad nustatyti auditorės audito atlikimo trūkumai yra reikšmingi, nes auditorė A. S. auditoriaus išvadose dėl kredito unijų 2011 metų finansinių ataskaitų pateikė nepagrįstą ir neteisingą auditoriaus nuomonę, kuri klaidina finansinių ataskaitų vartotojus, ši neteisinga nuomonė buvo pateikta dėl visuomenei svarbių įmonių (kredito įmonių UAB „Nacionalinė kredito unija“ ir „Sveikatos kreditas“) finansinių ataskaitų, kurioms bankrutavus buvo padaryta didelė žala. Minėto audito metu surinkti įrodymai, pagrindžiantys sąlyginę auditoriaus nuomonę, kuri galutinėje auditoriaus išvadoje nebuvo pateikta, o buvo pareikšta besąlyginė auditoriaus nuomonė. Šios aplinkybės parodo, kad auditorė pasidavė audituojamos vadovybės spaudimui (t. II, b. l. 115-128). Prieš šį nagrinėjimą Priežiūros komitete, pareiškėjai buvo pateiktas atlikto audito tyrimo ataskaitos projektas, į kurį pareiškėja 2013 m. lapkričio 6 d. pateikė atsakymą (t. I, b. l. 106). Galutinė atlikto audito tyrimo ataskaita taip pat buvo pateikta pareiškėjai, į kurią ji 2013 m. lapkričio 27 d. pateikė atsiliepimą. 2014 m. balandžio 8 d. Priežiūros komiteto posėdyje pareiškėjai buvo suteikta teisė dar kartą pasisakyti. Iš pareiškėjos teismui pateiktos Komiteto posėdžio stenogramos (t. II, b. l. 115-128) matyti, kad pareiškėjai buvo leista netrukdomai išdėstyti savo argumentus, vėliau jai buvo užduota daug klausimų. Priežiūros komiteto sudėtis ir kompetencija priimti atitinkamą sprendimą yra nustatyta Audito įstatyme, teismui nekyla abejonių, kad Komiteto protokolinis sprendimas priimtas nepažeidžiant teisės aktų reikalavimų.

Audito įstatyme aiškiai įtvirtinta, jog Komitetas yra kolegialus patariamasis organas, o Komiteto pritarimas būtinas tais atvejais, kai yra sprendžiama dėl drausminių nuobaudų skyrimo. Nagrinėjamu atveju Komitetas nepritarė Audito ir apskaitos tarnybos siūlytai drausminei nuobaudai ir balsų dauguma pasiūlė skirti griežtesnę nuobaudą, nes visi Komiteto nariai pripažino, kad auditorės A. S. atlikto audito tyrimo nustatyti trūkumai yra reikšmingi, kadangi ji auditoriaus išvadoje dėl Nacionalinės kredito unijos 2011 metų finansinių ataskaitų pateikė nepagrįstą ir neteisingą auditoriaus nuomonę, kuri klaidina finansinių ataskaitų vartotojus. Komiteto nariai taip pat įvertino tai, kad ši neteisinga auditoriaus nuomonė buvo pateikta dėl visuomenei svarbių įmonių (kreditų unijų) finansinių ataskaitų, kurioms bankrutavus buvo padaryta ypač didelė žala. Atkreiptas dėmesys, kad, remiantis Audito įstatymu, Komitetas yra patariamasis organas, o sprendimą dėl drausminės nuobaudos skyrimo priima Tarnybos direktorius. Taigi būtent Tarnybos direktoriaus sprendimu yra skiriama drausminė nuobauda, o Komiteto pritarimas ar patarimas Tarnybos direktoriui nėra privalomas. Teismo vertinimu, aplinkybė, kad nagrinėjamu atveju Komitetas nepritarė Tarnybos siūlomai drausminei nuobaudai, o pasiūlė kitą nuobaudą, atsižvelgiant į tai, jog Komiteto siūlymas direktoriui neprivalomas, o Audito įstatyme Komitetas yra įvardytas kaip patariamasis organas, nebuvo procedūrinis trūkumas, kuris būtų galėjęs lemti priimto sprendimo neteisėtumą. Todėl Tarnyba, atlikusi auditorės A. S. atlikto audito kokybės peržiūros ataskaitos tyrimą dėl UAB „Nacionalinės kredito unijos“ ir „Sveikatos kreditas“, laikėsi teisės aktų reikalavimų, pareiškėjai buvo suteikta teisė susipažinti su tyrimo išvadomis, teikti paaiškinimus, dalyvauti Priežiūros komiteto posėdyje, apskųsti Tarnybos priimtus įsakymus.

Teismo vertinimu, Lietuvos banko priežiūros tarnybos atstovui V. C. nebuvo pagrindo nusišalinti nuo svarstymo (nuo balsavimo) dėl pareiškėjos atlikto audito tyrimo rezultatų, nes pareiškėja nepagrindžia, kodėl Lietuvos bankas, kurio viena iš funkcijų yra atlikti finansų rinkos dalyvių, taip pat ir kreditų unijų priežiūrą, būtų suinteresuotas konstatuoti, kad UAB „Nacionalinės kredito unijos“ veikloje, 2011 metų finansinėse ataskaitose ar audito dokumentuose buvo akivaizdžių trūkumų. Pareiškėja nepateikė jokių aplinkybių dėl Komiteto nario V. C. subjektyvaus, kitokio nei su jo pareigomis susijusio, šališkumo. Komiteto posėdyje pareiškėjai buvo suteikta galimybė pasisakyti dėl galimo Komiteto nario V. C. interesų konflikto, tačiau pareiškėja tokia galimybe nepasinaudojo. Pažymėta, kad Priežiūros komitetas yra patariamasis organas, o galutinį sprendimą dėl drausminės nuobaudos skyrimo priima Tarnybos direktorius, kuris turi diskreciją apskritai neskirti drausminės nuobaudos. Pareiškėjos argumentai dėl Lietuvos banko paskirto Komiteto nario V. C. šališkumo, atmesti kaip nepagrįsti.

Pareiškėja taip pat teigia, kad Komitetas ir Tarnyba konstatavo naujas aplinkybes, jog buvo pažeistas visuomenės interesas ir padaryta žala klaidinant finansinės informacijos vartotojus, tačiau šių padarinių ir pareiškėjos veiksmų nesieja joks priežastinis ryšys, tokiu būdu viršijo savo kompetenciją. Teismas negali sutikti su tokiais pareiškėjos teiginiais, nes įstatyme įtvirtinta Komiteto kompetencija – patarti direktoriui ir struktūriniam padaliniui, atliekančiam audito viešąją priežiūrą, audito viešosios priežiūros klausimais – nėra apribota tik atlikto audito tyrimo ataskaitoje nurodytų aplinkybių patvirtinimu ar paneigimu.

Tarnybai nustačius, jog buvo pateikta nepagrįstai besąlyginė auditoriaus išvada dėl viešojo intereso įmonių, tai savaime suponuoja, jog buvo pažeistas visuomenės interesas bei suklaidinti finansinių ataskaitų informacijos vartotojai. Be to, pareiškėja dėl viešojo intereso įmonės (Nacionalinės kredito unijos) 2012 m. vasario 14 d. pateikė dvi atlikto audito priežiūros ataskaitas, kurių išvados yra skirtingos, viena išvada yra sąlyginė, kurioje nurodyta: 1) 2011 metų gruodžio 31 d. balanse apskaitoma 43 460 465 Lt suma paskolų, išduotų fiziniams ir juridiniams asmenims, iš jų 22 332 063 paskolų sumai, auditorės nuomone, grąžinimo užtikrinimo priemonės yra nepakankamos;

2) atlikdami audito procedūras, nustatėme, kad vidaus kontrolės sistema veikia nepakankamai efektyviai, kad galėtų užtikrinti tinkamą suteikiamų paskolų rizikos valdymą; 3) šios aplinkybės rodo, kad esama reikšmingų neapibrėžtumų, galinčių kelti didelių abejonių dėl unijos galimybių tęsti veiklą. Šią išvadą pateikė unijos vadovybei (t. I, b. l. 129), o kitoje besąlyginėje išvadoje, kurią pateikė Lietuvos banko priežiūros tarnybai, konstatavo, kad Nacionalinės kredito unijos ataskaitų duomenys atitinka Lietuvos Respublikos kredito unijų įstatymo 53 straipsnio 1 punktą, nenustatyta jokių reikšmingų neatitikimų nurodytiems reikalavimams (t.

I, b. l. 133-134). Vėliau 2012 m. kovo 6 d. pareiškėja parengė dar vieną audito priežiūros ataskaitą, padarydama besąlyginę išvadą, kurią pateikė valstybės įmonei Registro centrui, konstatuodama, jog unijos veikla atitinka teisės aktų reikalavimus (t. I, b. l. 135-141). Todėl aplinkybė, kad audituojant buvo surinkti įrodymai, pagrindžiantys sąlyginę auditoriaus nuomonę (1 t., b. l. 129), kuri galutinėje auditoriaus išvadoje nebuvo pateikta, o buvo pareikšta besąlyginė auditoriaus nuomonė, teismo vertinimu, laikytina reikšmingu pažeidimu.

Be to, Lietuvos bankui 2012 m. vasario 14 d. pateikta ir valstybės įmonės Registrų centre registruota 2012 m. kovo 6 d. audito priežiūros ataskaitos yra skirtingos. Registrų centre registruota ataskaita buvo viešai prieinama, klaidino finansinių ataskaitų informacijos vartotojus, jie negalėjo susipažinti su objektyviais įrodymais pagrįsta nepriklausomo auditoriaus ataskaita, gauti teisingą informaciją. Pažymėta, kad Lietuvos banko valdybos 2012 m. gruodžio 13 d. nutarimu Nr. 03-275 „Dėl nacionalinės kredito unijos veiklos apribojimo (maratoriumo)“ buvo apribota Nacionalinės kredito unijos veikla ir paskirtas laikinasis administratorius, o Lietuvos banko valdybos 2013 m. sausio 24 d. nutarimu Nr. 03-14 „Dėl Nacionalinės kredito unijos nemokumo, kredito unijos licencijos atšaukimo ir kreipimosi į teismą dėl bankroto bylos iškėlimo“ Nacionalinė kredito unija buvo pripažinta nemokia, kredito unijai visam laikui buvo atšaukta išduota kredito unijos licencija ir nutarta kreiptis į Vilniaus apygardos teismą dėl bankroto bylos iškėlimo.

Lietuvos bankas 2012 metais lapkričio mėnesį atliko kredito unijos „Švyturio taupomoji kasa“, buvusi „Sveikatos kreditas“, inspektavimą, kurio metu nustatė, kad kredito unija nesudaro reikiamų specialiųjų atidėjimų veiklos rizikai mažinti, savo finansinėse ataskaitose neparodo realios kredito unijos finansinės būklės; kredito unija nevykdo kredito unijų veiklos riziką ribojančių normatyvų, netinkamai valdo riziką; kredito unijos turto grynoji vertė yra mažesnė negu kredito unijos įsipareigojimai. Lietuvos bankas teigė, kad visos nurodytos aplinkybės patvirtina abejones dėl UAB „Nepriklausomas auditas“ auditorės A.

S. atliktų Nacionalinės kredito unijos ir buvusios kredito unijos „Sveikatos kreditas“, dabartiniu metu – „Švyturio taupomoji kasa“, 2011 metų finansinių ataskaitų rinkinių audito kokybės ir pareikštų nuomonių pagrįstumo. Taigi visos šios nustatytos aplinkybės akivaizdžiai ir aiškiai patvirtina, kad atlikto audito tyrimo metu nustatyti trūkumai yra reikšmingi, nes auditorė A. S. auditoriaus išvadoje dėl UAB „Nacionalinės kredito unijos“ ir „Sveikatos kreditas“ 2011 metų finansinių ataskaitų pateikė nepagrįstą ir neteisingą auditoriaus nuomonę, kuri klaidino finansinių ataskaitų vartotojus, ši neteisinga auditoriaus nuomonė buvo pateikta dėl visuomenei svarbių įmonių (kredito unijų) finansinių ataskaitų, kurioms bankrutavus buvo padaryta didelė žala.

Taigi šiuo atveju šios aplinkybės negali būti laikomos naujai nustatytomis aplinkybėmis, šie pareiškėjos teiginiai nėra teisingi, todėl atmesti.

Tarnyba išsamiai ir detaliai nagrinėjo auditorės A. S. ataskaitoje išdėstytas faktines aplinkybes, argumentus, analizavo nurodytą teisinį atsakomybės pagrindą, Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, kuris numato, kad auditorius, atlikdamas auditą, privalo vadovautis įstatymais ir kitais teisės aktais, TAS.

Teismas pritarė Tarnybos išvadoms, jog auditorė, vertindama audito įrodymus, susijusius su kredito unijų veikla, nesilaikė profesinio skepticizmo principo bei nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų audito metu nustatytoms rizikoms minimizuoti iki priimtinai žemo lygio, todėl auditorės pareikšta nuomonė apie kredito unijos 2011 m. finansines ataskaitas buvo nepagrįstai nemodifikuota.

Byloje apskritai nėra įrodymų, kad pareiškėja audito atlikimo metu pateikė paklausimų vadovybei ir kitiems įmonės darbuotojams, siekdama nustatyti, ar jie žino apie įmonei įtaką darančią faktinę, numanomą arba įtariamą apgaulę (240-ojo TAS „Auditoriaus atsakomybė dėl apgaulės, atliekant finansinių ataskaitų auditą“ (toliau – ir 240-asis TAS). Pareiškėja, tik atlikusi Nacionalinės kredito unijos nepriklausomą 2011 metų auditą, 2012 m. vasario 14 d. pateikė Auditoriaus išvadą (projektą) su sąlygine nuomone Nacionalinės kredito unijos vadovybei (t. I, b. l. 129), kuri 2012 m. vasario 26 d. pateikė bendro pobūdžio raštą, apie patikinimus, patvirtinimus, kad pateikta informacija, susijusi su įmonės veikla, yra teisinga (t. I, b. l. 130-131). Taigi vadovaudamasi 240-ojo TAS 18 ir 39 dalimis, auditorė neatliko numatomų procedūrų, siekiant nustatyti kredito unijai įtaką darančią faktinę arba įtariamą apgaulę, o vadovybės patvirtinimų laiške negavo jokių pareiškimų, ar buvo atskleisti visi jiems žinomi tariami ar įtariami apgaulės atvejai, pareiškėja nedokumentavo vidaus audito funkcijos apgaulei nustatyti, nevertino, ar koregavimus ir nukrypimus galėjo lemti vadovybės vykdoma apgaulė.

Šiuo atveju auditorė nesurinko ir nepateikė audito darbo dokumentų, iš kurių būtų galima spręsti, kad audito įrodymai dėl atskleidimų aiškinamajame rašte surinkti, kokios procedūros buvo atliktos audituojant. Iš byloje surinktų įrodymų matyti, kad padarytos netinkamos išvados, jog suteiktų paskolų amortizuota savikaina, apskaityta balanse, nėra reikšmingai iškraipyta. Pagal gautus atlikto audito darbo dokumentus negalima nustatyti procedūrų, kuriomis būtų išskirti turto vertintojai ir paskolos, dėl kurių užtikrinimo priemonių vertinimo patikimumo galėjo būti nepagrįstai užaukštinta užtikrinimo priemonių (ypač žemės ūkio paskirties žemės) tikroji vertė ir, unijai vadovaujantis turto vertinimo pažymomis, abejotina gautina paskola priskirta netinkamai rizikos grupei, sudaryti netinkami specialieji atidėjimai bei nesavalaikiai už paskolas perimtas nefinansinis turtas ar nepareikalauta papildomų užtikrinimo priemonių. Tai aiškiai ir akivaizdžiai savo 2012 m. vasario 14 d. išvadoje (projekte) konstatavo auditorė, kad išduotos 2011 metais fiziniams ir juridiniams asmenims 22 332 063 Lt paskolos, nėra užtikrintos grąžinimo priemonėmis, jos yra nepakankamos; vidaus kontrolės sistema veikia nepakankamai efektyviai, kad galėtų užtikrinti tinkamą suteikiamų paskolų rizikos valdymą; esama reikšmingų neapibrėžtumų, galinčių kelti didelių abejonių dėl unijos galimybių tęsti veiklą. Šią išvadą pateikė unijos vadovybei (t. I, b. l. 129), tačiau kitą tos pačios dienos (2012 m. vasario 14 d.) besąlyginę išvadą pateikė Lietuvos banko priežiūros tarnybai, kad Nacionalinės kredito unijos ataskaitų duomenys atitinka Lietuvos Respublikos kredito unijų įstatymo 53 straipsnio 1 punktą, nenustatyta jokių reikšmingų neatitikimų nurodytiems reikalavimams (1 t., b. l. 133-134). Todėl atmesti pareiškėjos argumentai, kad atlikdama audito procedūras surinko pakankamai tinkamų audito įrodymų, kurie galėjo būti naudojami kaip tinkami ir patikimi, nes tokių įrodymų kredito unijos nepateikė, išskyrus patikinimus ir patvirtinimus.

Vadovaujantis 705-ojo Tarptautinio audito standarto „Nuomonės modifikavimas nepriklausomo auditoriaus išvadoje“ (toliau – ir 705-asis TAS) 7 dalies b punkto nuostatomis, auditorė nepareiškė sąlyginių nuomonių auditoriaus išvadose, nors turėjo tai padaryti. Sąlyginė nuomonė teikiama, kai audito metu negalima surinkti pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kuriais auditorius galėtų pagrįsti savo nuomonę, bet padaroma išvada, kad galimas neaptiktų iškraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms, jeigu tokių iškraipymų yra, galėtų būti reikšmingas. Šias aplinkybes patvirtina būtent auditorės A. S. pateikta audito išvada su sąlygine nuomone (projektas), kuri pateikta unijos vadovybei. Taigi visi šie įrodymai ir aplinkybės aiškiai patvirtina, kad auditorė privalėjo teikti sąlyginę išvadą, o teikdama auditoriaus ataskaitą su besąlygine išvada pažeidė TAS reikalavimus. Pareiškėjos teiginiai, kad unijos vadovybė 2012 m. vasario 26 d. raštu pateikė išsamius ir objektyvius įrodymus dėl informacijos teisingumo ir patikimumo, nesuteikė auditoriui teisės teikti Lietuvos bankui bei VĮ Registrų centrui besąlyginių nuomonių, nes auditorė nevertino jų tikslumo ir išsamumo, neatliko kredito unijų specialiųjų atidėjimų tikslumo vertinimo, įskaitant jautrumą tyčiniam ar netyčiniam unijos vadovybės šališkumui. Teismas laikė, kad audito įrodymų patikimumas priklauso nuo audito įrodymų šaltinio bei pobūdžio ir nuo konkrečių aplinkybių, kurioms esant audito įrodymai buvo renkami. Paprastai daugiau užtikrinimo suteikia nuoseklūs audito įrodymai, gauti iš skirtingų šaltinių, arba skirtingo pobūdžio audito įrodymai negu audito įrodymai, vertinami atskirai.

Auditorė privalėjo patikrinti unijų vadovybės veiklos tęstinumą rengiant finansines ataskaitas (570-ojo TAS „Veiklos tęstinumas“ (toliau – ir 570-asis TAS). Tačiau auditorė abiejose unijose nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl vadovybės taikomos veiklos tęstinumo rengiant finansines ataskaitas, nenustatė, ar egzistuoja reikšmingas neapibrėžtumas dėl įvykių ar sąlygų (veiklos, finansinių ir kitų), dėl kurių galima suabejoti įmonės gebėjimu tęsti veiklą ir nenustatė poveikio auditoriaus išvadai; neįverto visos susijusios informacijos apie ateitį mažiausiai dvylikai mėnesių po balanso datos; nepagrįstai padarė išvadą, kad veiklos tęstinumo prielaida taikoma tinkamai, kai bylos įrodymai aiškiai patvirtina, to neneigia ir auditorės pateikta 2012 m. vasario 14 d. sąlyginė nuomonė, kad egzistavo reikšmingas neapibrėžtumas, trūkumai vykdant kreditinę veiklą (2011 m. gruodžio 31 d. balanse apskaitoma 43 460 465 Lt suma paskolų, išduotų fiziniams ir juridiniams asmenims, iš jų 22 332 063 paskolų sumai, auditorės nuomone, grąžinimo užtikrinimo priemonės yra nepakankamos); nesistengė nustatyti, ar aiškiai atskleidžiama informacija, ar tinkamai aprašyti pagrindiniai įvykiai, ar vadovybės veiksmai ir planai yra tinkamai atskleisti; abiejose unijose finansinėse ataskaitose (t. III, b. l. 111-114) informacija nėra tinkamai atskleista, vadovybės veiklos tęstinumo prielaida finansinėse ataskaitose taikoma netinkamai. Taigi įvertinus visas šias aplinkybes, teismas laikė, kad auditorė pareiškė neteisingą nuomonę auditoriaus išvadoje.

Pagal Audito įstatymo 4 straipsnio 2 dalį, audito įmonės ir auditoriai, atlikdami auditą, privalo laikytis Buhalterių profesionalų etikos kodekse nustatytų profesinės etikos principų. Šio straipsnio 2 dalies 5 punktas numato, kad auditorė privalo laikytis atsakomybės visuomenei principo, jog audito rezultatais naudojasi finansinių ataskaitų informacijos vartotojai (kredito įstaigos, valstybės institucijos, darbdaviai ir darbuotojai, įmonių savininkai ir dalyviai, investuotojai ir kiti), priimdami ekonominius sprendimus. Įvertinus byloje surinktus įrodymus, Tarnybos atlikto audito tyrimo ataskaitos turinį (t.

I, b. l. 18-56), Priežiūros komiteto protokolo stenogramą ir išvadas (t. II, b. l. 115-128), pareiškėjos rašytinius paaiškinimus, teiktus Tarnybai (t. III, b. l. 118-119) ir duotus paaiškinimus Priežiūros komitete bei teisme, auditorės išvadas (t. III, b. l. 109-114), Lietuvos banko 2013 m. sausio 28 d. rašto turinį (t. III, b. l. 68), padaryta išvada, kad auditorė pažeidė atsakomybės visuomenei principą, nes atlikusi 2011 m. Nacionalinės kredito unijos finansinių ataskaitų auditą, skirtingomis datomis išleido dvi besąlygines nuomones, auditoriaus išvados be dalyko pabrėžimo (705, 706 TAS), kurios pasiekė vartotojus: pirmoji – Lietuvos banko priežiūros tarnybą (2012 m. vasario 14 d.), antroji – VĮ Registrą centrą (2012 m. kovo 6 d.); netaikė objektyvumo principo, kuris pasireiškė tuo, kad kredito unijai nepriėmus 2012 m. vasario 14 d. sąlyginės auditoriaus išvados (projekto), auditorė 2012 m. kovo 6 d. pateikė besąlyginę išvadą be dalyko pabrėžimo (705, 706 TAS) ir reikiamo atidumo principų (netinkamai taikė profesines žinias ir įgūdžius, atsižvelgiant į užduoties reikalavimus, auditą atliko nerūpestingai, neatidžiai).

Teismas sutinka su Tarnybos padaryta išvada, kad atliktą Nacionalinės kredito unijos ir kredito unijos „Sveikatos kreditas“ 2011 m. finansinių ataskaitų auditų tyrimo metu nustatyti trūkumai yra reikšmingi, nes auditorės A. S. auditoriaus išvadose pareikštos nepagrįstos ir neteisingos auditoriaus nuomonės buvo pateiktos dėl visuomenei svarbių įmonių (kredito unijų) finansinių ataskaitų, kurioms bankrutavus buvo padaryta ypač didelė žala. Auditorės A. S. surinktų įrodymų dėl veiklos tęstinumo ir gautinų skolų pagrindu abiejų unijų atveju pareikštos besąlyginės nuomonės auditoriaus išvadose dėl veiklos tęstinumo ir abejotinų skolų, kai turėjo būti pateiktos sąlyginės, kurios klaidino finansinių ataskaitų vartotojus.

UAB „Tezaurus auditas“ auditoriaus R. B. pateikti atsakymai, teismo vertinamu, laikytini trečiųjų asmenų nuomonėmis (pasvarstymais), o ne specialisto ar eksperto išvadomis, jie nepaneigia ir nepakeičia teismo išdėstyto faktinių aplinkybių vertinimo. Be to, R. B. ir pareiškėja yra auditoriai, jis gali būti suinteresuotas bylos baigtimi, šališkas, apskritai šie atsakymai teismui kelia abejonių dėl jų objektyvumo bei tirtų dokumentų apimties, todėl teismas dėl jų nepasisakė.

Teismas darė išvadą, kad audito atlikimo trūkumai pagrįstai buvo įvertinti kaip reikšmingi, todėl pagal Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalį auditorei A. S. pagrįstai buvo skirta tokiais atvejais taikytina nuobauda – sprendimas nurodyti Auditorių rūmams panaikinti auditoriaus vardą. Įsakymas yra teisėtas ir pagrįstas, naikinti jo skunde išdėstytais argumentais nėra teisinio pagrindo. Dėl to nėra pagrindo įpareigoti Tarnybą išnagrinėti klausimą dėl drausminės nuobaudos A. S. skyrimo iš naujo arba pakeisti Tarnybos direktoriaus Įsakymu paskirtą drausminę nuobaudą švelnesne drausmine nuobauda. Taip pat nėra pagrindo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

III. Pareiškėja A. S. (toliau – ir apeliantė) apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 8 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Tuo atveju, jei teismas spręs, kad nėra pagrindo perduoti bylą teismui nagrinėti iš naujo, prašo pakeisti pirmosios instancijos teismo sprendimą, paskiriant pareiškėjai švelnesnę drausminę nuobaudą. Taip pat prašo priteisti iš atsakovo bylinėjimosi išlaidas bei pripažinti nevieša administracinės bylos dalį, susijusią su šiuo apeliaciniu skundu ir jo nagrinėjimu.

Dėl teismo sprendimo išvadų, susijusių su teisiniu atlikto audito tyrimo pagrindu, nurodo, jog atlikto audito tyrimas pareiškėjos atžvilgiu turėjo būti atliekamas vadovaujantis Metodika, kurioje nebuvo apibrėžta, kokie atlikto audito trūkumai gali būti laikomi reikšmingais. Apeliantė niekada neginčijo fakto, kad Įsakymas Nr. VAA-1 įtvirtina atlikto audito trūkumų reikšmingumo kriterijus, tačiau yra akivaizdu, kad pareiškėjos atlikto audito atžvilgiu šie kriterijai negali būti taikomi, kadangi Įsakymas Nr. VAA-1 atgal negalioja. Iki Įsakymo Nr. VAA-1 įsigaliojimo atlikto audito trūkumų reikšmingumas nebuvo apibrėžtas teisės aktais, todėl skundžiamu sprendimu be pagrindo konstatuota, kad atlikto audito tyrimas pareiškėjos atžvilgiu buvo atliktas tinkamai, nepažeidžiant Metodikos reikalavimų.

Nurodo, jog Audito įstatymo 36 straipsnio 2 dalyje jokie atlikto audito trūkumų reikšmingumo kriterijai nėra apibrėžti, šie kriterijai nėra apibrėžti ir Audito įstatymo 10 skirsnyje. Iš skundžiamo sprendimo matyti, kad teismas, analizuodamas atlikto audito patikrinimo procedūras, jas painioja, t. y. Audito įstatymo 36 straipsnio 2 dalyje yra kalbama apie atlikto audito trūkumų, nustatytų atliekant audito kokybės peržiūrą (ją atlieka kontrolieriai Audito įstatymo 34 str. pagrindu), reikšmingumą, o ne apie atlikto audito tyrimo metu nustatytus trūkumus. Taigi atsižvelgdama į tai, kad atlikto audito trūkumų reikšmingumo kriterijai jo atlikimo metu nebuvo reglamentuojami teisės aktais, apeliantė mano, jog pirmosios instancijos teismas bei atsakovas privalėjo konkrečiai pagrįsti, kodėl kiekvienas iš atsakovo nurodytų TAS pažeidimų yra laikomas reikšmingu, kadangi būtent audito trūkumų pobūdis (reikšmingas ar ne) lemia asmens statusą bei atsakomybės griežtumą.

Pareiškėjos nuomone, jos atžvilgiu negali būti taikoma griežčiausia drausminė nuobauda jau vien dėl tos priežasties, kad teisiškai nebuvo sureglamentuotas pagrindas tokiai drausminei nuobaudai skirti, t. y. joks teisės aktas aiškiai, tiksliai ir nedviprasmiškai neapibrėžė kriterijų, kuriais remiantis atlikto audito trūkumai galėjo būti laikomi reikšmingais arba ne, o būtent tokia teisės spraga negali nulemti asmens situacijos. Vien sprendime nurodytas faktas, kad atlikto audito trūkumų reikšmingumą suponuoja tai, jog buvo audituojamos viešojo intereso įmonės, negali būti pagrindu teigti, kad atlikto audito trūkumai yra savaime reikšmingi. Pareiškėjos nuomone, teismas netinkamai taikė materialinės teisės normas (ABTĮ 143 str.), t. y. be pagrindo konstatavo, jog Metodika ir Audito įstatymas reglamentuoja kriterijus, kuriais vadovaujantis atlikto audito trūkumai pripažįstami reikšmingais.

/

Dėl skundžiamo sprendimo išvadų, susijusių su atlikto audito trūkumais, išdėsto, jog kartu su skundu pareiškėja pateikė UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvadą. UAB „Tezaurus auditas“ auditorius R. B., kompetentingas savo srities specialistas, išanalizavęs atsakovo tyrimo ataskaitą, iš esmės pritarė tik vienam atsakovo nustatytam pareiškėjos atlikto audito tyrimo neatitikimui – nepakankamam audito procedūros dokumentavimui, tačiau tuo pačiu patvirtino, jog toks neatitikimas jokių reikšmingų pasekmių nesukėlė ir negalėjo sukelti. Teismas šių UAB „Tezaurus auditas“ išvadų apskritai neanalizavo, o tik perrašė atskirus TAS punktus ir nurodė, kad atsakovas pagrįstai nustatė pareiškėjos atlikto audito trūkumus.

Apeliantės nuomone, vien faktas, kad tiek pareiškėja, tiek R. B. yra auditoriai, nesudaro pagrindo teigti, jog R. B., pateikdamas savo išvadą dėl tyrimo ataskaitos, buvo šališkas ir neobjektyvus. Bylos nagrinėjimo metu nebuvo gautas joks įrodymas, patvirtinantis R. B. neobjektyvumą, todėl tokia teismo abejonė tėra tik jokiais įrodymais nepagrįsta prielaida. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. balandžio 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A492-492/2014 yra pripažinęs galimybę skirti ekspertizę, siekiant išvengti abejonių dėl eksperto šališkumo, bei pašalinti prieštaravimus tarp pateiktų įrodymų. Vadovaudamasi tokia praktika, apeliantė du kartus pirmosios instancijos teismo prašė skirti teismo ekspertizę, kadangi administracinėje byloje Nr. I-3868-331/2015 buvo du vienodos teisinės galios rašytiniai įrodymai (Tyrimo ataskaita ir UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvada), kurių argumentai bei išvados kategoriškai prieštaringos, tačiau teismas prašymus dėl ekspertizės skyrimo atmetė. ABTĮ nenustato įrodymų prioriteto, t. y. joks įrodymas neturi didesnės įrodomosios reikšmės, net ir Tyrimo ataskaita, todėl bet kurio įrodymo argumentai gali būti paneigiami net ir žodiniais įrodymais, jau nekalbant apie ginčo atveju pateiktą kompetentingo asmens rašytinę nuomonę.

Be to, pirmosios instancijos teismas neatkreipė dėmesio į tai, kad tiek Tyrimo ataskaita, tiek UAB „Tezaurus auditas“ 2014 m. balandžio 30 d. išvada buvo parengtos panaudojant specialias audito žinias, kurių teismas neturi. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad vertinant tokio pobūdžio įrodymus (gautus panaudojus specialias žinias), procesinis įstatymas numato galimybę pasitelkti specialisto arba eksperto pagalbą (ABTĮ 61, 62 str.) atitinkamai kviečiant į teismo posėdį tinkamą specialistą ar skiriant ekspertizę. Teismų nepasinaudojimas šiais procesiniais instrumentais, patiems vertinant aplinkybes, reikalaujančias specialių žinių, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo buvo įvertintas kaip įrodymų vertinimo taisyklių pažeidimas, neleidžiantis pirmosios instancijos teismo sprendimą laikyti teisingu (pvz., 2010 m. gruodžio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1655/2010, 2011 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-203/2011). Apeliantės įsitikinimu, administracinėje byloje Nr. I-3868-331/2015 turėjo būti skiriama ekspertizė, kurios metu ir būtų pašalinti prieštaravimai tarp Tyrimo ataskaitos bei UAB „Tezaurus auditas“ išvados, o taip pat būtų pilnai pašalintos bet kokios abejonės dėl prielaidos R. B. nešališkumu. Teismas, atmesdamas prašymus skirti ekspertizę bei vadovaudamasis išskirtinai vienu iš dviejų prieštaringų įrodymų, pažeidė procesinės teisės normas, t. y. ABTĮ 57 straipsnio 6 dalį, 62 straipsnio 1 dalį, 81 straipsnį, dėl to yra pagrindas, vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 1 dalimi, sprendimą panaikinti.

Dėl skundžiamo sprendimo išvadų, susijusių su pareiškėjai paskirta drausmine nuobauda, nurodo, jog nei Audito įstatymas, nei kiti auditorių veiklą reglamentuojantys teisės aktai nenustato konkrečios drausminių nuobaudų parinkimo tvarkos. Audito įstatymo 39 straipsnis tik diferencijuoja drausmines nuobaudas pagal tai, ar atlikus audito tyrimą, nustatyti trūkumai pripažįstami reikšmingais ar ne, tačiau net ir šis Audito įstatymo straipsnis nėra imperatyvus, t. y. jis neįpareigoja atsakovo skirti drausminę nuobaudą net ir nustačius tam pagrindą. Šiuo klausimu pagal analogiją taikytinas Valstybės tarnybos įstatymas. Tokią poziciją pagrindžia ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A492-492/2014, kurioje buvo vertinamas drausminės nuobaudos pagal Audito įstatymą skyrimas.

Atsakovo atstovai teismo posėdžių pirmosios instancijos teisme metu nurodė iš esmės vienintelę aplinkybę, kurią jie vertino skirdami drausminę nuobaudą apeliantei – faktą, kad buvo atliekamas viešojo intereso įmonių finansinių ataskaitų auditas, kas, atsakovo įsitikinimu, leidžia teigti, jog dėl pareiškėjos išvados vartotojai buvo suklaidinti. Teismas palaikė tokią atsakovo poziciją. Teismų praktikoje nurodoma, kad teismo pareiga yra patikrinti tarnybinio patikrinimo metu (ginčo atveju – atlikto audito tyrimo metu) nustatytų aplinkybių tikrumą ir padarytų išvadų pagrįstumą. Atlikdamas šį tikrinimą, teismas turi vadovautis ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje įtvirtintomis įrodymų vertinimo taisyklėmis (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. spalio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A492-1830/2013). Apeliantės nuomone, teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, šių taisyklių nepaisė.

Pareiškėja kategoriškai nesutinka su tuo, kad atlikdama kredito unijų auditą, ji yra padariusi reikšmingus audito trūkumus, ir ši aplinkybė galėjo būti pagrįsta eksperto išvados pagalba. Be to, pirmosios instancijos teismas nevertino visų kitų faktinių aplinkybių, kurios, pareiškėjos nuomone, yra esminės parenkant konkrečią drausminę nuobaudą, t. y. bylos nagrinėjimo metu nebuvo pateikti jokie įrodymai, patvirtinantys, kad apeliantės veiksmai sukėlė kokias nors pasekmes, o jeigu kokios nors neigiamos pasekmės kilo, tai kartu turėjo būti įrodytas ir priežastinis ryšys tarp pareiškėjos veiksmų ir atsiradusių pasekmių. Tiek atsakovas, tiek teismas tik padarė prielaidą, kad apeliantės pateikta auditoriaus išvada galėjo sukelti pasekmes, nes su šia išvada galėjo susipažinti vartotojai, tačiau net ir objektyvi galimybė vartotojams susipažinti su dokumentu savaime nereiškia, jog tai buvo padaryta ir kad dėl to kilo kokie nors padariniai. Teismas sprendime apskritai neanalizavo pareiškėjos ankstesnės veiklos, t. y. aplinkybių, jog ji buvo viena iš pirmųjų auditorių Lietuvoje, kuriai per beveik 20 metų profesinės veiklos laikotarpį apskritai nebuvo pareikšta nei jokių drausminių nuobaudų, nei jokių pastabų ar priekaištų. Apeliantės nuomone, net ir konstatavus jos veiklos trūkumus, griežčiausia drausminė nuobauda neturėjo būti paskirta. Dėl šios priežasties apeliaciniu skundu yra formuluojamas ir alternatyvus prašymas, kadangi tais atvejais, kai pripažįstama, kad valstybės tarnautojas (pareigūnas) yra padaręs tarnybinį nusižengimą, tačiau jam paskirta tarnybinė (drausminė) nuobauda yra neadekvati padarytam pažeidimui (per griežta), teismas privalo spręsti klausimą dėl paskirtos drausminės nuobaudos pakeitimo švelnesne (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A552-2748/2012). Vertindamas atsakovo paskirtą griežčiausią drausminę nuobaudą, teismas netinkamai taikė materialinės teisės normas (Audito įstatymo 39 str. ir Valstybės tarnybos įstatymo 29 str.), o taip pat nesilaikė ABTĮ 57 straipsnio 6 dalies reikalavimų (ABTĮ 142 str. 1 d. ir 143 str.).

Dėl bylos medžiagos nurodo, jog, pareiškėjos nuomone, byloje esantys įrodymai pilnai patvirtina, kad nepripažinus bylos medžiagos nevieša, bus sudarytos prielaidos atskleisti kitų subjektų komercinę paslaptį. Tokia informacija yra pateikta Tyrimo ataskaitoje, kuri nėra prieinama visiems asmenims. Šios Tyrimo ataskaitos duomenys bus analizuojami ir vertinami apeliacinės instancijos teisme, nagrinėjant pareiškėjos apeliacinį skundą. Atsižvelgdama į tai, kad byla pirmosios instancijos teisme buvo išnagrinėta uždarame teismo posėdyje, tai ir medžiagos dalis, susijusi su bylos nagrinėjimu Vilniaus apygardos administraciniame teisme nėra vieša (ABTĮ 12 str. 1 d.), prašo pripažinti nevieša ir medžiagos dalį, susijusią su šiuo apeliaciniu skundu bei jo nagrinėjimu.

Atsakovas Audito ir apskaitos tarnyba atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo jį atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsakovas dėl skundžiamo sprendimo išvadų, susijusių su teisiniu atlikto audito tyrimo pagrindu, nurodo, jog Tarnybos direktoriaus 2014 m. balandžio 11 d. įsakyme Nr. VAA-8 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“, be kita ko, nurodyta, jog Audito ir apskaitos tarnybos direktorius šį įsakymą priima vadovaudamasis Audito įstatymo ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintos Atlikto audito tyrimo metodikos atitinkamomis nuostatomis. Taigi pareiškėjos atlikto audito tyrimas buvo vykdomas vadovaujantis tik galiojančiais teisės aktais.

Tuo aspektu, jog Atsakovo direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintoje Metodikos redakcijoje nėra apibrėžta, kokiais kriterijais remiantis audito tyrimo metu nustatyti trūkumai gali būti pripažįstami reikšmingais, pažymi, kad Audito įstatymo 36 straipsnio 5 dalyje ir pirminės redakcijos Metodikos 46 punkte yra numatyta, ką turi ištirti ir įvertinti tyrimą atliekantis specialistas. Būtent tyrimą atliekantis specialistas, įvertinęs tyrimo metu nustatytų trūkumų pobūdį, mastą, kitus kriterijus, sprendžia, ar nustatyti trūkumai laikytini reikšmingais, ar ne. Tai, kad šiuo atveju tyrimo ataskaitoje pažeidimų trūkumai buvo įvertinti tokia pat eilės tvarka, kaip numatyta naujosios Metodikos redakcijos 75 punkte, nereiškia, kad tyrimas buvo atliekamas pagal negaliojančią Melodiką. Ankstesnėje Metodikos redakcijoje (pagal kurią atliktas tyrimas) nebuvo reglamentuotas kriterijų, pagal kuriuos nustatomas trūkumų reikšmingumas, sąrašas, t. y. kriterijus tyrimą atliekantis specialistas galėjo rinktis ir vertinti savarankiškai. Todėl šiuo atveju tyrimą atlikusios vyriausiosios specialistės pasirinkti kriterijai neprieštarauja šio tyrimo atlikimą reglamentuojančios ankstesnės redakcijos Metodikai. Įvertinus tai, kas išdėstyta, pareiškėjos argumentas dėl rėmimosi negaliojusiu teisės aktu audito tyrimo išvadoms pagrįsti turėtų būti atmetamas kaip akivaizdžiai nepagrįstas.

Pirmosios instancijos teismas pagrįstai konstatavo, kad šiuo atveju tyrimą atlikusios specialistės pasirinkti kriterijai, Audito priežiūros komiteto padarytos rekomendacinės išvados, Tarnybos direktoriaus įsakyme konstatuoti TAS pažeidimai laikomi reikšmingais, nes auditorė A. S. auditoriaus išvadoje dėl UAB „Nacionalinės kredito unijos“ ir „Sveikatos kreditas“ 2011 metų finansinių ataskaitų pateikė nepagrįstą ir neteisingą auditoriaus nuomonę, kuri klaidino finansinių ataskaitų vartotojus. Tai, jog vėliau Metodika buvo papildyta tam tikrais kriterijais (būtent, į kokius kriterijus turi būti atsižvelgiama vertinant tyrimo metu nustatytų atlikto audito trūkumų reikšmingumą), savaime nereiškia, kad vadovaujantis 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 patvirtinta Metodika, nebuvo galima konstatuoti pareiškėjos atlikto audito trūkumų reikšmingumą. Teisės aktų vystymasis yra natūralus ir nuolatinis procesas, kuris nereiškia, jog kiekvienas teisės aktas, kuris yra papildomas, prieš tai buvo esmingai ydingas. Dėl šių priežasčių, atlikto audito tyrimo metu nustatytų trūkumų reikšmingumo vertinimo nedetalizavimas pirminėje Metodikos redakcijoje negali būti laikomas pagrindu naikinti Įsakymą.

Dėl skundžiamo sprendimo išvadų, susijusių su atlikto audito trūkumais, atsakovas išdėsto, jog teismas pagrįstai pasisakė, kad UAB „Tezaurus auditas“ auditoriaus R. B. pateikti atsakymai laikytini trečiųjų asmenų nuomonėmis (pasvarstymais), o ne specialisto ar eksperto išvadomis. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. A492-492/2014, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjų į bylą pateiktos trečiųjų asmenų ataskaitos laikytinos trečiųjų asmenų nuomonėmis, o ne specialisto išvadomis. UAB „Tezaurus auditas“ išvada šioje byloje neturėtų būti vertinama kaip įrodymas. Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, jog įrodinėjimo procesas negali būti begalinis – įrodymų turi būti surenkama tiek, kad jų pakaktų atsakomybėn traukiamo asmens kaltei pagrįsti (2012 m. gegužės 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575-298/2012).

Tarnyba pažymi, kad klausimai, dėl kurių pareiškėja šioje byloje prašė paskirti ekspertizę, yra teisės klausimai. Ekspertizės dalyku negali būti teisiniai klausimai, nes preziumuojama, kad teismas išmano teisę. Be to, jeigu teismas šioje byloje skirtų ekspertizę, susidarytų situacija ad absurdum, kai auditorius atlieka ekspertizę dėl auditorių viešosios priežiūros įgaliojimus turinčios įstaigos parengtos tyrimo ataskaitos ir teikia kito auditoriaus, t. y. pareiškėjos, profesinei veiklai esminę reikšmę turinčią išvadą. Tarnyba pažymi, kad asmens galimas šališkumas nesuponuoja to asmens materialinio teisinio suinteresuotumo bylos baigtimi, dėl ko jį būtų galima įtraukti į bylą kaip proceso šalį. Pareiškėjos argumentai, susiję su UAB „Tezaurus auditas“ išvados įrodomąja galia, galimu ekspertizės skyrimu, turi būti atmesti kaip nepagrįsti.

Dėl skundžiamo sprendimo išvadų, susijusių su pareiškėjai paskirta drausmine nuobauda, nurodo, jog atsakovo atlikto audito tyrimo metu nustatyti trūkumai neabejotinai vertintini kaip reikšmingi, todėl apeliaciniame skunde pateikti argumentai dėl per griežtos drausminės nuobaudos turėtų būti atmesti kaip nepagrįsti.

Prašo teismo pripažinti nevieša medžiagos dalį, susijusią su pareiškėjos apeliaciniu skundu bei jo nagrinėjimu.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamu atveju ginčas byloje kilo dėl Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2014 m. balandžio 11 d. įsakymo Nr. VAA-8, kuriuo nurodyta Lietuvos auditorių rūmams panaikinti pareiškėjai auditorės vardą, teisėtumo ir pagrįstumo.

Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, pareiškėjos skundo netenkino. Sprendime konstatavo, kad audito atlikimo trūkumai pagrįstai buvo įvertinti kaip reikšmingi, todėl pagal Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalį auditorei A. S. pagrįstai skirta tokiais atvejais taikytina nuobauda – sprendimas nurodyti Auditorių rūmams panaikinti auditoriaus vardą.

Pareiškėja su tokiu teismo sprendimu nesutinka. Apeliaciniame skunde teigia, kad skundžiamas sprendimas buvo priimtas pažeidžiant procesinės ir materialinės teisės normas, todėl yra naikintinas, grąžinant bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Apeliaciniame skunde pareiškėja nurodo, kad Atsakovas jai nepagrįstai paskyrė pačią grieščiausią drausminę nuobaudą, t. y. auditorės vardo panaikinimą. Lietuvos Respublikos audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje (2011 m. lapkričio 17 d. įstatymo Nr. XI-1707 redakcija) reglamentuota, kad atlikto audito tyrimą atlikusi ir konstatavusi reikšmingus audito atlikimo trūkumus, Įstaiga gali skirti auditoriui ir (arba) audito įmonei vieną iš šių nuobaudų: 1) priimti sprendimą nurodyti Auditorių rūmams panaikinti auditoriaus vardą; 2) priimti sprendimą nurodyti Auditorių rūmams atimti audito įmonės pažymėjimą ir išbraukti audito įmonę iš audito įmonių sąrašo.

Vertinant ir aiškinant anksčiau minėtą įstatymo nuostatą, reikia pripažinti, jog auditoriui skiriamos nuobaudos diferencijuojamos pagal atlikto audito tyrimo metu nustatytų trūkumų reikšmingumą. Jokių kitų nuobaudos individualizavimo kriterijų Lietuvos Respublikos audito įstatyme (redakcija, galiojusi audito atlikimo metu) nėra nustatyta. Todėl šiuo atveju teigti, kad auditoriui personifikuojant nuobaudą turėtų būti taikomi valstybės tarnautojų nuobaudas individualizuojantys kriterijai, nustatyti Lietuvos Respublikos valstybės tarnybos įstatyme, nėra jokio pagrindo.

Iš bylos medžiagos matyti, kad Audito ir apskaitos tarnybos Audito priežiūros komitetas 2014 m. balandžio 8 d. posėdyje nagrinėjo atlikto audito tyrimo ataskaitą, svarstė atlikto audito tyrimo rezultatus ir galimas skirti drausmines nuobaudas bei nurodymus auditorei A. S.. Šio komiteto nariai, susipažinę su audito tyrimo ataskaita bei Audito ir apskaitos tarnybos svarstymui pateiktu sprendimo dėl atlikto audito tyrimo rezultatų projektu, pripažino, kad atlikto audito tyrimo metu nustatyti trūkumai yra reikšmingi, kadangi auditorė A. S. auditoriaus išvadoje dėl Nacionalinės kredito unijos 2011 m. finansinių ataskaitų pateikė nepagrįstą ir neteisingą auditoriaus nuomonę, kuri klaidina finansinių ataskaitų vartotojus. Komiteto nariai taip pat įvertino tai, kad ši neteisinga auditoriaus nuomonė buvo pateikta dėl visuomenei svarbių įmonių (kredito unijų) finansinių ataskaitų, kurioms bankrutavus buvo padaryta ypač didelė žala. Aplinkybę, kad minėto audito metu buvo surinkti audito įrodymai, pagrindžiantys sąlyginę auditoriaus nuomonę, kuri galutinėje auditoriaus išvadoje nebuvo pateikta, o buvo pareikšta besąlyginė auditoriaus nuomonė, komiteto nariai nelaiko lengvinančia. Komiteto narių nuomone ši aplinkybė rodo, kad Audito ir apskaitos tarnybos siūloma drausminė nuobauda auditorei - kvalifikacinio auditoriaus audito egzamino perlaikymas, yra netinkama, kadangi audito atlikimo trūkumai buvo nulemti ne auditorės profesinės kvalifikacijos audito srityje stokos, o dėl pasidavimo audituojamos įmonės vadovybės spaudimui. Taip pat komiteto nariai neigiamai vertino tai, kad auditorė A. S. šių audito atlikimo trūkumų padarymo metu buvo audito įmonės „Nepriklausomas auditas" vadovė, kurios atsakomybė apėmė ir pareigą puoselėti audito kokybę skatinančią kultūrą audito įmonėje. Taigi šios aplinkybės lėmė, kad audito atlikimo trūkumai buvo pripažinti reikšmingais, kas sąlygojo Lietuvos Respublikos audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalies 1 punkte reglamentuotos drausminės nuobaudos skyrimą.

Apeliacinės instancijos teisėjų kolegija konstatuoja, jog tiek pirmosios instancijos teismas, tiek ir Audito priežiūros komitetas, įvertinę atlikto audito tyrimo ataskaitą, A. S. paaiškinimus dėl jos 2011 metais atliktų Nacionalinės kredito unijos ir kredito unijos „Sveikatos kreditas“ (nuo 2012 m. rugsėjo 24 d. – „Švyturio taupomoji kasa“) finansinių ataskaitų rinkinių audito tyrimų rezultatų, pagrįstai nustatė, kad pareiškėja, atlikdama anksčiau minėtų kredito unijų auditą, padarė reikšmingus trūkumus, t. y. nagrinėjamu atveju nustatytų trūkumų pobūdis, mastas ir audituotų subjektų veiklos specifika apsprendžia, jog nustatyti trūkumai laikytini reikšmingais, kas įtakojo nurodymo – panaikinti auditorės vardą – priėmimą.

Pareiškėja taip pat nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimo argumentais dėl uždarosios akcinės bendrovės „Tezaurus auditas“ parengtos išvados ir atsisakymu skirti ekspertizę nagrinėjamoje byloje. A. S. apeliaciniame skunde teigia, kad pirmosios instancijos teismas apskritai neanalizavo uždarosios akcinės bendrovės „Tezaurus auditas“ parengtos išvados, o tik perrašė atskirus TAS punktus ir nurodė, kad Atsakovas pagrįstai nustatė pareiškėjos atlikto audito trūkumus, taip pat pažymėjo, jog atmesdamas prašymus skirti ekspertizę teismas pažeidė procesinės teisės normas, t. y. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalį, 62 straipsnio 1 dalį ir 81 straipsnį.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 62 straipsnio 1 dalyje reglamentuota, kad jeigu administracinėje byloje kyla klausimų, reikalaujančių specialių mokslo, meno, technikos ar amato srities žinių, teismas ar teisėjas skiria ekspertą arba paveda daryti ekspertizę atitinkamai ekspertizės įstaigai.

Teismams nagrinėjant bylas neretai tenka spręsti klausimus, kurių vertinimui būtinos specialios žinios. Tokiu atveju teismas turi teisę kviesti specialistus arba ekspertus, kurie padėtų įgyvendinti teisingumą. Ekspertizės tikslas – išsiaiškinti bylai svarbius klausimus, kuriems išsiaiškinti reikalingos specialios (mokslo, medicinos, meno, technikos ir kt.) žinios. Esant tokių žinių poreikiui ir teismui (teisėjui) pačiam negalint atsakyti į specialių žinių reikalaujančius bylos aspektus, teismas turi kviestis minėtus asmenis, tačiau negali palikti šio bylos klausimo nenagrinėto, motyvuojant tuo, kad teismas (teisėjai) neturi specialių žinių.

Dėl ekspertizės būtinybės spręstina kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į nagrinėjamoje byloje nustatytas faktines aplinkybes, reiškiamų reikalavimų ir ginčijamų sprendimų turinį. Nagrinėjamoje byloje teisėjų kolegija, atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, daro išvadą, kad pareiškėjo reikalavimų pagrįstumo įrodymui ir bylos išnagrinėjimui eksperto išvada nėra būtina, nes nesprendžiami byloje klausimai, kuriems išimtinai reikalingos specialios (šiuo atveju finansinio pobūdžio) žinios. Kaip matyti iš 2013 m. lapkričio 20 d. atlikto audito tyrimo ataskaitos Nr. 19-52 ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2014 m. balandžio 11 d. įsakymo Nr. VAA-8 "Dėl drausminės nuobaudos skyrimo" turinio, atlikdama Nacionalinės kredito unijos ir kredito unijos "Sveikatos kreditas" finansinius auditus pareiškėja nesivadovavo tarptautiniais audito standartais ir tuo pažeidė Lietuvos Respublikos audito įstatymo (2008 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1676 redakcija) 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą (auditorius privalo atlikdamas auditą, vadovautis įstatymais ir kitais teisės aktais, tarptautiniais audito standartais). Taip pat atlikdama anksčiau minėtų kredito unijų auditą auditorė netaikė atsakomybės visuomenei principo, tuo pažeisdama Lietuvos Respublikos audito įstatymo 4 straipsnio 2 dalies 5 punktą (audito rezultatais naudojasi finansinių ataskaitų informacijos vartotojai (kredito įstaigos, valstybės institucijos, darbdaviai ir darbuotojai, įmonių savininkai ir dalyviai, investuotojai ir kiti), priimdami ekonominius sprendimus).

Iš aukščiau išdėstyto seka, kad byloje nebuvo kilusi būtinybė skirti ekspertizę, nes tiek atlikto audito tyrimo ataskaitoje, tiek ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2014 m. balandžio 11 d. įsakyme Nr. VAA-8 "Dėl drausminės nuobaudos skyrimo" aiškiai įvardyti nustatyti trūkumai ir kokių auditoriaus veiklą reglamentuojančių teisės aktų reikalavimų buvo nesilaikyta. Kita vertus, pareiškėja, prašydama skirti teismo ekspertizę, kuri atsakytų iš esmės į tuos klausimus, kurie teisės aktais priskirti atsakovo kompetencijai, turėtų pateikti argumentus, patvirtinančius, kad Tarnyba (jos specialistai, parengę atlikto audito tyrimo ataskaitą) neturi reikiamos kvalifikacijos surinktiems duomenims įvertinti, ir/ar kad vertinimas buvo atliekamas šališkai ir neobjektyviai, ir/ar kad buvo nepaisyta teisės aktais nustatytų Tarnybos aptariamos kompetencijos įgyvendinimo sąlygų, ir/ar kad nustatyti trūkumai akivaizdžiai neatitinka faktinių duomenų, nėra įvertinti teisinio reglamentavimo prasme aktualūs aspektai.

Visiškai nepagrįstas apeliacinio skundo argumentas, kad pirmosios instancijos teismas neanalizavo uždarosios akcinės bendrovės „Tezaurus auditas“ parengtos išvados. Pažymėtina, jog teismas vertino šiuos įrodymus ir konstatavo, kad jie savarankiškos įrodomosios reikšmės neturi dėl sprendime išdėstytų motyvų (R. B. ir pareiškėja yra auditoriai, todėl jis gali būti suinteresuotas bylos baigtimi, šališkas, atsakymai kelia abejonių teismui dėl jų objektyvumo ir tirtų dokumentų apimties, pateikti atsakymai laikytini trečiųjų asmenų nuomonėmis (pasvarstymais)). Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija auditoriaus R. B. pateiktus atsakymus į pareiškėjos advokato užduotus klausimus taip pat vertina kritiškai bei pritaria Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime šiuo aspektu išdėstytiems argumentams.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalį, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Teismo įsitikinimas turi būti pagrįstas byloje esančių įrodymų tyrimu ir vertinimu, kad tam tikros aplinkybės, susijusios su ginčo dalyku, egzistuoja arba neegzistuoja. Pabrėžtina, kad bet kokios ginčui išspręsti reikšmingos informacijos įrodomąją vertę nustato teismas pagal vidinį įsitikinimą. Teismas turi įvertinti įrodymų įrodomąją reikšmę ir iš jų visumos daryti išvadą apie tam tikrų įrodinėjimo dalyku konkrečioje byloje esančių faktų buvimą ar nebuvimą. Nagrinėjamoje byloje nėra faktinio ir teisinio pagrindo nustatyti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir byloje esančių įrodymų pagrindu neteisingai nustatė aplinkybes, kurios turi bylai esminės reikšmės. Pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė pareiškėjos nagrinėjamoje byloje nurodytas aplinkybes. Pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodomos aplinkybės nesudaro pagrindo konstatuoti, kad pirmosios instancijos teismas šias aplinkybes nustatė netinkamai, pažeisdamas įrodymų vertinimo taisykles.

Apeliacinis skundas iš esmės grindžiamas tapačiais motyvais kaip ir skundas pirmosios instancijos teismui. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 5 d. sprendime išsamiai ir aiškiai atsakyta į A. S. skundo argumentus dėl nustatytų trūkumų reikšmingumo ir kriterijų, dėl teisės aktų (Metodikos redakcijų) nuostatų taikymo, dėl Lietuvos banko priežiūros tarnybos atstovo nusišalinimo, taip pat dėl objektyvumo, profesinio skepticizmo ir kitų principų. Būtent pirmosios instancijos teismo sprendimo turinys paneigia pareiškėjos apeliacinio skundo argumentus, kad teismas atsakovo nustatytų trūkumų neanalizavo ir jokio savarankiško tyrimo neatliko. Be to, atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog vadovaujantis ABTĮ 138 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).

Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, kad teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog pareiškėjos ginčijamas atsakovo Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus įsakymas yra teisėtas ir pagrįstas, priimtas detaliai, objektyviai ir visapusiškai įvertinus visas reikšmingas bylai aplinkybes. Pabrėžtina, jog priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai išdėstė, kuriais teisės aktais ir įrodymais grindžiamos teismo išvados, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus duomenis ir padarė teisės aktų nuostatas bei faktines aplinkybes atitinkančias išvadas. Apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtas aplinkybes vertinti iš naujo ar naikinti ginčijamą sprendimą, pareiškėja naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė. Teisėjų kolegija, papildomai patikrinusi bylą (ABTĮ 136 str.), aplinkybių, sudarančių pagrindą keisti ar naikinti ginčijamą pirmosios instancijos teismo sprendimą, taip pat nenustatė, todėl apeliacinės instancijos teismas, sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu išsamiu ir visapusišku įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

Pareiškėja apeliacinės instancijos teismui pateikė prašymą dėl nagrinėjamos bylos sustabdymo. Nurodo, kad atsakovas šiuo metu atlieka tyrimą, kuris yra susijęs su pareiškėjos veikla ir atliktu finansų įstaigos auditu 2013 m. Pažymi, kad tyrimo rezultatai gali būti jai palankūs, t. y. jeigu Audito ir apskaitos tarnyba nenustatys jos atlikto audito tyrimo trūkumų, o tai reikš, jog jos kvalifikacija yra tinkama. Tokiu būdu nurodytos aplinkybės gali įtakoti ir bylos nagrinėjimo rezultatus ir sudaryti pagrindą pareiškėjos skundo patenkinimui – skundžiamo atsakovo direktoriaus įsakymo panaikinimui arba švelnesnės sankcijos pareiškėjai paskyrimui. Teisėjų kolegija įvertinusi prašymo argumentus ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo nuostatas konstatuoja, kad juridinio pagrindo nei sustabdyti bylą, nei atidėti jos nagrinėjimą nėra. Atsižvelgiant į šios bylos ginčo dalyko specifiką (vertino 2012 m. finansinių ataskaitų rinkinių audito kokybę bei nagrinėjamas drausminės nuobaudos teisėtumo ir pagrįstumo klausimas) atliekamo tyrimo metu nustatytos aplinkybės šio ginčo išsprendimui nėra reikšmingos.

A. S. apeliaciniu skundu prašo pripažinti nevieša administracinės bylos medžiagos dalį, susijusią su pateikiamu apeliaciniu skundu ir jo nagrinėjimu. Prašymas netenkintinas, kadangi šioje bylos dalyje nėra pateikta jokių dokumentų, susijusių su bylos šalių komercine paslaptimi. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat išaiškinta, kad komercine paslaptimi negali būti pripažinta informacija, kuri pagal įstatymus (taip pat ir pagal aukščiausią įstatymą – Konstituciją) turi būti vieša (2010 m. rugpjūčio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A756-485/2010, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 20). Pavyzdžiui, pagal Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 21 straipsnio 1 dalį, finansinės ataskaitos ir metinis pranešimas kartu su auditoriaus išvada (tais atvejais, kai auditas atliktas arba pagal įstatymus privalo būti atliktas) skelbiami viešai Juridinių asmenų registre įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytais atvejais ir tvarka (2010 m. spalio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS63-584/2010).

Peržiūrėjusi bylą ir pirmosios instancijos teismo padarytas išvadas, teisėjų kolegija vertina, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės teisingai aiškino ir taikė materialines bei procesines teisės normas, išsamiai išnagrinėjo faktines bylos aplinkybes, byloje esančių įrodymų visumą vertino pagal ABTĮ 57 straipsnyje nustatytas taisykles, todėl priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Tenkinti atsakovo apeliacinį skundą, remiantis jame išdėstytais argumentais, nėra faktinio ir teisinio pagrindo, todėl apeliacinis skundas atmetamas, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 5 d. sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjos A. S. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan