2022-06-23 Nr. AB-17104-3-61-3-04180-2014-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-2363-556/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04180-2014-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.5.1; 12.8; 12.13.4; 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. birželio 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Ramūno Gadliausko ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. R. (A. R.) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. kovo 1 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2014 m. kovo 3 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-86 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Vilniaus AVMI sprendimas, 2014 m. kovo 3 d. sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014 m. gegužės 28 d. sprendimą Nr. 68-102 (toliau – ir VMI sprendimas, 2014 m. gegužės 28 d. sprendimas); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2014 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą Nr. S-161 (7-115/2014) (toliau – ir Komisijos sprendimas, 2014 m. rugpjūčio 26 d. sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Vilniaus AVMI, patikrinusi pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – ir VSDĮ) apskaičiavimo teisingumą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., 2014 m. kovo 3 d. sprendimu patvirtino 2013 m. gruodžio 16 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-27 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo nurodė pareiškėjui sumokėti 76 079 Lt PVM, 39 867,37 Lt PVM delspinigių, 30 proc. 22 824 Lt PVM baudą, 6 211 Lt GPM, 12 734,59 Lt GPM delspinigių, 30 proc. 1 863 Lt GPM baudą, 2 469 Lt VSDĮ pagrindinei pensijos daliai, 50 proc. 1 234,50 Lt VSDĮ pagrindinei pensijos daliai baudą, 3 645 Lt VSDĮ papildomai pensijos daliai, 50 proc. 1 822,50 Lt VSDĮ papildomai pensijos daliai baudą, 18 691,90 Lt VSDĮ, 50 proc. 9 345,95 Lt VSDĮ baudą, 4 019 Lt PSDĮ, 50 proc. 2 010 Lt PSDĮ baudą. VMI 2014 m. gegužės 28 d. sprendimu pareiškėjo skundo netenkino ir patvirtino teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimą. MGK 2014 m. rugpjūčio 26 d. sprendimu patvirtino minėtą VMI sprendimą. Ginčijamais sprendimais patvirtinti pareiškėjui apskaičiuoti mokesčiai už tai, kad jis mokestinio patikrinimo laikotarpiu nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. buvo įregistravęs ir vykdė individualią veiklą. Atsakovas nustatė, kad pareiškėjas, tapęs advokato padėjėju, negalėjo Lietuvos Respublikos advokatūros įstatymo 43 straipsnio pagrindu registruoti kitos individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ), tačiau nepaneigta, jog pareiškėjas galėjo gauti autorinės veiklos pajamų (honorarų), kurie būtų deklaruojami. Mokesčių administratorius ginčijamais sprendimais nepagrįstai netaikė mokesčio mokėtojo veiklą ribojančių teisės aktų ir dėl to priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą pareiškėjo mokestinio patikrinimo byloje, nepagrįstai ir neteisėtai išplėtė mokesčių bazę, neteisėtai apskaičiavo mokesčius, netinkamai vertino mokestiniam patikrinimui įtakos turinčius juridinę reikšmę turinčius faktus.

2.2. Atsakovo taikyta mokestinio patikrinimo procedūra yra neteisėta, kadangi atsakovas neįrodė, jog mokesčių mokėtojas netinkamai vykdė pareigą apskaičiuoti mokesčius, nepagrindė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies taikymo, neįrodė, kad pareiškėjas gavo pajamas tokio dydžio, kokios yra skaičiuojamos pagal kitų fizinių asmenų E. P. ir H. A. gautas pajamas. Atsižvelgiant į tai, mokesčių administratorius akivaizdžiai nepagrindė savo papildomų mokesčių apskaičiavimo, neįrodė autorinių pajamų (honorarų) papildomo apmokestinimo teisėtumo. Mokesčių administratorius deklaratyviai teigė, jog mokesčių mokėtojas pažeidė mokesčių mokėtojo registravimo duomenų pateikimo tvarką, tačiau nepateikė tai patvirtinančių dokumentų – nustatyto pažeidimo akto bei protokolo, todėl, apskaičiuodamas papildomus mokesčius ir su jais susijusias baudas ir delspinigius, mokesčių administratorius nepagrindė mokesčių mokėtojo kaltės, pažeidimo padarymo sudėties bei tuo pagrindu apskaičiuotų papildomų mokestinių prievolių (MAĮ 67 str. 1 d.), tarp jų ir netikrinant mokesčių administratoriaus turimos informacijos apie mokesčių mokėtoją – individualios veiklos įregistravimo, apskaitos dokumentų.

2.3. Mokestinio patikrinimo metu buvo pateikti dokumentai, įskaitant patikslintas deklaracijas, kurios buvo pateiktos ir VMI priimtos iki mokestinio patikrinimo pradžios, kurias mokesčių inspekcija vertino pasirinktinai. Centrinis mokesčių administratorius neneigė aplinkybės, kad patikrinimo metu, susipažinęs su ikiteisminio tyrimo medžiaga, nustatė, jog mokesčių administratorius faktiškai nevykdė mokestinio patikrinimo, kaip tai numato MAĮ VI skyrius. Nei vienas mokestinio patikrinimo objektas, numatytas MAĮ 123 straipsnyje, nebuvo tikrinamas ir tai nenurodyta nei mokestinio patikrinimo išvadoje, nei skundžiamame 2014 m. kovo 3 d. sprendime. Pareiškėjas pateikė mokesčių administratoriui apskaitos dokumentus, kurie buvo ignoruojami ir iš esmės netiriami pažeidžiant MAĮ 66 straipsnio 2 dalies, 41, 421, 36 straipsnių nuostatas, jo dalyvavimas mokestiniame patikrinime buvo apribotas pažeidžiant minėtas MAĮ nuostatas.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti. Atsakovas nurodė, kad:

3.1. VMI turėjo teisę naudoti patikrinimo metu gautą ikiteisminio tyrimo medžiagą tiek priimant sprendimą dėl mokestinio patikrinimo ir jų rezultatų patvirtinimo, tiek bylos nagrinėjimo metu administraciniame teisme (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 27 str. 2 d.), kadangi šie duomenys vertinami ne baudžiamojo proceso požiūriu, o pagal administracinio proceso įrodinėjimo taisykles. 2012 m. sausio 11 d. sprendimas išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto priimtas remiantis pareiškėjo deklaruotomis pajamomis. Deklaracijoje pareiškiama mokesčių mokėtojo valia dėl mokėtinų sumų dydžio, todėl mokesčio deklaravimas suteikia mokesčių administratoriui teisę vykdyti priverstinį nepriemokos išieškojimą, jeigu pats mokėtojas nevykdo deklaruotos mokestinės prievolės. Pareiškėjui apskaičiuoti mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kadangi jam nedeklaravus pajamų, mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Šiuo atveju mokesčių administratorius mokestinę bazę nustatė pagal į E. P. ir H. A. sąskaitas banke įplaukusias sumas, kurias faktiškai gavo pareiškėjas. H. A. operatyvaus patikrinimo pažyma pareiškėjui teisinių pasekmių nesukelia ir jo teisių ar teisėtų interesų nepažeidžia, nes pažymoje tik konstatuotos tam tikros aplinkybės ir tik pasiūlyta patikslinti PVM deklaracijas. Jokių nurodymų pareiškėjui nėra duota, nes tai tarpinis dokumentas iki sprendimo dėl mokestinio patikrinimo priėmimo. Delspinigiai ir baudos apskaičiuotos už GPMĮ pažeidimus, jų skaičiavimo tvarką ir dydžius numato MAĮ. Nustačius, kad pareiškėjas privalėjo deklaruoti ir sumokėti į biudžetą PVM, jo nesumokėjo, atitinkamai apskaičiuojama mokėtina į biudžetą PVM suma, delspinigiai ir skiriama bauda nuo 10 iki 50 procentų PVM sumos. Atitinkamai yra skaičiuojamos mokėtinos socialinio draudimo įmokos, privalomojo sveikatos draudimo įmokos, delspinigiai nuo nesumokėtų sumų ir skiriamos baudos. Įstatymai mokesčių administratoriui imperatyviai nustatė pareigą skaičiuoti delspinigius ir skirti baudas.

3.2. Mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas, teismas 2013 m. spalio 30 d. sprendimu tenkino šią pareiškėjo skundo dalį, tačiau mokesčių inspekcija gavusi trūkstamą informaciją, dėl kurios negalėjo priimti galutinio sprendimo, tokį sprendimą priėmė 2013 m. gruodžio 16 d. Pareiškėjas buvo apmokestintas GPM nustačius, kad jis verčiasi individualia veikla kaip tai numato GPMĮ 2 straipsnio 7 dalis, įskaitant ir tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą. Į pajamas, gautas iš gyventojo vertybinių popierių pardavimo ir kitos veiklos, į sąnaudas, mažinančias apmokestinamąsias pajamas, VMI atsižvelgė ir nėra pajamų, kurios apmokestintos du kartus. Pareiškėjo individualios veiklos pajamos pagrįstai apmokestintos PVM, kadangi esant tęstinei veiklai, 2008 m. vasario mėn. viršijus 100 000 Lt (tuo metu galiojančia nacionaline pinigine išraiška litais) sumą, pareiškėjas privalėjo deklaruoti PVM ir jį sumokėti į biudžetą. Pareiškėjo gautos pajamos apmokestintos VSDĮ pagal minėtu tikrinimo laikotarpiu galiojusių teisės aktų patvirtintą tvarką ir tarifus, taip pat taikant už mokestinės prievolės nevykdymą baudas. Pareiškėjas turėjo ir turi teisę sudaryti su Valstybinio socialinio draudimo fondo valdyba (toliau – ir VSDFV) sutartį dėl įmokų įsiskolinimo sumokėjimo išdėstymo, o sumokėtos sumos yra išskaitomos iš mokėtinos sumos.

3.3. Pareiškėjo argumentai dėl to, jog VMI turi vykdyti mokestinę procedūrą vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių teisės pažeidimų kodeksu (toliau – ir ATPK), atmestini, nes būtent MAĮ nustato pagrindines sąvokas ir taisykles, kurių privaloma laikytis vykdant mokesčių įstatymus, pagrindinius apmokestinimo mokesčiais teisinio reglamentavimo principus ir kt. (MAĮ 1 str. 1 d.). Pareiškėjo argumentas, kad jis neturėjo pareigos registruoti rašto darbų rašymo veiklos, nes tokia nenumatyta Ekonominės veiklos rūšių klasifikatoriuje, neatitinka teisės aktų reikalavimų, nes įstatymai nustato, kad mokesčių mokėtojas turi išsiaiškinti, kaip apmokestinamos jo gautos pajamos, ir laiku vykdyti mokestinę prievolę. Nėra tikslo apklausti inspekcijos tarnautojus, išreikalauti administracinio teisės pažeidimo bylas, banko išrašus, kadangi pareiškėjo veiklos apmokestinimas yra grindžiamas pirminiais, įvertinus sąnaudas, patikrinimo metu gautais dokumentais, kurių pagrindu priimtas ginčijamas Vilniaus AVMI sprendimas.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2022 m. kovo 1 d. sprendimu pareiškėjo skundą patenkino iš dalies, pakeitė Vilniaus AVMI 2014 m. kovo 3 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-86 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, VMI 2014 m. gegužės 28 d. sprendimą Nr. 68-102 bei MGK 2014 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą Nr. S-161 (7-115/2014), nustatant, kad pareiškėjui šiais sprendimais skirtos baudos (PVM, GPM, VSDĮ, PSDĮ) naikinamos, o PVM delspinigiai mažintini iki 7 415,68 Eur (25 604,87 Lt), GPM delspinigiai – iki 3 350,90 Eur (11 570 Lt). Kitą skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju ginčas byloje kilo dėl Komisijos 2014 m. rugpjūčio 26 d. sprendimo, VMI 2014 m. gegužės 28 d. sprendimo ir Vilniaus AVMI 2014 m. kovo 3 d. sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

6. Teismas nustatė, kad:

6.1. Šis ginčas jau du kartus buvo išnagrinėtas iš esmės teismuose. Vilniaus apygardos administracinis teismas (toliau – ir VAAT) 2015 m. birželio 16 d. sprendimu nusprendė pareiškėjo skundą tenkinti iš dalies, t. y. pakeisti Vilniaus AVMI 2014 m. kovo 3 d. sprendimo, VMI 2014 m. gegužės 28 d. sprendimo ir Komisijos 2014 m. rugpjūčio 26 d. sprendimo dalis dėl delspinigių apskaičiavimo ir sumažinti PVM įmokos delspinigius iki 7 415,68 Eur (25 604,87 Lt), GPM įmokos delspinigius iki 3 350,90 Eur (11 570 Lt); kitą skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2016 m. rugsėjo 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1121-602/2016 pareiškėjo apeliacinį skundą tenkino iš dalies, VAAT 2015 m. birželio 16 d. sprendimą panaikino ir bylą perdavė pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. LVAT teisėjų kolegija konstatavo, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai pritaikė proceso teisės normas, dėl ko galėjo būti neteisingai išspręsta byla (ABTĮ 142 str. 1 d.), teismas nenustatė visų bylai svarbių aplinkybių, visapusiškai ir objektyviai jų neištyrė, kaip to reikalauja ABTĮ 81 straipsnis. Be kita ko, pažymėjo, kad pareiškėjas skunde pirmosios instancijos teismui teigė, jog mokestinis patikrinimas buvo atliktas pasinaudojant tik ikiteisminio tyrimo Nr. 38-1-00015-11 metu surinkta informacija; pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas bylą, nepasisakė nei dėl mokesčių administratoriaus galimybės remtis ikiteisminio tyrimo medžiaga, nei dėl kitų, su tuo susijusių, pareiškėjo nurodytų aplinkybių. Pareiškėjas skunde pirmosios instancijos teismui taip pat nurodė, kad tam tikra veikla pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 22 straipsnį nėra apmokestinama PVM ir kad jo vykdyta veikla atitinka minėtus kriterijus. Be to, pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju egzistuoja MAĮ 141 straipsnyje nurodytos aplinkybės atleisti pareiškėją nuo baudų ir delspinigių mokėjimo. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skunde nurodytų argumentų neišnagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

6.2. VAAT, pakartotinai išnagrinėjęs bylą, 2021 m. sausio 25 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, pakeitė Vilniaus AVMI 2014 m. kovo 3 d. sprendimą, VMI 2014 m. gegužės 28 d. sprendimą ir Komisijos 2014 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą, nustatant, kad pareiškėjui šiais sprendimais skirtos baudos (PVM, GPM, VSDĮ (trys baudos), PSDĮ) naikinamos, o PVM delspinigiai mažintini iki 7 415,68 Eur (25 604,87 Lt), GPM delspinigiai – iki 3 350,90 Eur (11 570 Lt); kitą skundo dalį teismas atmetė kaip nepagrįstą; panaikino VAAT 2018 m. gruodžio 7 d. nutartį, kuria taikytos reikalavimo užtikrinimo priemonės. LVAT 2021 m. gegužės 19 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2926-442/2021 pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino iš dalies, t. y. VAAT 2021 m. sausio 25 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą pirmos instancijos teismui nagrinėti iš naujo. LVAT teisėjų kolegija, be kita ko, konstatavo, kad pirmosios instancijos teismas privalėjo visapusiškai ir išsamiai įvertinti, ar mokestinis patikrinimas ir tyrimas baudžiamojoje byloje yra atlikti dėl tų pačių pareiškėjo veiksmų. Pastebėjo, kad tyrimo apimtis baudžiamojoje ir administracinėje bylose yra skirtinga. Todėl pirmosios instancijos teismas privalėjo įvertinti, ar įsiteisėjusiu nuosprendžiu nustatytos pareiškėjo nusikalstamų veiksmų pasekmės atitinka visas mokestiniam ginčui reikšmingas aplinkybes. Nustačius, kad nuosprendžiu konstatuoti nusikalstami veiksmai ir jų administracinės teisinės pasekmės bei nagrinėjamai bylai reikšmingos aplinkybės nėra identiškos, pirmosios instancijos teismas turi patikrinti, ar mokesčių administratoriaus surinkti faktiniai duomenys dėl pareiškėjo veiksmų, dėl kurių nėra pasisakyta nuosprendyje, patvirtina mokesčių administratoriaus sprendimą dėl papildomų mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo. LVAT teisėjų kolegija padarė išvadą, kad pirmosios instancijos teismas, nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes, iš esmės nevertino byloje surinktų įrodymų, bet, pažeisdamas proceso teisės normas, išimtinai rėmėsi tik nuosprendžiu nustatytais faktais, t. y. iš esmės neišnagrinėjo mokestinio ginčo.

6.3. Teismas, nagrinėdamas iš naujo bylą, atsižvelgė ir į LVAT nutartyse pateiktus išaiškinimus. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, nustatė, kad pareiškėjui papildomai apskaičiuoti mokesčiai už tai, jog jis, neįregistravęs individualios rašto darbų rašymo ir pardavimo veiklos, nepranešęs apie ją mokesčių administratoriui teisės aktų nustatyta tvarka, sąmoningai nuslėpdamas vykdomą veiklą ir iš jos gaunamas pajamas, ėmėsi komercinės veiklos, kurios metu rašydamas rašto darbus už atlygį, iš šios veiklos 2006–2010 m. laikotarpiu gavo 643 009,18 Lt pajamų.

6.4. Lietuvos kriminalinės policijos biuro Nusikaltimų tyrimo 3-ioji valdyba atliko pareiškėjo ūkinės-komercinės veiklos tyrimą ir jo metu surinko medžiagą, kurioje fiksuojami reikšmingi duomenys (Lietuvos Respublikos policijos veiklos įstatymo (redakcija, galiojusi duomenų rinkimo ir fiksavimo metu) 20 str.), tad mokesčių administratorius turėjo teisę remtis Lietuvos kriminalinės policijos surinkta medžiaga (liudytojų apklausos, daiktų, dokumentų pateikimo protokolais ir kt.), surašydamas Patikrinimo aktą (MAĮ 72 str. 1 d.).

6.5. Pareiškėjas mokesčių administratoriui 2012 m. sausio 3 d., 2012 m. sausio 12 d. ir 2012 m. sausio 20 d. pateikė dokumentus ir paaiškinimus (tai matyti iš mokesčių administratoriaus priimtų aktų). Mokesčių administratorius šiuos duomenis vertino, tačiau į juos neatsižvelgė, nurodė atitinkamus motyvus dėl ko nebuvo atsižvelgta į rašytines pastabas. Tad vien tai, kad mokesčių administratorius nepalankiai pareiškėjui nustatė mokesčių bazę, nėra jokio pagrindo teigti, jog mokesčio administratorius neatliko tikrinimo veiksmų. Kaip matyti iš bylos, priešingai nei teigia pareiškėjas, mokestinio patikrinimo metu buvo įvertinti pareiškėjo pateikti dokumentai ir paaiškinimai, deklaracijos, iš trečiųjų asmenų gauta informacija, VMI informacinių duomenų bazių informacija, taip pat ikiteisminio tyrimo metu surinkta informacija ir pareiškėjo mokesčių bazė pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą apskaičiuota, remiantis E. P. ir H. A. vardu atidarytose banko sąskaitose esančiais duomenimis. Taigi, nagrinėjamu atveju ikiteisminio tyrimo duomenys nebuvo vienintelė įrodinėjimo priemonė, kurios pagrindu pareiškėjui nustatyta mokesčių bazė.

6.6. Pagal teismų informacinės sistemos LITEKO duomenis, Vilniaus apygardos teismo 2019 m. birželio 6 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-5-497/2019 nuspręsta pareiškėją pripažinti kaltu: pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 214 straipsnio 1 dalį ir skirti laisvės atėmimą 2 metams 6 mėnesiams; pagal BK 215 straipsnio 1 dalį ir skirti laisvės atėmimą 2 metams 6 mėnesiams; pagal BK 300 straipsnio 1 dalį ir skirti laisvės atėmimą 1 metams. Vadovaujantis BK 63 straipsnio 5 dalies 1 punktu, subendrinti bausmes apėmimo būdu ir galutinę bausmę nustatyti laisvės atėmimą 2 metams 6 mėnesiams.

Vadovaujantis BK 75 straipsniu, bausmės vykdymą atidėti 2 metams, įpareigojant visą bausmės vykdymo atidėjimo laiką neišvykti už gyvenamosios vietos miesto (rajono) ribų be nuteistojo priežiūrą vykdančios institucijos leidimo. Pareiškėjas išteisintas pagal BK 202 straipsnio 2 dalies ir 216 straipsnio 1 dalį, nenustačius šių nusikaltimų požymių. Lietuvos apeliacinis teismas 2020 m. gegužės 14 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1A-55-307/2020 nusprendė Vilniaus apygardos teismo 2019 m. birželio 6 d. nuosprendį pakeisti: patikslinti pareiškėjui inkriminuotos nusikalstamos veikos, nustatytos BK 214 straipsnio 1 dalyje, aprašomąją dalį nurodant, kad pareiškėjas M.

T. vardu AB „Swedbank“ banko išduotą kortelę Nr. (duomenys neskelbtini) įgijo nuo 2011 m. vasario 7 d. iki 2011 m. vasario 9 d. Iš pareiškėjui inkriminuotos nusikalstamos veikos, nustatytos BK 300 straipsnio 1 dalyje, aprašymo pašalinti aplinkybę, kad pareiškėjas šią veiką padarė veikdamas bendrininkų grupe su J. T., ir nustatyti naują aplinkybę, jog ši nusikalstama veika padaryta veikiant bendrai su J. T., kuriai nebuvo žinoma apie daromą nusikalstamą veiką. Iš minėtų teismų nuosprendžių, be kita ko, matyti, kad pareiškėjas buvo kaltinamas pagal BK 202 straipsnio 2 dalį tuo, jog nuo 2003 m. rugpjūčio 25 d. iki 2011 m. balandžio 4 d. sąmoningai nuslėpdamas vykdomą veiklą ir iš jos gaunamas pajamas, vertėsi uždrausta komercine veikla, kurios metu rašydamas rašto darbus už atlygį, iš šios veiklos gavo 772 452,10 Lt pajamų.

Nuo 2003 m. spalio 2 d. iki 2011 m. balandžio 12 d. Vilniaus apskrityje, siekdamas įgyvendinti nusikalstamą sumanymą – kitokiu neteisėtu būdu verstis komercine veikla neįregistravus individualios veiklos rašyti rašto darbus už atlygį, naudodamasis kompiuteriais patalpino įvairiose viešose internetinėse svetainėse skelbimus, kuriuose nurodė savo veiklos pobūdį rašto darbų (referatų, baigiamųjų, magistrinių, bakalaurinių, kursinių bei kt.) rašymas, tyčia, siekdamas nuslėpti savo tapatybę, prisistatė išgalvotais vardais bei pavardėmis, tokiais kaip „A.

S.“, „A. R.“, „A. A.“, „A. S.“, „M. T.“, taip pat, siekdamas nuslėpti savo būsimas pajamas, kaip piniginių atlygių gavėjus už suteiktas paslaugas, t. y. sąskaitas, į kurias reikėjo paslaugą užsakiusiems asmenis pervesti pinigus, nurodė kitų asmenų E. P., H. A., M. T. vardais atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų, kuriomis jis disponavo nuo jų atidarymo dienos, rekvizitus. Atlikęs parengiamuosius nusikalstamo sumanymo veiksmus, jis nuo 2003 m. spalio 2 d. iki 2011 m. balandžio 4 d. ne daugiau kaip iš 1 416 asmenų į savo sukurtas elektroninio pašto dėžutes:

„(duomenys neskelbtini)“, „(duomenys neskelbtini)“, „(duomenys neskelbtini) (duomenys neskelbtini)“, „(duomenys neskelbtini)“, „(duomenys neskelbtini)“ bei telefoniniais skambučiais į jo naudojamus abonentus Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) gavo užsakymus už atlygį parašyti ne daugiau kaip 1 416 rašto darbų įvairiomis temomis. Įgyvendindamas savo nusikalstamą sumanymą, jis sutiko atlikti minėtas mokamas paslaugas, parašė užsakytus rašto darbus, persiuntė jų pavyzdžius užsakovų nurodytais elektroninio pašto adresais, ir pareikalavo sumokėti suderėtas pinigų sumas į jo nurodytas E. P., H.

A., M. T. vardais atidarytas sąskaitas ir po apmokėjimo persiuntė užsakovams parašytus rašto darbus Word, Power Point formatais. Per nurodytą laikotarpį asmenims pervedus jo nurodytas sumas į E. P., H. A., M. T. vardais atidarytas sąskaitas pinigines lėšas, jis iš neteisėtos veiklos gavo 772 452,10 Lt (223 717,59 Eur) pajamų. Nors bendros kompetencijos teismai pareiškėją išteisino kaip nepadariusį BK 202 straipsnio 2 dalyje nustatytos nusikalstamos veikos, tačiau aiškiai konstatavo, kad pareiškėjas 2003–2011 m. neteisėtai vertėsi rašto darbų rašymo už atlygį veikla ir iš jos gavo pajamų, tačiau tiek savo veiklą, tiek gautas pajamas jis maskavo, prisidengdamas neva kitų asmenų vykdomomis kitokio pobūdžio individualiomis veiklomis.

Todėl byloje yra pagrindo teigti, kad tokiu būdu pareiškėjas galbūt siekė nuslėpti savo vykdomą tikrąją veiklą ir išvengti pareigos mokėti mokesčius. Taigi, pripažinta, kad pareiškėjas iš esmės vertėsi neteisėta komercine veikla, kuri pasireiškė rašto (mokslo) darbų rašymu ir jų pardavinėjimu.

7. Teismas nurodė, kad pareiškėjo veiksmai, jų sudėtis, dėl kurių atliekamas mokestinis patikrinimas, aiškiai ir išsamiai įvardinti tiek Patikrinimo akte, tiek ir kituose mokesčių administratoriaus sprendimuose, susijusiuose su minėtu mokestiniu ginču. Pareiškėjo veiksmai įvertinti kaip neįregistruota rašto darbų rašymo ir pardavimo veikla.

8. Teismas pažymėjo, kad tiek bendrosios kompetencijos teismai, tiek ir mokesčių administratorius, vertino tuos pačius pareiškėjo veiksmus, t. y. jie tyrė pareiškėjo veiklą, susijusią su rašto darbų rašymų ir jų pardavinėjimu, tačiau tai darė skirtingais tikslais, t. y. mokesčių administratorius – mokesčių prievolių nustatymo, o teismai – nusikalstamos veikos nustatymo ir baudžiamosios atsakomybės taikymo. Teismų tirtas laikotarpis (2003–2011 m.) yra platesnis, t. y. jis visiškai apima ir mokesčių administratoriaus tirtą laikotarpį (2006–2010 m.). Tačiau vien tai, kad mokestinis patikrinimas apima siauresnį laikotarpį, negu tyrimas baudžiamojoje byloje, atsižvelgiant į byloje nustatytas aplinkybes, niekaip nepaneigia tos aplinkybės, jog pareiškėjo veikla abiejuose tyrimuose 2006–2010 m. yra viena ir ta pati. Teismas priėjo prie išvados, kad teismai iš esmės patvirtino tiek mokestiniame tyrime nurodytą pareiškėjo veiklos vykdymo faktą, tiek jos vykdymo laikotarpį, todėl nesutiko su pareiškėju, jog teismai nenustatė apmokestinimui reikšmingų faktinių aplinkybių. Antra vertus, mokesčių administratorius surinktų dokumentų pagrindu sprendė konkrečių mokesčių apskaičiavimo ir individualios veiklos vertinimo klausimus, t. y. tuos dalykus, kurie priskirti tik mokesčių administratoriaus kompetencijai (MAĮ 26 str. 1 d. 7 p., 67 str. 1 d., 132 str. 1 d.), bei atitinkamai pareiškėjui nustatė mokestines prievoles. Teismas, įvertinęs teismų praktiką, nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu surinkti įrodymai, nustatytos aplinkybės, padarytos išvados ir dėl to apskaičiuotų mokestinių sumų (mokesčių, delspinigių ir baudų) pagrįstumas, turi būti ir yra vertinamos mokestinius ginčus nagrinėjančių, o ne baudžiamajame procese dalyvaujančių institucijų. Be to, baudžiamoji atsakomybė ir mokestinė atsakomybė yra savarankiškos teisinės atsakomybės rūšys. Pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais.

9. Teismas su pareiškėjo teiginiais, kad neteisėtos pajamos negali būti apmokestintos, nes nėra apmokestinimo objektas, nesutiko. Teismas, įvertinęs GPMĮ 5 straipsnio 1 dalies, 17 straipsnio nuostatas, sutiko su atsakovo pozicija, kad esminis apmokestinimo kriterijus yra pajamų gavimas, o pajamų kilmė neturi teisinės reikšmės. Pareiškėjas teigdamas, kad apmokestinimo objektas yra tik teisėtai gautos pajamos, - nenurodo jokio teisinio pagrindo, kuriuo remiantis būtų galima teigti, jog tokio pobūdžio pajamos nėra apmokestinamos. Tas pats iš esmės pasakyta ir apie kitus pareiškėjui papildomai apskaičiuotus mokesčius.

10. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius nustatė mokesčių bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nes į E. P. sąskaitą 142 asmenys nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2006 m. rugpjūčio 30 d. pervedė 51 547,93 Lt pajamų; į H. A. sąskaitas 1 060 asmenų nuo 2006 m. rugsėjo 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. pervedė 591 464,25 Lt pajamų: 2006 m. – 23 682 Lt, 2007 m. – 89 233,20 Lt, 2008 m. – 135 382 Lt, 2009 m. – 133 125,71 Lt, 2010 m. – 180 037,83 Lt. Tačiau pareiškėjas nedeklaravo šių pajamų, kurios buvo gautos už rašto darbų rašymo paslaugas, ir nuo jų neapskaičiavo bei nesumokėjo mokesčių. Teismas pažymėjo, jog nors pinigai už rašto darbus buvo pervedami tretiesiems asmenims – E. P. ir H. A., tačiau mokesčių administratorius visiškai pagrįstai padarė išvadą, kad tikrasis pajamų gavėjas buvo būtent pareiškėjas. Teismas priėjo prie išvados, kad mokesčių administratorius visiškai pagrįstai pareiškėjui nustatė mokesčių bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str. 1 d.).

11. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad mokesčių administratorius nesilaikė pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą per 90 dienų termino, todėl pats patikrinimas yra neteisėtas; be to, buvo pažeistos jo teisės mokestinio patikrinimo procedūroje, jam nebuvo suteiktos teisės susipažinti su visa medžiaga, pareikšti prieštaravimus ir pan. Teismas sutiko, kad mokesčių administratorius nesilaikė savo paties priimto pavedimo atlikti mokestinį pareiškėjo patikrinimą per 90 dienų, tačiau nesutiko, jog ši aplinkybė apskritai mokestinį patikrinimą daro neteisėtu. Byloje nėra ginčo, kad pareiškėjui apmokestinamų pajamų suma nustatyta atliekant mokestinį tikrinimą pagal 2011 m. gruodžio 29 d. pavedimą už praėjusį, t. y. 2006–2010 m. mokestinį laikotarpį, todėl nėra pagrindo teigti, kad nepagrįstai tęstas (užtrukęs) mokestinio patikrinimo terminas kaip nors turėjo įtakos papildomai apskaičiuotiems mokesčiams, jų teisingumui ir pan. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas mokesčių administratoriui teikė dokumentus, paaiškinimus į mokesčių administratoriaus paklausimus, pastabas dėl patikrinimo akte apskaičiuotų mokesčių ir pan. Pareiškėjo skundas buvo nagrinėjamas VMI ir Komisijoje. Be to, pareiškėjas su skundu kreipėsi ir į teismą, kur galėjo susipažinti su visa mokestinio ginčo medžiaga, teikti savo argumentus ir paaiškinimus dėl byloje esančių duomenų ir pan., tad nėra jokio pagrindo teigti, kad pareiškėjo teisės galėjo būti pažeistos taip esmingai, jog būtų pagrindas panaikinti skundžiamus sprendimus.

12. Dėl pareiškėjo teiginių, kad mokesčių administratorius priėmė sprendimus išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto – 2012 m. sausio 11 d. sprendimą Nr. (23.17-08)-320-2417, 2018 m. spalio 30 d. sprendimą Nr. (23.31-08)-467-182018 ir 2020 m. kovo 2 d. sprendimą Nr. (23.31-08)-457-32282), kurie turi tiesioginę reikšmę nagrinėjamam mokestiniam ginčui, be to, atsakovas nėra priėmęs sprendimo dėl jo 2017 m. liepos 17 d. prašymo koreguoti GPM deklaracijas, teismas pažymėjo, kad LVAT 2021 m. sausio 6 d. sprendime administracinėje byloje Nr. eA-3-438/2021, jo 35–38 punktuose, aiškiai nurodė, kad VMI 2012 m. sausio 11 d. ir 2018 m. spalio 30 d. sprendimais išieškomos mokestinės nepriemokos iš pareiškėjo turto nesidubliuoja su mokestinėmis nepriemokomis, kurios pareiškėjui apskaičiuotos Vilniaus AVMI 2014 m. kovo 3 d. sprendimu. Minėti VMI sprendimai neturi jokios reikšmės šiai bylai, tad teismas tuo klausimu plačiau nepasisakė. Tai, kad atsakovas nėra priėmęs sprendimo dėl pareiškėjo 2017 m. liepos 17 d. prašymo koreguoti GPM deklaracijas, ar nėra atlikęs kitų veiksmų pagal pareiškėjo įvairius prašymus mokesčių administratoriui, teismo vertinimu, taip pat nedaro įtakos šiam mokestiniam ginčui, nes šios aplinkybės, priešingai nei teigia pareiškėjas, tiesiog nėra susijusios su mokestiniu ginču.

13. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo teiginių, kad jo vykdyta veikla nėra individuali, nes neatitinka savarankiškumo kriterijaus, vadovavosi GPMĮ (įstatymo redakcija, galiojusi ginčo laikotarpiu) 2 straipsnio 7 dalimi, LVAT praktika. Teismas sutiko su atsakovo nuomone, kad pareiškėjas, tikrinamuoju laikotarpiu teikdamas rašto darbų rašymo paslaugas, savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, jo sudarytuose sandoriuose nenustatyta darbo santykiams būdingų aplinkybių (pavaldumo ir pan.) bei kitų aplinkybių, leidžiančių pagrįstai manyti, jog pareiškėjas neveikė savo valia ir nuožiūra. Užsakovai perduodavo rašto darbo temą ir turimą medžiagą pareiškėjui, kuris atlikdavo atlygintiną paslaugą, tad pareiškėjo veiklai akivaizdžiai būdingas savarankiškumo požymis. Pareiškėjo vykdyta tęstinė komercinė veikla yra individuali veikla, o mokesčių administratorius iš šios veiklos gautas pajamas pagrįstai priskyrė B klasės pajamoms.

14. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo teiginių, kad apskaičiuotas GPM turi būti mažinamas, nes jis mokėjo palūkanas bankui už nekilnojamojo turto, esančio šeimos būstu, paskolą, vadovavosi GPMĮ 21 straipsnio 1 dalies 3 punktu. Teismas, įvertinęs 2005 m. lapkričio 2 d. kredito sutarties sąlygas, paskirtį, sutiko su Komisijos išvada, kad nėra pateikta įrodymų, jog pareiškėjo 2005 m. paimta paskola buvo skirta gyvenamajam būstui įsigyti. Teismas akcentavo, kad pasinaudoti tam tikromis išlaidomis sumažinti pajamų mokestį pirmiausia turi pats pareiškėjas. Tuo metu pareiškėjas pateiktose metinėse pajamų mokesčio deklaracijose už atitinkamus ginčo laikotarpius (2006–2010 m.) šia teise nesinaudojo. SEB bankas savalaikiai nepateikė mokesčių administratoriui informacijos apie tai, kad pareiškėjas būtų patyręs būsto paskolos palūkanų išlaidas, nors tokia pareiga kredito įstaigoms nustatyta pagal MAĮ 56 straipsnio 2 dalį. Pareiškėjas yra pateikęs teismui SEB banko pažymas apie 2006–2010 m. sumokėtas palūkanas, tačiau šiose pažymose neatsispindi gauto kredito paskirtis ir jo panaudojimas, tad šios pažymos nėra tinkamas įrodymas apie patirtas gyvenamojo būsto palūkanas. Mokesčių administratorius laikosi principinės pozicijos, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų apie 2006–2008 m. sumokėtas gyvenamojo būsto palūkanas. Taip pat byloje nėra duomenų, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu savo gyvenamąją vietą būtų deklaravęs sodo pastate, esančiame (duomenys neskelbtini). Be to, pareiškėjo į bylą pateikti duomenys apie jo 2017 ir 2018 m. patirtas išlaidas nepatvirtina, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu tikrai turėjo GPM mažinančių išlaidų. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas priėjo prie išvados, kad šiuo aspektu mažinti pareiškėjui apskaičiuotą GPM nėra pagrindo.

15. Teismas nurodė, kad pareiškėjas vykdė Lietuvos Respublikos teritorijoje rašto darbų rašymo individualią veiklą, iš kurios gavo atlygį, todėl jo veikla pripažintina ekonomine veikla ir apmokestintina PVM, nes gautas atlygis 2008 m. vasario mėnesį viršijo 100 000 Lt (2008 m. vasario mėnesį pareiškėjo gautos pajamos iš neįregistruotos rašto darbų rašymo individualios veiklos pasiekė 108 768,51 Lt ribą); pareiškėjas turėjo registruotis PVM mokėtoju (PVM įstatymo aktualios redakcijos 71 str.), tačiau to neatliko. Mokesčių administratorius už laikotarpį nuo 2008 m. vasario mėnesio iki 2010 m. gruodžio mėnesio pareiškėjui apskaičiavo 76 079 Lt PVM sumą. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus paskaičiuota PVM suma.

16. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad jo vykdyta veikla atitinka PVM įstatymo 22 straipsnio 4 dalyje nustatytus kriterijus, ir, kad jam turėtų būti taikoma PVM lengvata kaip spausdintiems leidiniams. Teismas, įvertinęs PVM įstatymo 22 straipsnio 4 dalies, Lietuvos Respublikos švietimo įstatymo 2, 50 straipsnių nuostatas, nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas, besikreipiančių asmenų prašymu už atlygį, teikė įvairių sričių rašto darbų rašymo paslaugas, vykdytoje veikloje nebuvo keliami papildomų žinių besikreipiantiems asmenims suteikimo, žinių gilinimo reikalavimai ir pan.; pareiškėjo veiklos esmė – atitinkamos temos ir tam tikrus formalius reikalavimus atitinkančio darbo, kurį pareigą parašyti turi pats besimokantis asmuo, parašymas ir perdavimas užsakovui už jo mokamą atlygį. Be to, pareiškėjas savo veiklą maskavo, iš esmės prisidengdamas išgalvotais vardais ir pavardėmis, taip pat pajamas gaudamas į kitų asmenų sąskaitas. Tad pareiškėjas niekaip neatitinka laisvojo mokytojo kategorijos ir jo veikla negali būti neapmokestinama. Teismas taip pat pažymėjo, kad pareiškėjas raliai nepateikė jokių įrodymų, jog jo veikla (t. y. rašto darbų rašymas) galėtų būti priskiriama prie spausdintų leidinių, kuriems taikoma PVM lengvata. Teismas atkreipė dėmesį, kad dėl mokesčių lengvatos taikymo pareiga pateikti įrodymus tenka pareiškėjui (mokesčių mokėtojui) (MAĮ 40 str. ir kt.).

17. Teismas akcentavo, kad mokesčių administratorius savo aktuose detaliai aptarė PSDĮ ir VSDĮ apskaičiavimą. Taip pat Komisija, nagrinėdama mokestinį ginčą, atsakė į pareiškėjo argumentus tuo klausimu. Teismas visiškai sutiko su mokesčių administratoriaus ir Komisijos argumentais.

18. Teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad jam VSDFV Vilniaus skyriaus 2014 m. liepos 24 d. raštu Nr. (7.5)3-91450 „Dėl įmokų permokos grąžinimo“ apskaičiuota PSDĮ permoka, tarp jų už 2010 m., tad ši PSDĮ permoka turi įtakos vykstančiame mokestiniame ginče papildomai apskaičiuotai PSDĮ ir su ja susijusiems mokėjimams. Teismas nustatė, kad rašte nurodyta kita individualios veiklos pajamų suma, t. y. 14 217 Lt apmokestinamų individualios veiklos pajamų suma, kuri pareiškėjo deklaruota 2010 m. pajamų deklaracijoje. Tuo metu mokesčių administratorius atliko mokestinį patikrinimą ir 2014 m. kovo 3 d. sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, kuriame nustatyta 50 proc. apmokestinamų individualios veiklos pajamų suma (52 166,40 Lt). Tad pareiškėjas už 2010 m. laikotarpį turėjo apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą 4 695 Lt (52 166,40 Lt x 9 proc.) PSDĮ. Taigi, minėtame rašte nurodyta PSDĮ permoka neturi įtakos šiame mokestiniame ginče paskaičiuotai PSDĮ už 2010 metus.

19. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus pareiškėjui apskaičiuotos (paskirtos) GPM, PVM, VSDĮ ir PSDĮ baudos, jų dydis, atitinka įstatymo reikalavimus. Taip pat byloje nenustatyta, kad pareiškėjas būtų sumokėjęs apskaičiuotus mokesčius (arba kad jie būtų atidėti ar išdėstyti), tad nagrinėjamu atveju nėra ir pagrindo spręsti dėl atleidimo nuo paskirtų baudų. Tačiau nagrinėjamu atveju teismas vertino, ar nėra pažeidžiamas non bis in idem (dvigubo baudimo draudimo) principas (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2008 m. sausio 21 d. nutarimas, LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-143-2619/2011). Teismas nustatė, kad pareiškėjas baudžiamojoje byloje yra nuteistas kriminaline bausme. Nagrinėjant pareiškėjo baudžiamosios atsakomybės klausimą buvo vertinami tie patys pareiškėjo veiksmai, kaip ir mokestiniame patikrinime. Tad nagrinėjamu atveju pareiškėją už tuos pačius veiksmus baudžiant ir mokestiniame ginče, t. y. skiriant atitinkamų mokesčių baudas, būtų pažeistas non bis in idem principas. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad yra pagrindas pareiškėjui skirtas mokesčių (GPM, PVM, VSDĮ ir PSDĮ) baudas panaikinti. Be to, teismas atkreipė dėmesį ir į tai, kad VAAT 2021 m. sausio 25 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I3-17-815/2021 buvo panaikinęs pareiškėjui skirtas mokesčių baudas. Nors LVAT 2021 m. gegužės 19 d. nutartimi panaikino minėtą pirmosios instancijos teismo sprendimą bei bylą perdavė VAAT nagrinėti iš naujo, tačiau šiuo atveju palikus pareiškėjui paskirtas mokesčių baudas iš esmės reikštų tai, jog būtų pažeistas kitas teisės principas – draudimo bloginti pareiškėjo teisinę padėtį pagal jo skundą. Nagrinėjamu atveju būtent tokia situacija ir susidarytų, nes apeliacinį skundą dėl VAAT 2021 m. sausio 25 d. sprendimo panaikinimo buvo padavęs tik pareiškėjas (beje, jis tos VAAT sprendimo dalies dėl paskirtų mokesčių baudų panaikinimo net neginčijo); atsakovas minėto teismo sprendimo neskundė. Tad ir šiuo aspektu nėra pagrindo palikti pareiškėjui paskirtas mokesčių baudas.

20. Teismas nurodė, kad VAAT 2013 m. spalio 30 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-1720-437/2013 iš dalies tenkino pareiškėjo skundą ir panaikino Vilniaus AVMI 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimą sustabdyti mokestinį patikrinimą Nr. 83-225, įformintą 2011 m. gruodžio 29 d. pavedime tikrinti Nr. 83-225. Šis teismo sprendimas, kuris yra įsiteisėjęs, pareiškėjui sukelia teisines pasekmes, nustatytas MAĮ 97 straipsnyje, t. y. delspinigiai skaičiuotini iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos. Atsižvelgiant į tai, kad pavedimu mokestinio tikrinimo laikotarpis nustatytas nuo 2011 m. gruodžio 29 d. iki 2012 m. kovo 29 d. (MAĮ 119 str. 1 d.), patikrinimo rezultatai turėjo būti įforminti ne vėliau kaip iki 2012 m. kovo 29 d. Tuo metu mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo rezultatus įformino tik 2013 m. gruodžio 16 d. ir minėtai dienai nepagrįstai papildomai už 625 kalendorines dienas apskaičiavo delspinigius nuo mokėtinos PVM ir GPM sumos. Įvertinus tai, pareiškėjui delspinigiai, vadovaujantis MAĮ 97 straipsnio 2 dalimi, skaičiuotini nuo dienos, kai turėjo būti sumokėti mokesčiai, iki 2012 m. kovo 29 d. Tai reiškia, kad apskaičiuotų: 11 546,39 Eur (39 867,37 Lt) PVM delspinigių suma mažinta iki 7 415,68 Eur (25 604,87 Lt) (mokėtina PVM suma (76 079 Lt x 0,03 proc. / k. d.) – (22,82 Lt / k. d. x 625 k. d. – laikotarpis nuo 2012 m. kovo 30 d. iki 2013 m. gruodžio 16 d.); 3 688,19 Eur (12 734,59 Lt) GPM delspinigių suma mažintina iki 3 350,90 Eur (11 570 Lt) (mokėtina GPM suma (6 211 Lt x 0,03 proc. / k. d.) – (1,86 Lt / k. d. x 625 k. d. – laikotarpis nuo 2012 m. kovo 30 d. iki 2013 m. gruodžio 16 d.).

21. Teismas pažymėjo, kad mokesčio mokėtojo atleidimo nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet dar nesumokėtų delspinigių ar jų dalies pagrindai ir sąlygos įtvirtinti MAĮ (redakcija, galiojusi ginčo laikotarpiu) 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte ir 141 straipsnio 1 dalies 1–4 punktuose. Pareiškėjas prašo jį atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1–2 ir 4 pagrindais. Teismas nurodė, kad pareiškėjo nurodytame VMI 2011 m. birželio 27 d. rašte Nr. (29.1.1)-46-24915 aptariami bendro pobūdžio klausimai apie honoraro apmokestinimą, tačiau kontrolės metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas vykdo rašto darbų rašymo ir pardavimo individualią veiklą, iš kurios gavo pajamų, t. y. skiriasi apmokestinimo objektas. Nagrinėjamu atveju nėra jokio pagrindo daryti išvadą, kad pareiškėjas nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo. Byloje taip pat nenustatyta jokių nenugalimos jėgos aplinkybių (force majaure) ar kitų atsitiktinių aplinkybių (cas fortuit) poveikio, kurių savo veikloje pareiškėjas nenumatė bei negalėjo numatyti. Taip pat pareiškėjas iš esmės nenurodė, kokios aplinkybės apribojo jo valią apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius už 2006–2010 m. Vėlesni įvykiai neturi jokios įtakos mokestinėms prievolėms, kurios atsirado ankstesniais laikotarpiais. Taigi, šioje byloje nėra aplinkybių, nepriklausančių nuo jo valios, kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti.

22. Dėl pareiškėjo teiginio, kad jis pažeidė įstatymą dėl mokesčio administratoriaus konsultacijos raštu, teismas pažymėjo, jog minėtame VMI 2011 m. birželio 27 d. rašte aptariami bendro pobūdžio klausimai apie honoraro apmokestinimą, tačiau nėra duomenų, kad pareiškėjas kreipėsi į mokesčių administratorių būtent dėl konsultacijos apie individualią veiklą suteikimo bei kad pastarasis jam raštu suteikė klaidingą konsultaciją. Tad šiuo pagrindu pareiškėjas taip pat negali būti atleistas nuo delspinigių mokėjimo. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas priėjo prie išvados, kad pareiškėjas nurodytais pagrindais, taip pat kitais pagrindais negali būti atleidžiamas nuo delspinigių mokėjimo.

III. 23. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. kovo 1 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

23.1. Pirmosios instancijos teismas nenustatė visų bylai svarbių aplinkybių, visapusiškai ir objektyviai jų neištyrė, kaip to reikalauja ABTĮ 81 straipsnis. Teismas priėmė dalinį sprendimą ir pasisakė tik dėl delspinigių ir baudų sumažinimo, tačiau nepasisakė dėl GPM apskaičiavimo teisingumo ir kitų su juo susijusių mokesčių apskaičiavimo.

23.2. Teismas neįvertino, kad VMI, priimdama ginčijamą sprendimą, nevertino pareiškėjo argumentų dėl 2 469 Lt VSDĮ ir 3 645 Lt Eur PSDĮ baudų ir dėl jų iš esmės nepasisakė, šios sprendimo dalies nemotyvavo. Nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme, byloje nebuvo įvertinta teisiškai reikšminga faktinė aplinkybė, jog mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjui turi būti papildomai iš biudžeto grąžinta 4 042,32 Eur GPM dėl mokestinių lengvatų taikymo. Ši suma, neskaičiuojant baudų ir delspinigių, viršijo papildomai apskaičiuotą į biudžetą mokėti GPM sumą ir yra vos mažesnė nei papildomai apskaičiuotos PSDĮ ir VSDĮ sumos. Sprendžiant dėl atleidimo nuo ekonominių sankcijų (baudų, delspinigių) reikšmingomis aplinkybėmis, vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, laikomos tokios subjektyvios aplinkybės, kaip mokestinio patikrinimo, mokestinio ginčo trukmė, mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų operatyvumas. Ginčo atveju tiek PVM bauda, tiek PVM delspinigiai bei VSD ir PSD baudos apskaičiuotos pareiškėjui turint ženklią GPM permoką. Tai patvirtina, kad skirtumas susidarė ne dėl pareiškėjo tyčios, o dėl neteisingai pritaikytų mokesčius reguliuojančių teisės aktų.

23.3. Teismas, spręsdamas ginčą, nesivadovavo Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsniu, MAĮ (2011 m. gegužės 7 d. redakcija) 2 straipsnio 14, 15 dalimis, 13 straipsnio 13 ir 19 punktais, 14 straipsnio 5 dalimi, 15 straipsnio 1, 3 dalimis, 139 straipsnio 1, 3 dalimis, Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau –ir VSDĮ) (2010 m. gruodžio 11 d. redakcija) 1 straipsnio 2 dalimi, 2 straipsnio 10, 13 dalimis, 19 straipsnio 2 dalimi, 19 straipsnio 5 dalies 2 punktu, 27 straipsnio 2 dalies 3 punktu, 36 straipsniu, 41 straipsnio 6 dalimi, Lietuvos Respublikos sveikatos draudimo įstatymo (toliau – ir SDĮ) (2010 m. gegužės 30 d. redakcija) 2 straipsnio 3, 5 dalimis, 19 straipsnio 1 dalimi. Teismas nepadarė išvados, kad šioje administracinėje byloje keliamas ginčas iš esmės susijęs su tuo, ar VMI, mokestinio patikrinimo metu nustačiusi GPM, PSDĮ ir VSDĮ apskaičiavimo ir sumokėjimo pažeidimus, neteisingai apskaičiavo mokesčius pagal VMI vertinimą nepritaikius mokesčių mokėtojui taikytinų mokestinių lengvatų ir išimtinai ikiteisminio tyrimo medžiagos pagrindu, tuo pažeidžiant mokesčių mokėtojo teisę dalyvauti mokestiniame patikrinime, duoti paaiškinimus ir teikti dokumentus, pavyzdžiui, teikti PVM sąskaitas-faktūras PVM mokesčio atskaitai.

23.4. Teisminio nagrinėjimo metu teismas įpareigojo VMI pateikti mokesčių mokėtojo GPM apskaičiavimą pritaikius būsto kredito lengvatą, bet teismas neįvertino šių esminių faktinių aplinkybių. Pagal mokesčių administratoriaus suformuotą praktiką sodo namai aplink Vilniaus miestą laikomi tinkami būsto kredito lengvatai ir dėl to mokesčių administratorius nesiginčijo. Teismas nepagrįstai ignoravo rašytinius įrodymus, suabejojo net SEB banko pažymomis. Teismo vertinimas, kad kredito įstaiga laiku nepateikė VMI informaciją apie būsto kredito palūkanas ir dėl to neturi būti taikoma lengvata, nepagrįstas, nes nuo 2013 metų teismui buvo pateiktos SEB banko pažymos, teismas turėjo visas galimybės teikti paklausimą SEB bankui, jeigu turėjo kokių nors abejonių. Teismo argumentas, kad pareiškėjas turėtų įrodinėti, jog pareiškėjas ginčo laikotarpiu savo gyvenamąją vietą būtų deklaravęs sodo pastate sodo pastate, esančiame (duomenys neskelbtini), neatitinka bylos faktinių aplinkybių, nes visose byloje esančiose deklaracijose minėtas adresas nurodytas, be to, GPMĮ nenumato pareigos deklaruoti gyvenamąją vietą būsto kredito sutarties objekte, norint pasinaudoti GPM būsto kredito lengvatomis. VMI interneto puslapyje nurodoma atmintinė, GPM lengvata mokantiems palūkanas už kreditą gyvenamajam būstui įsigyti (deklaruojant 2006 m. ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas). Palūkanų už kreditą gyvenamajam būstui statyti arba jam įsigyti sumokėjimą patvirtinantys dokumentai: kredito sutartis; palūkanų sumokėjimą patvirtinantys dokumentai, turintys privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus; kreditą suteikusios įstaigos išduotas laisvos formos dokumentas, patvirtinantis palūkanų gavimą. Teismui pateikti dokumentai atitinka VMI taikomas sąlygas.

23.5. 2022 m. sausio 31 d. teismo posėdyje teismas įpareigojo VMI pateikti teismui papildomą informaciją apie delspinigių perskaičiavimą pagal pateiktą GPM perskaičiavimą. Atsakovas 2022 m. sausio 31 d. pateikė delspinigių perskaičiavimo lentelę. Teismas nepagrįstai nevertino VMI atlikto mokesčių koregavimo. Pareiškėjui nebuvo suteikta galimybė prieštarauti dėl naujų GPM apskaičiavimų bei jie nebuvo išnagrinėti viešojo posėdžio metu, nes buvo gauti po bylos išnagrinėjimo viešajame posėdyje. Minėti paskaičiavimai turėjo įtakos tik delspinigių mažinimui, neatsižvelgus į pačios mokestinės prievolės mažinimą. Ginčijamo sprendimo rezoliucinėje dalyje teismas nepagrįstai neatskyrė su 2021 m. rugsėjo 13 d. prašymu teismui pateiktos VMI 2021 m. lapkričio 4 d. pranešimo informacijos nuo to pačio laikotarpio ginčijamo 2014 m. kovo 3 d. sprendimo delspinigių ir dėl to blogai apskaičiavo delspinigių mažinimą, nes du kartus pagal skirtingus sprendimus apskaičiuoti delspinigiai turėtų būti naikinami.

23.6. Teismas nepagrįstai nevertino, kad galiojant teismo reikalavimo užtikrinimo priemonėms pagal 2018 m. gruodžio 11 d. nutartį atsakovas 2021 m. lapkričio 4 d. pranešimu keitė 2008, 2009 m. ginčo laikotarpio prievoles ir neinformavo apie tai teismą.

23.7. Teismas nepagrįstai nurodė, kad atsakovas turėjo teisę naudoti patikrinimo metu gautą ikiteisminio tyrimo medžiagą tiek priimant sprendimą dėl mokestinio patikrinimo ir jų rezultatų patvirtinimo, tiek bylos nagrinėjimo teisme metu. Ikiteisminio tyrimo medžiaga jam mokestinio patikrinimo metu nebuvo prieinama. Buvo nepagrįstai apribota MAĮ 36 straipsnio 4–7 punktuose numatyta mokesčių mokėtojo teisė dalyvauti mokestinio patikrinimo procese, kuri naudingas abiem šalims, nes taip greičiau galima išsiaiškinti visas reikšmingas aplinkybes, turinčias įtakos tikrinamajam dalykui. Ginčijamo sprendimo vidinis prieštaravimas teismo nagrinėjimo metu nebuvo pašalintas, ir kyla pagrįstas klausimas, ar mokesčiai apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus vertinimą ar pagal ikiteisminio tyrimo medžiagą. Teismas rėmėsi tik VMI palankiais ikiteisminio tyrimo duomenimis.

23.8. Pareiškėjas skunde pirmosios instancijos teismui taip pat nurodė, kad tam tikra veikla pagal PVM įstatymo 22 straipsnį nėra apmokestinama ir, jog jo vykdyta veikla atitinka minėtus kriterijus. Be to, pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju egzistuoja MAĮ 141 straipsnyje nurodytos aplinkybės atleisti pareiškėją nuo baudų ir delspinigių mokėjimo. Teismas nurodytų argumentų neišnagrinėjo ir dėl jų sprendime nepasisakė.

23.9. Teismas nepasisakė dėl MAĮ 3 straipsnio 5 dalies nuostatos, kad mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Šiuo požiūriu, pareiškėjo nuomone, lemiamos reikšmės aiškinant mokesčių įstatymų spragą dėl nepakankamai aiškaus reglamentavimo, kada tie patys autoriniai darbai laikytini atliktais pagal individualaus veiklos vykdymo sutartį, o kada pagal autorinę sutartį, turi aplinkybė, kad pareiškėjas elgėsi sąžiningai, vadovaudamasis ne tik tikėtinais lūkesčiais, bet ir analogiška kitų profesijų – žurnalistų, fotokorespondentų – praktika. Šią problemą dėl nepakankamai aiškaus autorinių ir darbo sutarčių požymių atskyrimo pripažino ir išsprendė patys įstatymo leidėjai, nuo 2011 m. suvienodinę mokesčių tarifus tiek dirbantiems pagal autorines sutartis, tiek pagal individualios veiklos autorines sutartis. Teismas nepasisakė dėl pareiškėjo argumento, kad ne mokesčių administratorius, o mokesčių mokėtojas pats turi teisę pasirinkti formą, kuria susitaria su autoriumi dėl konkrečių darbų. Atsižvelgiant į tai, kad teisės aktai nenustato konkrečių požymių, leidžiančių kvalifikuoti ekonominės veiklos buvimą, mokesčių administratorius, spręsdamas dėl kiekvieno individualaus atvejo, turi itin atidžiai įvertinti visą surinktą informaciją. Teismas neįvertino visų į bylą pateiktų įrodymų, dėl ko pažeidė Teisingumo Teismo suformuotą vienodo požiūrio ir PVM neutralumo principą, nepagrįstai ir neteisėtai tas pačias aplinkybes ir vienodus sandorius vertindamas skirtingai. Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, jog pagal šį principą reikalaujama, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, o skirtingos – vienodai, jei toks vertinimas negali būti objektyviai pagrįstas (Teisingumo Teismo 2010 m. rugsėjo 14 d. sprendimas byloje Akzo Nobel Chemicals ir Akcros Chemicals prieš Komisiją, C-550/07, 54 p.).

23.10. Teismo sprendime nėra visų būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų (ABTĮ 87 str. 4 d.), nėra jokių nuorodų į bylos dokumentus, kuriais teismas rėmėsi sprendžiant ginčą dėl neteisingo mokesčių apskaičiavimo. Teismas neteisingai nustatė ir išsamiai neįvertino faktines bylos aplinkybes, tinkamai neaiškino ir netaikė šį mokestinį ginčą reguliuojančius teisės aktus. Teismas pažeidė teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo principus, o tai prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.

23.11. Nagrinėjamu atveju mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pareiškėjo teisę atskaityti ginčo pirkimo PVM paneigė. Teismas neatsižvelgė į Teisingumo Teismo praktiką, iš kurios matyti, jog PVM apmokestinamos ūkinės operacijos reiškia, kad egzistuoja sandoris tarp šalių, kuriame numatyta kaina ar atlygis. Taigi, jei tiekėjo veiklą sudaro tik prekių tiekimas (paslaugos teikimas) be tiesioginio atlygio, neegzistuoja apmokestinamoji vertė ir šis prekių tiekimas (paslaugų teikimas) neapmokestinamas PVM.

23.12. Iš patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių matyti, jog pareiškėjas teisėtai ir pagrįstai nurodo, kad gavo autorines pajamas, tačiau teismas savo sprendimu nepagrįstai nevertino mokestinio patikrinimo metu tai patvirtinančius įrodymus, pvz., autorinių pajamų apskaitos žurnalus ir pan. Teismo sprendimo motyvų nebuvimas pripažįstamas vienu iš sprendimo negaliojimo pagrindų (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.).

23.13. Byloje nėra duomenų, kad pareiškėjo neva vykdyta individuali veikla būtų registruojama Lietuvos Respublikoje, todėl jai galioja autorinius santykius reguliuojančios teisės normos. GPMĮ 8 straipsnio 1 dalis (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI- 111 redakcija) nustato, kad pagal bendrą taisyklę pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu. Apmokestinimo PVM ir GPM byloje svarbus faktas, kada pinigai buvo realiai gauti pareiškėjo, nėra nustatytas ir dėl to mokesčių administratorius netinkamai apskaičiavo prievoles vertinant, kad PVM apmokestinimo momentas skaičiuojamas nuo 2008 metų. Pareiškėjas nurodė, kad Lietuvos apeliacinio teismo nutartimi buvo nustatyta esminė mokestinio ginčo aplinkybė, jog sandorių, dėl kurių pareiškėjui atsirado mokestinė prievolė, vertė viršijo PVM apmokestinimo vertę. Šios aplinkybės iki Lietuvos apeliacinio teismo nutarties priėmimo mokesčių administratorius (kaip ir jo skundą nagrinėjęs administracinis teismas) negalėjo žinoti.

23.14. Tarp pagrindinių apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principų yra ir apmokestinimo aiškumo principas, reiškiantis, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti (MAĮ 6 ir 9 str.). GPMĮ 8 straipsnio 1 dalyje minimą pajamų gavimo momentą apibrėžiantis ir nagrinėjamu atveju aktualus to paties straipsnio 2 dalies 1 punktas šį momentą sieja su aplinkybe, kad pajamos yra „faktiškai gautos“. Nors įstatymų leidėjas nedetalizuoja šios aplinkybės turinio, atsižvelgiant į įprastinę žodžio „faktiškas“ reikšmę, akivaizdu, jog aptariamas pajamų pripažinimo momentas siejamas su aplinkybe, kad gyventojas tikrai, realiai gavo atitinkamą naudą pinigais ar natūra, kaip tai suprantama pagal GPMĮ. Kitaip tariant, pajamų pripažinimo momentas, nurodytas GPMĮ 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte, atitinka (yra tapatus) pinigų (naudos pinigais) ar kitos naudos, kuri pripažįstama pajamomis natūra, gavimo faktą.

23.15. Teismas nukrypo nuo LVAT praktikoje (administracinė byla Nr. eA-3149-438/2020) formuojamų vertinimų, kad mokesčių administratorius pareiškėjo gautas pajamas pagal autorinių darbų sutartį priskyrė kitoms pajamoms ir vadovaudamasis GPMĮ 6 straipsnio 1 dalimi ir 22 straipsnio nuostatomis apmokestino 15 proc. GPM tarifu; „honoraras“ – tai bet kokios rūšies išmoka, gaunama kaip atlygis už naudojimąsi ar teisę naudotis literatūros, meno ar mokslo kūrinio (įskaitant kino filmus ir filmus ar įrašus juostose televizijai ar radijui), bet kokio patento, prekių ženklo, dizaino ar modelio, plano, slaptos formulės ar proceso autoriaus teisėmis arba už naudojimąsi ar teisę naudotis pramonine, komercine ar moksline įranga, arba už informaciją (know-how) apie pramoninę, komercinę ar mokslinę patirtį. Autorinės sutarties sąvoka pateikta Lietuvos Respublikos autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 39 straipsnio 1 dalyje.

24. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjo apeliacinis skundas iš esmės grindžiamas tais pačiais argumentais ir įrodymais, kurie buvo pateikti atsakovui, MGK ir teismui, todėl atsakovas palaiko savo poziciją, kuri buvo išdėstyta jo procesiniuose dokumentuose. Teismas išsamiai ir motyvuotai išdėstė savo sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 25. Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.

26. Pareiškėjas (apeliantas) nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr. nutarties 4 p.) ir apeliaciniame skunde, be kitų argumentų, nurodo, kad skundžiamas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas negali būti paliktas galioti, kadangi teismo sprendime nėra visų būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų (ABTĮ 87 str. 4 d.). Teisėjų kolegijos vertinimu, pastarasis apeliacinio skundo argumentas yra vienas iš teisiškai reikšmingiausių, kadangi nustačius, jog sprendimas yra be motyvų, apeliacinis skundas turėtų būti tenkinamas (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.), todėl dėl šiuo klausimu pasisakytina pirmiausia.

27. ABTĮ 87 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad sprendimas susideda iš įžanginės, aprašomosios, motyvuojamosios ir rezoliucinės dalių. Motyvuojamoje sprendimo dalyje nurodoma teismo nustatytos bylos aplinkybės, įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados, argumentai dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus, įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos (ABTĮ 87 str. 4 d.).

28. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija peržiūrėjusi skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą, neturi pagrindo sutikti, kad nėra visų būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų. Jie visi aiškiai ir detaliai išdėstyti procesiniame dokumente (žr. nutarties 6.1–6.6 p., 9 p., 12–16 p., 19–21 p.).

29. Teisėjų kolegija pažymi, kad pirmosios instancijos teismas išnagrinėjo visas teisiškai reikšmingas aplinkybes, susijusias su pareiškėjo pareikštais skundo reikalavimais, įvertino pareiškėjo nurodytas aplinkybes (skundo pagrindą), t. y. sprendimas atitinka Administracinių bylų teisenos įstatymo 86 ir 87 straipsnių reikalavimus. Pažymėtina, kad pirmosios instancijos teismas privalėjo nagrinėti ir vertinti ne tik pareiškėjo skundo argumentus, bet ir atsakovo atsikirtimus į skundą, todėl pirmosios instancijos teismas bylą išnagrinėjo tinkamai. Šiuo aspektu taip pat pažymėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismas yra išaiškinęs, jog pareigos nurodyti priimto sprendimo motyvus apimtis gali skirtis priklausomai nuo sprendimo pobūdžio ir turi būti analizuojama konkrečių bylos aplinkybių kontekste (žr., pvz., 1994 m. gruodžio 9 d. sprendimą byloje R. T. prieš Ispaniją ir H. B. prieš Ispaniją; 1998 m. vasario 19 d. sprendimą H. ir kiti prieš Prancūziją). Pabrėžtina, kad proceso šalies netenkinantys, ar, jos manymu, neišsamūs, netinkami teismo sprendimo motyvai nesudaro pagrindo konstatuoti, jog teismas neatsakė į pagrindinius bylos faktinius ir teisinius aspektus, ir dėl to byla galėjo būti išspręsta neteisingai, o teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 86 ir 87 straipsnio reikalavimų. Be kita ko, reikia atkreipti dėmesį ir į tai, jog byla nagrinėta pakartotinai. Vadinasi, aptariamas apeliacinio skundo argumentas negali būti pagrindu naikinti apskųstą pirmosios instancijos teismo sprendimą (žr. nutarties 23.1 p., 23.10 p., 23.12 p.).

30. Kitas apeliacinio skundo argumentas, kurio atžvilgiu struktūrine prasme taip pat turėtų būti pasisakyta iš pradžių, – mokesčių mokėtojo teisės ribojimas dalyvauti mokestinio patikrinimo procese (žr. nutarties 23.3 p., 23.7 p.).

31. Nurodomas apeliacinio skundo argumentas yra abstraktus. Tiesiog daroma nuoroda į MAĮ 36 straipsnio 4–7 punktus, tačiau neatskleidžiama, kaip, kokiomis aplinkybėmis buvo apribota pareiškėjo teisė dalyvauti mokestinio patikrinimo procese ir tai galėtų būti pagrindu arba vienu iš pagrindų naikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą. Vilniaus apygardos teismo 2019 m. birželio 6 d. nuosprendis baudžiamojoje byloje Nr. 1-5-497/2019, kuris buvo keistas Lietuvos apeliacinio teismo 2020 m. gegužės 14 d. nuosprendžiu, paneigia tvirtinimą dėl neturėjimo galimybės susipažinti su ikiteisminio tyrimo medžiaga ir tos medžiagos pagrindu teikti kontrargumentus atsakovui tiek bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme, tiek bylos nagrinėjimui (ne pirmą kartą) persikėlus į apeliacinės instancijos administracinį teismą – pareiškėjo apeliacinio skundo argumentas dėl ribojimo teisės dalyvauti mokestinio patikrinimo procese atmestinas.

32. Pareiškėjas neigia, jog buvo vykdyta individuali veikla (žr. nutarties 23.13 p.), tačiau niekaip nepagrindė šio teiginio. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas visiškai sutinka su pirmosios instancijos teismo argumentacija pastaruoju klausimu (žr. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. kovo 1 d. sprendimo 25 p.). Mokestinio patikrinimo laikotarpiu pareiškėjas teikė rašto darbų rašymo paslaugas, savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, veikė savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš tokios veiklos gavo pajamų, dėl ko ir buvo apmokestintas.

33. Šiuo atveju nėra jokio prieštaravimo ar neaiškumų, apie kuriuos pasisako apeliantas (žr. nutarties 23.9 p.). Buvo vykdoma individuali veikla (rašto darbų rašymo ir pardavimo veikla), be kita ko, ją slepiant (žr. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. kovo 1 d. sprendimo 21 p.). Mokesčių mokėtojui nevykdant pareigos apskaičiuoti mokesčius nuo vykdomos individualios veiklos, mokesčių administratoriui atsirado pagrindas mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą, todėl visiškai pagrįstai taikytas Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnis.

34. Reikia pažymėti, kad autorinėje sutartyje turi būti sutarta dėl esminių sutarties sąlygų – kūrinio pavadinimo; aprašymo; perduodamų autorių turtinių teisių; teritorijos, kurioje galioja teisių perdavimas; teisių perdavimo galiojimo termino; autorinio atlyginimo dydžio ir mokėjimo sąlygų; šalių ginčų sprendimo tvarkos (Lietuvos Respublikos autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymas). Administracinėje byloje nėra jokių duomenų, kad buvo bent viena iš paminėtų sąlygų, todėl tvirtinimas apie buvusias sudarytas autorines sutartis bei iš čia galinčias kilti teisines pasekmes visiškai nepagrįstas (žr. nutarties 23.9 p.).

35. Išvada dėl pareiškėjo veiklos ne autorinių sutarčių pagrindu leidžia atmesti ir apeliacinio skundo argumentą išdėstytą šios nutarties 23.13 punkte.

36. To paties apeliacinio skundo argumento kontekste pažymėtina ir tai, kad nepagrįstas tvirtinimas dėl nukrypimo nuo LVAT formuojamos praktikos (žr. nutarties 23.15 p.). Nurodomoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išnagrinėtoje administracinėje byloje nebuvo ginčo dėl autorinės sutarties buvimo, antra, minimoje byloje buvo nagrinėjimas visiškai kitokio pobūdžio klausimas – kai Lietuvoje mokėtinas pajamų mokestis arba jam tapatus mokestis nuo užsienio valstybėje nuolatinio Lietuvos gyventojo gautų pajamų sumokėtas toje užsienio valstybėje (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. birželio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3149-438/2020).

37. Apeliaciniame skunde dar kartą keliamas GPM apskaičiavimo klausimas pritaikius būsto kredito lengvatą (žr. nutarties 23.4 p.). Šiuo aspektu Vilniaus apygardos administracinis teismas pasisakė savo sprendimo 26 punkte, nurodydamas net 7 aplinkybes, kodėl GPM negalėjo būti mažinamas. Išdėstytą pirmosios instancijos teismo poziciją Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas visiškai palaiko bei tvirtina. Pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus pozicijos apie 2006–2008 metais sumokėtas gyvenamojo būsto palūkanas. Apeliaciniame skunde teikiami paaiškinimai yra bendrinio pobūdžio, nepatvirtinti faktiniais duomenimis, suponuojančiais kitokio pobūdžio poziciją.

38. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 1 dalį, faktą galima pripažinti įrodytu, jeigu byloje esančių įrodymų pagrindu susiformuoja teismo įsitikinimas to fakto buvimu. Įrodymų vertinimas pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį reiškia, jog bet kokios ginčui išspręsti reikšmingos informacijos įrodomąją vertę nustato teismas pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku ir objektyviu aplinkybių, kurios buvo įrodinėjamos proceso metu, išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymais, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Įvertindamas įrodymus, teismas turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto duomenų padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra suklastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, jog nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas.

39. Teisėjų kolegija, taikydama šias procesines įrodinėjimą ir įrodymų vertinimą apibrėžiančias taisykles, prieina prie išvados, kad pirmosios instancijos teismas įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir neturėjo pagrindo konstatuoti dėl sumokėtų gyvenamojo būsto palūkanų.

40. Vilniaus apygardos administracinis teismas savo sprendimo 27 punkte pasisakė dėl PVM įstatymo 22 straipsnio taikymo. Apeliaciniame skunde nenurodoma, kad pastarasis teisinis reguliavimas, atsižvelgiant į byloje nustatytas faktines aplinkybes, buvo taikomas netinkamai. Taigi atmestinas ir šis apeliacinio skundo argumentas (žr. nutarties 23.8 p.).

41. Pirmosios instancijos teismas apskųstame sprendime (žr. Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo 30.2 p.) argumentavo ir dėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1–2 ir 4 punktų pagrindų taikymo. Pareiškėjas (apeliantas) nepateikia pagrįstos argumentacijos dėl netinkamo ką tik paminėto teisinio reguliavimo taikymo (žr. nutarties 23.8 p.).

42. Apeliaciniame skunde minima apie buvusią GPM permoką (žr. nutarties 23.2 p.) ir keliamas klausimas dėl jos grąžinimo / įskaitymo, tačiau teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad šios bylos nagrinėjimo dalykas yra kitas (žr. nutarties 1 p.), todėl nurodomas argumentas pripažintinas nepagrįstu ir yra atmestinas.

43. Teisė į PVM atskaitą atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, kuriuo yra įgyvendintos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas bei ją pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos.

44. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 57 straipsnyje įtvirtinta PVM mokėtojų teisė į atskaitą, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnyje nustatyta veikla, kuriai skirtų naudoti prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti atskaitomas. Nei šiose Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo, nei kitose normose nėra įtvirtintos sąlygos, kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama.

45. Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir ABTĮ 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

46. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra išaiškinta, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant <...> arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje <...>, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos <...> (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinę bylą Nr. A-501-4422015; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

47. Gautoje patikrinti administracinėje byloje, atsižvelgiant ir į šioje nutartyje paminėtus bendrosios kompetencijos teismų nuosprendžius, taip pat ką tik pirmiau nurodytas PVM atskaitos klausimu nuostatas, nekyla abejonių, kad mokesčių srityje veikta netinkamai, ne pagal teisinį reguliavimą, todėl atmestina ir apeliacinio skundo dalis išdėstyta šios nutarties 23.11 punkte.

48. Teisėjų kolegija kaip nepagrįstus atmeta ir likusius pareiškėjo apeliacinio skundo argumentus, kurie pakankamai detaliai ir išsamiai jau buvo įvertinti apygardos administracinio teismo bei nesudaro pagrindo kitaip vertinti ginčo situaciją. Šiame kontekste pabrėžtina, kad apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.). Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.).

49. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija patikrinusi administracinę bylą akcentuoja, kad mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai nustatė pareiškėjui (apeliantui) papildomų mokesčių bei su jais susijusių sumų sumokėjimo pareigą, kuri pagrįstai su atliktomis korektūromis buvo palikta galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo (žr. nutarties 4 p.). Administracinėje byloje buvo įrodyta (ABTĮ 56 str.), kad pareiškėjas (apeliantas) mokesčių administratoriaus patikrintu laikotarpiu vykdė individualią veiklą, siekė ją nuslėpti, gautų pajamų už atliktus rašto darbus neapskaitė, gautų pajamų, priskirtinų B klasės pajamoms, nedeklaravo ir mokesčių nuo šių pajamų nesumokėjo, todėl jam turėjo būti apskaičiuoti ginčo mokesčiai bei su jais susijusios sumos. Pirmosios instancijos teismo atliktas mokesčių administratoriaus sprendimų taisymas buvo visiškai pagrįstas bei teisėtas, todėl paliktinas galioti. Mokesčių mokėtojas nenurodė aplinkybių, kurios galėtų tarnauti apskųsto sprendimo naikinimui ar jo keitimui pareiškėjo naudai.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo A. R. (A. R.) apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. kovo 1 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Ramūnas Gadliauskas

Arūnas Sutkevičius