2024-10-09 Nr. AB-14480-3-61-3-04297-2022-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-471-602/2024

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04297-2022-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.3; 12.6.5; 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2024 m. spalio 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Mildos Vainienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Nekilnojamojo turto valdymas“ ir trečiojo suinteresuoto asmens bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Construction ACE“ apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Nekilnojamojo turto valdymas“ skundą atsakovui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl rašto panaikinimo (tretieji suinteresuoti asmenys – uždaroji akcinė bendrovė „Baldų meistras“, bankrutuojanti uždaroji akcinė bendrovė „GJ baldai“, bankrutuojanti uždaroji akcinė bendrovė „Construction ACE“).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas bankrutuojanti uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir BUAB) „Nekilnojamojo turto valdymas“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) skunde prašė panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir atsakovas, mokesčių administratorius, Vilniaus AVMI) Mokestinių prievolių departamento II skyriaus 2022 m. rugpjūčio 25 d. raštą Nr. (7.1 Mr)-46-9922 „Dėl patikslintų PVM deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo“ (toliau – ir Raštas, Sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Jis Vilniaus AVMI 2021 m. gegužės 17 d. pateikė prašymą dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo. Mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pateiktą prašymą, pareiškėjui pateikė atsakymą Nr. (7.1 Mr) 46-10781 (toliau – ir Pirmasis sprendimas), kuriame buvo pateikiama, vykusio mokestinio ginčo visa chronologinė veiksmų seka, tačiau visiškai nebuvo pasisakoma dėl pareiškėjo prašymo tenkinimo ar netenkinimo. Pareiškėjas pateikė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui (toliau – ir VAAT), kuris 2022 m. liepos 14 d. priėmė sprendimą panaikinti Pirmąjį sprendimą kaip nepagrįstą ir įpareigojo mokesčių administratorių iš naujo išnagrinėti pareiškėjo prašymą. Mokesčių administratorius, vykdydamas teismo sprendimą, 2022 m. rugpjūčio 25 d. priėmė Sprendimą, kuriuo nusprendė: „Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytą, Bendrovės 2012–2016 metų patikslintų PVM deklaracijų priimti negalime, taip pat negalime užskaityti Bendrovės turimą PVM nepriemoką iš Kontrahentų, nes tam neturime teisinio pagrindo.“ Net ir nagrinėjant pareiškėjo prašymą antrą kartą, nebuvo atsakyta į visus pareiškėjo keliamus klausimus ir tik formaliai buvo konstatuota, jog mokesčių administratorius neturi teisinio pagrindo tenkinti prašymą, kadangi pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitos teisėtumas buvo įvertintas mokestinio ginčo metu. Tačiau minėti mokesčių administratoriaus argumentai tik patvirtina, jog pareiškėjo prašymo argumentai nebuvo analizuojami iš esmės, o tik buvo stengiamasi parengti formalų sprendimą, kuris savo forma atitiktų Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) keliamus reikalavimus.

2.2. Pareiškėjas nekvestionuoja ir neprašo (nereikalauja) panaikinti ar sumažinti mokestiniame ginče apskaičiuotos mokestinės prievolės, pateiktu prašymu yra keliama problema ir pagrindinis klausimas yra tas, jog, turimos informacijos duomenimis, pareiškėjo kontrahentai įvykdė jiems kilusias mokestines prievoles, t. y. į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM, o mokestiniame ginče buvo konstatuota, jog jie neprivalėjo vykdyti šios prievolės, t. y. į valstybės biudžetą neprivalėjo mokėti pardavimo PVM, todėl yra susidariusi situacija, jog į valstybės biudžetą nepagrįstai pateko daugiau piniginių lėšų. Tai patvirtina ir mokestiniame ginče konstatuotos faktinės aplinkybės, jog tarp pareiškėjo ir jo kontrahentų ūkinės operacijos nevyko arba vyko ne tomis aplinkybėmis nei buvo atvaizduojama buhalterinės apskaitos dokumentuose, todėl PVM objektas nebuvo sukurtas.

2.3. Pareiškėjas teikė prašymą mokesčių administratoriui dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo. Toks prašymas buvo pateiktas, įvertinus mokestiniame ginče konstatuotas faktines aplinkybes ir iš mokesčių administratoriaus gavus išaiškinimą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas išnagrinėjo administracinę bylą Nr. eA-2271-556/2020 (toliau – ir Administracinės byla), kurioje buvo nagrinėjamas mokestinis ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus. Minėtoje Administracinėje byloje buvo konstatuota, jog: mokesčių mokėtojo sudaryti sandoriai su kontrahentais (uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Construction ACE“ UAB „Baldų meistras“ UAB „GJ Baldai“, UAB „Extra švara“, UAB „Monlera“, UAB „Golbena“, UAB „Novenus invest“ (toliau – ir Kontrahentai)) neįvyko ar įvyko ne tomis aplinkybėmis kaip yra atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose; nei vykusio mokestinio patikrinimo metu, nei mokestinio ginčo metu, nei vykstant kitiems procesams nebuvo konstatuota, jog Kontrahentai, neįvykdė jiems kilusių prievolių susijusių su pardavimo PVM, priešingai mokesčių administratorius konstatavo, jog Kontrahentai savo prievoles vykdė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nustatyta tvarka, o šias aplinkybes patvirtina ir tai, jog, daliai Kontrahentų iškėlus bankroto bylas, Mokesčių administratorius nepareiškė kreditorinių reikalavimų, siekiant išsireikalauti nesumokėto pardavimo PVM. Iš paminėtų aplinkybių darytina pagrįsta išvada, jog Kontrahentai įvykdė savo prievoles ir į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM nuo mokesčių mokėtojui išrašytų PVM sąskaitų faktūrų, o po Administracinės bylos baigties mokesčių mokėtojui buvo panaikinta teisė į PVM atskaitą, dėl šios priežasties yra pažeidžiamas PVM neutralumo principas bei valstybės biudžetas nepagrįstai praturtėja. Pagal mokesčių administratoriaus išaiškinimą Nr. RM-62754 (toliau – ir Išaiškinimas), pardavimo PVM sumos turi būti grąžintos Kontrahentams.

2.4. Nors Sprendime nurodoma: „VMI prie FM išaiškinimu, kuris Bendrovei negali būti imperatyvas atlikti veiksmus. <...>“ tačiau su šiuo teiginiu negalima sutikti, kadangi mokesčių administratoriaus viena iš pareigų yra aiškinti įstatymų nuostatas. Sprendime nėra pasisakoma, kodėl šiuo atveju negalima vadovautis mokesčių administratoriaus išaiškinimu ar kokie papildomi mokestinės kontrolės veiksmai buvo atlikti ir po jų buvo surašyti baigiamieji aktai, kuriuose būtų konstatuota, jog pareiškėjo Kontrahentai neįvykdė jiems tenkančių mokestinių prievolių. Šiuo atveju tokios išvados gali būti daromos tik patikrinimo aktuose, kurie turi būti surašyti dėl atitinkamų mokesčių mokėtojų (kontrahentų), o, turimos informacijos duomenimis, tokių aktų nėra, kadangi nebuvo atlikti mokestiniai patikrinimai. Iš to darytina logiška išvada, jog pareiškėjo Kontrahentai visas prievoles įvykdė tinkamai ir šiuo atveju yra pagrindas taikyti elgesio modelį, aprašytą Išaiškinime. Į šiuos pareiškėjo argumentus nebuvo atsakyta, o jie turi esminę reikšmę, vien formalus išsireiškimas, jog Išaiškinimas negali būti imperatyvus, negali būti laikomas kaip tinkamai argumentuotas atsakymas. Todėl šiuo aspektu Sprendimas neatitinka VAĮ keliamų reikalavimų.

2.5. PVM deklaracijų tikslinimas yra atliekamas dėl to, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas Administracinėje byloje nusprendė, kad mokesčių mokėtojas nepagrįstai į PVM deklaracijas įtraukė Kontrahentų išrašytas PVM sąskaitas faktūras, todėl, vadovaujantis Išaiškinimu, yra išrašomos debetinės PVM sąskaitos faktūros, kuriomis yra debetuojamos Kontrahentų PVM sąskaitos faktūros, kurios iš esmės buvo nuginčytos, bei šių debetinių PVM sąskaitų faktūrų pagrindu ir tikslinamos atitinkamų laikotarpių PVM deklaracijos. Mokesčių mokėtojui patikslinus atitinkamų laikotarpių PVM deklaracijas, papildomai mokėtinas PVM negali atsirasti, kadangi ta pati suma iš PVM atskaitos jau buvo panaikinta Administracinėje byloje po atlikto mokestinio patikrinimo.

2.6. Nei vieno iš vykusių procesų metu nebuvo paneigtos ar užginčytos aplinkybės, jog Kontrahentai yra įvykdę mokestines prievoles, susijusias su pardavimo PVM. Dėl šios priežasties valstybės biudžetas laikytinas nepagrįstai praturtėjusiu. Nepagrįstas praturtėjimas reglamentuojamas Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.242 straipsnyje. Nurodytame straipsnyje nustatytos sąlygos, kurios būtinos konstatuoti, jog asmuo nepagrįstai praturtėjo ir turi prievolę už praturtėjimą atlyginti kitam asmeniui, kurio sąskaita tai įvyko. CK 6.237 straipsnio 1 dalis nustato, kad asmuo, kuris be teisinio pagrindo savo veiksmais ar kitokiu būdu tyčia ar dėl neatsargumo įgijo tai, ko jis negalėjo ir neturėjo gauti, privalo visa tai grąžinti asmeniui, kurio sąskaita tai buvo įgyta, išskyrus šio kodekso nustatytas išimtis. CK 6.242 straipsnis nustato nepagrįsto praturtėjimo institutą. Šio straipsnio pirmojoje dalyje nustatyta, kad be teisinio pagrindo nesąžiningai praturtėjęs kito asmens sąskaita asmuo privalo atlyginti pastarajam tokio dydžio nuostolius, koks yra nepagrįstas praturtėjimas. Kaip nurodyta kasacinio teismo praktikoje, CK 6.237–6.242 straipsniuose įtvirtintomis taisyklėmis įgyvendinamas vienas pagrindinių civilinės teisės principų – niekas negali praturtėti svetimo nuostolio sąskaita be įstatyme ar sutartyje numatyto pagrindo. Kartu tai reiškia teisę išreikalauti iš kito asmens tai, ką šis nepagrįstai sutaupė, ar kitokią naudą, gautą kreditoriaus sąskaita (žr., pvz., Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2019 m. birželio 20 d. nutarties civilinėje byloje Nr. e3K-3-214-611/2019 20 p.). Į paminėtus pareiškėjo argumentus Sprendime nebuvo atsakyta bei nebuvo paaiškinta, kodėl jais nėra vadovaujamasi.

3. Atsakovas Vilniaus AVMI atsiliepime į skundą prašė skundą atmesti.

4. Atsakovas atsiliepime į skundą nurodė, kad:

4.1. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 3 straipsnio 1 dalies nuostatomis, PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą. Vadinasi, viena iš esminių PVM objekto sąlygų yra ta, kad tarp šalių turi būti tiekiamos prekės arba teikiamos paslaugos, ir tik tuomet atsiranda apmokestinimo momentas, t. y. momentas, kada turi būti apskaičiuotas tiekiamos prekės ir (arba) teikiamos paslaugos pardavimo PVM. Pagal PVMĮ 2 straipsnyje pateiktus sąvokų apibrėžimus, PVM atskaita – pirkimo ir (arba) importo PVM (pirkimo PVM – tai PVM suma, sumokėta arba priklausanti sumokėti už įsigytas prekes ir paslaugas) dalies atskaitymas, kai pagal PVMĮ nuostatas apskaičiuota atskaitoma pirkimo ir (arba) importo PVM dalimi sumažinama mokėtina į biudžetą ar padidinama grąžintina iš biudžeto PVM suma. Todėl, jeigu tarp pareiškėjo ir jo Kontrahentų sandoriai iš esmės nebuvo sudaryti (neįvyko), t. y. tarp šalių nebuvo teikiamos paslaugos arba tiekiamos prekės, tokie sandoriai juos sudariusiems asmenims nesukūrė su PVM susijusių prievolių (nei prievolių mokėti PVM į valstybės biudžetą, nei teisių į PVM atskaitą). Pareiškėjo prašymas priimti patikslintas tikrinto laikotarpio PVM deklaracijas negali būti tenkinamas, nes ši mokestinė prievolė, kuri buvo apskaičiuota pareiškėjui patikrinimo metu, yra patvirtinta neskundžiama įsiteisėjusia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 9 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020 (toliau – ir LVAT nutartis).

4.2. Mokestinio ginčo metu buvo vertinamas pareiškėjo PVM atskaitos teisėtumas, išimtinai susijęs su pačiu pareiškėju, o ne pareiškėjo Kontrahentų su PVM susijusių prievolių įvykdymu, ir būtent mokestinio patikrinimo metu buvo konstatuota neteisėta 6 517 901,52 Eur pirkimo PVM atskaita, dėl ko pareiškėjo mokestinė PVM prievolė į biudžetą buvo sumažinta ir atitinkamai padaryta žala valstybės biudžetui. Todėl patikrinimo aktu pareiškėjui buvo apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma.

4.3. Priešingai nei teigiama skunde, jog pareiškėjo Kontrahentai įvykdė jiems kilusias mokestines prievoles, t. y. į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM, kontrolės veiksmų metu nustatyta, kad UAB „Construction ACE“, UAB „Extra švara“, UAB „Golbena“, UAB „Monlera“, UAB „GJ baldai“, UAB „Baldų meistras“ faktiškai PVM į biudžetą nemokėjo, nes PVM deklaracijose deklaravo pirkimo PVM artimą pardavimo PVM arba grąžintinas iš biudžeto PVM sumas. Kontrolės veiksmų metu netgi nebuvo galimybės nustatyti pareiškėjo Kontrahentų mokestinių prievolių teisingumo, nes įmonių atstovai neteikė buhalterinės apskaitos dokumentų ir / ar apskaitos registrų. Detali informacija apie Kontrahentų atliktus kontrolės veiksmus ir jų metu nustatytus faktus ir aplinkybes nurodyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. birželio 29 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-271, dėl kurio mokestinis ginčas pasibaigė neskundžiama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 9 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020. Patikrinimo metu tikrintas PVM už 2012 m. gruodžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d., t. y. už tą patį laikotarpį, už kurį teikiamos ir prašomos priimti patikslintos PVM deklaracijos.

4.4. Pareiškėjo skundo teiginys, jog Kontrahentai įvykdė savo prievoles ir į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM nuo pareiškėjui išrašytų PVM sąskaitų faktūrų, prieštarauja pareiškėjo mokestinio patikrinimo bei Kontrahentų atliktų kontrolės veiksmų metu surinktai informacijai. Mokesčių administratoriaus nuomone, nėra teisinio pagrindo priimti pareiškėjo patikslintų deklaracijų, nes PVM deklaracijas pareiškėjas teikė jau galutinai išsprendus mokestinį ginčą ir pateiktos patikslintos PVM deklaracijos objektyviai nesudaro faktinio ir juridinio pagrindo jas įvesti į VMI duomenų bazę. Pareiškėjas, prašydamas užskaityti turimą PVM nepriemoką iš Kontrahentų, iš esmės prašo atlikti veiksmus, kurie nėra išimtinai susiję su pačiu pareiškėju, t. y. nukreipia į Kontrahentus, kurie, pasak pareiškėjo, yra įvykdę mokestines prievoles ir tai savaime turėtų eliminuoti pareiškėjui apskaičiuotą mokestį, teikia tikrovės neatitinkančia informaciją, nes atliktų mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų metu nustatyta, kad pareiškėjo Kontrahentai faktiškai PVM į biudžetą nemokėjo. Pareiškėjas taip pat remiasi VMI išaiškinimu, kuris pareiškėjui negali būti imperatyvas atlikti veiksmus, žinant, jog faktinių aplinkybių visuma, kiek tai yra susiję su teise į PVM ataskaitą ir patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina PVM suma, dėl pareiškėjo buvo įvertinta mokestinio ginčo metu.

4.5. Būtent dėl neįvykusių ūkinių operacijų buvo sumažinta pareiškėjo PVM atskaita mokestinio patikrinimo metu ir mokestinis ginčas jau yra pasibaigęs LVAT nutartimi. Pakartotinio patikrinimo pagrindai ir tvarka nustatyti MAĮ 118 straipsnyje ir detalizuoti VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 „Dėl Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės VA-87) 43–44 punktuose. Taisyklių VA-87 43.3 ir 43.3.1 punktai paaiškina, kad pakartotinas patikrinimas atliekamas dėl naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams ir dėl to mokėtojas pateikia patikslintą patikrinto mokestinio laikotarpio mokesčio deklaraciją ir / ar ataskaitą (tokiu atveju pakartotinis patikrinimas gali būti atliekamas tik to mokestinio laikotarpio ir to mokesčio, kurio patikslinta deklaracija (ataskaita) buvo pateikta, bei atitinkamo mokestinio laikotarpio kito mokesčio, kuriam apskaičiuoti įtakos gali turėti patikslintoje mokesčio deklaracijoje (ataskaitoje) pateikti duomenys). Atsižvelgiant į tai, kad ginčo deklaracijos patikslintos ne dėl naujų, o dėl tų pačių aplinkybių, kurios konstatuotos patikrinimo aktu, priėmus patikslintas deklaracijas, mokestinės prievolės pareiškėjui dėl tų pačių aplinkybių susidvigubintų: yra apskaičiuota ir patikrinimo aktu, ir padidėtų dvigubai priėmus patikslintas PVM deklaracijas. Todėl nėra teisinio pagrindo atlikti pakartotinį patikrinimą, kaip ir priimti patikslintas deklaracijas. Taigi mokesčių administratorius negali priimti pareiškėjo 2012–2016 metų patikslintų PVM deklaracijų, taip pat negali užskaityti pareiškėjo turimos PVM nepriemokos iš Kontrahentų, nes tam nėra teisinio pagrindo.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo BUAB „GJ baldai“ atsiliepime į skundą prašė skundą tenkinti. Trečiasis suinteresuotas asmuo taip pat prašė priteisti jam iš atsakovo visas turėtas bylinėjimosi išlaidas pagal pateiktus duomenis proceso metu.

6. Trečiasis suinteresuotas asmuo BUAB „GJ baldai“ atsiliepime į skundą nurodė, kad:

6.1. Jis tiekė baldus pareiškėjui ir pastarasis už juos iš dalies atsiskaitė. Lietuvos apeliacinis teismas 2021 m. spalio 14 d. nutartyje civilinėje byloje Nr. e2A-16-450/2021 (toliau – ir LApT nutartis) nusprendė priteisti BUAB „GJ baldai“ iš pareiškėjo 228 674,12 Eur skolą, 6 proc. dydžio metines palūkanas už priteistą skolos sumą nuo bylos iškėlimo teisme dienos (2018 m. rugsėjo 28 d.) iki teismo sprendimo visiško įvykdymo. Pareiškėjas po priimtos LApT nutarties, 2021 m. lapkričio 26 d. Vilniaus apygardos teismui pateikė prašymą dėl pareiškėjo kreditorių sąrašo bei kreditorių finansinių reikalavimų patvirtinimo bankroto byloje Nr. eB2-1992-3912/2021, kuriame prašė tvirtinti į antrą kreditorių eilę įtraukto BUAB „GJ baldai“ 268 858,11 Eur kreditorinį reikalavimą. Administracinėje byloje, kurioje buvo nagrinėjamas mokestinis ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, jog pareiškėjo sudaryti sandoriai su trečiaisiais suinteresuotaisiais asmenimis neįvyko ar įvyko ne tomis aplinkybėmis kaip yra atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose. Taigi, tarp LVAT nutarties bei LApT nutarties egzistuoja faktinių aplinkybių konstatavimo bei teisės taikymo prieštaringumas. Iš LApT nutartyje pateiktų faktinių bylos aplinkybių matyti, jog tarp BUAB „GJ baldai“ bei pareiškėjo buvo realus prekių tiekimas – sukurtas PVM objektas, dėl kurio, be kita ko, buvo priteista skola už prekių neatsiskaitymą iš pareiškėjo, o LVAT nutartyje konstatuota, jog tarp pareiškėjo ir BUAB „GJ baldai“ nebuvo sukurta PVM objekto ir BUAB „GJ baldai“ neprivalėjo į valstybės biudžetą mokėti pardavimo PVM.

6.2. Nei vykusio mokestinio patikrinimo metu, nei mokestinio ginčo metu, nei vykstant kitiems procesams nebuvo konstatuota, jog tretieji suinteresuotieji asmenys neįvykdė jiems kilusių prievolių, susijusių su pardavimo PVM, priešingai, mokesčių administratorius konstatavo, jog tretieji suinteresuotieji asmenys savo prievoles vykdė MAĮ nustatyta tvarka, o šias aplinkybes patvirtina ir tai, jog daliai trečiųjų suinteresuotųjų asmenų iškėlus bankroto bylas, mokesčių administratorius nepareiškė kreditorinių reikalavimų, siekiant išsireikalauti galbūt nesumokėto pardavimo PVM. Taigi, sutiktina su pareiškėjo skundo argumentais, jog BUAB „GJ baldai“ įvykdė savo prievoles, kurios kilo iš realiai įvykdyto sandorio su pareiškėju, ir į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM nuo pareiškėjui išrašytų PVM sąskaitų faktūrų, tačiau būtent po Administracinės bylos baigties pareiškėjui buvo panaikinta teisė į PVM atskaitą ir dėl šios priežasties, remiantis LVAT nutartyje konstatuotomis faktinėmis aplinkybėmis bei nutarties argumentais, yra pažeidžiamas PVM neutralumo principas bei valstybės biudžetas nepagrįstai praturtėja, kadangi, kaip jau buvo minėta, BUAB „GJ baldai“ įvykdė visas, jam kilusias mokestines prievoles, o sumokėtas pardavimo PVM nebuvo grąžintas.

6.3. Analizuojant Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2022 m. sausio 13 d. sprendimu byloje Nr. C‑156/20 pateiktus išaiškinimus, kurie yra aktualūs ir šios bylos kontekste, galima daryti pagrįstą išvadą, jog tais atvejais, kai dėl objektyvių priežasčių teisę į PVM permokos susigrąžinimą turintis asmuo šia teise negali pasinaudoti dėl objektyvių priežasčių (nemokumo, likvidavimo procedūros pradžios), o negalėjimas pasinaudoti tokia teise iš esmės lemia tai, kad PVM sumoka ne galutinis vartotojas, o prekių ir paslaugų tiekimo grandinėje dalyvaujantys apmokestinamieji asmenys arba PVM tiekimo grandinėje sumokamas daugiau nei vieną kartą, mokesčių administratorius privalo sudaryti sąlygas ir leisti asmeniui, kuris susiduria su dvigubo apmokestinimo PVM situacija, įgyvendinti teisę į nepagrįstai sumokėto PVM susigrąžinimą tiesiogiai iš valstybės biudžeto už asmenį, kuris tokia teise jau nebegali pasinaudoti.

6.4. Situacija, kurioje yra pareiškėjas, gali būti laikoma objektyviu atveju, kuriam esant mokesčių administratorius privalo sudaryti sąlygas pareiškėjui perimti dėl BUAB „GJ baldai“ baldų tiekimo pareiškėjui susidariusią PVM permoką, kai retrospektyviai LVAT nutartimi konstatuota, kad PVM nuo baldų tiekimo sandorių pareiškėjui neturėjo būti mokamas ir skaičiuojamas. BUAB „GJ baldai“ baldų tiekimas Administracinės bylos kontekste pareiškėjui pripažintas kaip neįvykęs, todėl BUAB „GJ baldai“ objektyviai negali pasinaudoti teise susigrąžinti PVM permoką dėl to, kad yra vykdoma likvidavimo procedūra ir dėl to, jog LVAT nutarties priėmimo metu jau buvo suėję deklaracijų tikslinimo senaties terminai.

7. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Monlera“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2024 m. rugsėjo 18 d. nutartimi UAB „Monlera“ pašalinta iš trečiųjų suinteresuotų asmenų) atsiliepime į skundą prašė skundą tenkinti. Trečiasis suinteresuotas asmuo taip pat prašė priteisti iš atsakovo visas turėtas bylinėjimosi išlaidas pagal pateiktus duomenis proceso metu.

8. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Monlera“ atsiliepime į skundą nurodė, kad nei vieno iš vykusių procesų metu nebuvo paneigtos ar užginčytos aplinkybės, jog tretieji suinteresuotieji asmenys yra įvykdę mokestines prievoles, susijusias su pardavimo PVM. Dėl šios priežasties valstybės biudžetas laikytinas nepagrįstai praturtėjusiu, remiantis CK 6.242 straipsnio nuostatomis. UAB „Monlera“ šiuo metu nebeturi galimybės susigrąžinti pardavimo PVM permokos dėl pradėtos likvidavimo procedūros ir yra suėjęs MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas mokesčio permokos grąžinimo senaties terminas. Trečiasis suinteresuotas asmuo sutinka su pareiškėju, kad pastarajam turi būti sudaryta galimybė įskaityti mokėtinas PVM prievolių sumas su tretiesiems suinteresuotiesiems asmenims tų pačių sandorių pagrindu atsiradusiomis grąžintinomis PVM prievolių sumomis.

9. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Baldų meistras“ atsiliepime į skundą prašė skundą tenkinti.

10. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Baldų meistras“ atsiliepime į skundą nurodė, kad įsiteisėjusia LVAT nutartimi tarp UAB „Baldų meistras“ ir pareiškėjo susiklostę sutartiniai teisiniai santykiai nustatyti kaip realiai neįvykę arba įvykę kitomis aplinkybėmis. LVAT nagrinėtinos Administracinės bylos kontekste nenustatyta, jog UAB „Baldų meistras“ neįvykdė savo prievolės į valstybės biudžetą sumokėti pardavimo PVM nuo pareiškėjui išrašytų PVM sąskaitų faktūrų. UAB „Baldų meistras“ nebuvo atliktas mokestinis patikrinimas, dėl to nebuvo konstatuota, jog UAB „Baldų meistras“ neįvykdė jai tenkančių mokestinių prievolių. UAB „Baldų meistras“ pateikė atsakovui deklaracijas dėl sumokėto pardavimo PVM ir atsakovas ginčo byloje konstatavo, jog tretieji suinteresuotieji asmenys įvykdė MAĮ nustatyta tvarka jiems keliamas prievoles. UAB „Baldų meistras“ pagal atsakovui pateiktas PVM deklaracijas yra sumokėjusi pardavimo PVM už sandorius, kurie, kaip nustatė teismai, neįvyko. UAB „Baldų meistras“ nebegali pasinaudoti galimybe susigrąžinti pardavimo PVM permoką ar tikslinti deklaracija, atsižvelgiant į tai, jog yra suėjęs trejų metų senaties terminas susigrąžinti mokesčių permoką (MAĮ 68, 87 str.). Pareiškėjo turimos mokestinės nepriemokos, kuri susidarė paneigus tarp UAB „Baldų meistras“ ir pareiškėjo sudarytus sandorius, perėmimas ir įskaitymas į tų pačių sandorių pagrindu UAB „Baldų meistras“ susidariusiu grąžintinu PVM atitiktų teisingumo ir protingumo principus.

II. 11. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. kovo 30 d. sprendimu atmetė pareiškėjo BUAB „Nekilnojamojo turto valdymas“ skundą.

12. Iš proceso dalyvių paaiškinimų ir rašytinės bylos medžiagos teismas nustatė, kad:

12.1. VAAT 2019 m. gegužės 30 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-1761-463/2019, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjo skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. gruodžio 10 d. sprendimo Nr. S-218 (7-194/2018) ir VMI 2018 m. rugsėjo 4 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-299, kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiuota 6 517 901,36 Eur PVM, 3 431 505,31 Eur PVM delspinigių ir skirta 1 862 257,00 Eur PVM bauda, panaikinimo, nusprendė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. LVAT 2020 m. rugsėjo 9 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020 VAAT minėtą 2019 m. gegužės 30 d. sprendimą paliko nepakeistą.

12.2. Pareiškėjas 2021 m. gegužės 17 d. VMI pateikė prašymą „Dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo“ (toliau – ir Prašymas): 1) priimti teikiamas patikslintas PVM ataskaitas; 2) turimą PVM nepriemoką užskaityti iš Kontrahentų į valstybės biudžetą nepagrįstai sumokėto pardavimo PVM, tokiu būdu užskaitant 6 517 901,48 Eur, kadangi tokią sumą į valstybės biudžetą sumokėjo Kontrahentai, o LVAT Administracinėje byloje konstatavo, jog pardavimo PVM neturėjo būti mokamas, nes ūkinės operacijos neįvyko.

12.3. Vilniaus AVMI Mokestinių prievolių departamento II skyrius 2021 m. birželio 17 d. raštu Nr. (7.1 Mr) 46-10781 „Dėl UAB „Nekilnojamojo turto valdymas“ prašymo dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo“, atsakydamas į pareiškėjo Prašymą, detaliai nurodė faktines aplinkybes, kurios buvo konstatuotos LVAT 2020 m. rugsėjo 9 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020. Pareiškėjas apskundė minėtą raštą. VAAT 2022 m. liepos 14 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI3-2575-596/2022 panaikino atsakovo Raštą ir įpareigojo atsakovą iš naujo išnagrinėti pareiškėjo prašymą.

12.4. Mokesčių administratorius, vykdydamas VAAT 2022 m. liepos 14 d. sprendimą, iš naujo išnagrinėjo pareiškėjo Prašymą ir 2022 m. rugpjūčio 25 d. Raštu nurodė, kad pareiškėjo prašymai priimti patikslintas tikrinto laikotarpio PVM deklaracijas ir užskaityti turimą nepriemoką iš pareiškėjo Kontrahentų negali būti tenkinami. Rašte atsakovas nurodė, jog mokesčių mokėtojas patikslintą deklaraciją gali pateikti MAĮ 68 straipsnio, atitinkamo mokesčio įstatymo ir atitinkamo mokesčio deklaracijos pildymo, pateikimo ir tikslinimo taisyklių nustatyta tvarka. Vadovaujantis VMI viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-29 „Dėl Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų bei jų užpildymo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų užpildymo taisyklių (toliau – ir Taisyklės VA-29) 15 punktu, PVM mokėtojas savo iniciatyva formas gali tikslinti per MAĮ nustatytą terminą. Rašte nurodyta, kad pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu konstatuota neteisėta 6 517 901,52 Eur pirkimo PVM atskaita, dėl ko jo mokestinė PVM prievolė į biudžetą buvo sumažinta ir atitinkamai padaryta žala valstybės biudžetui. Todėl patikrinimo aktu pareiškėjui buvo apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma, o sprendimą galutine ir neskundžiama 2020 m. rugsėjo 9 d. nutartimi patvirtino LVAT administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020.

13. Teismo vertinimu, atsakovas pagrįstai Rašte nurodė, kad pareiškėjo prašymas priimti patikslintas tikrinto laikotarpio PVM deklaracijas negali būti patenkintas, nes ši mokestinė prievolė apskaičiuota patikrinimo metu ir patvirtinta įsiteisėjusia LVAT nutartimi. Atsakovas pagrįstai nurodė, kad pareiškėjo patikslintų 2021–2016 m. PVM deklaracijų priimti negali bei negali užskaityti jo turimą PVM nepriemoką iš Kontrahentų, nes tam nėra teisinio pagrindo, o faktinių aplinkybių visuma, kiek tai yra susiję su teise į PVM atskaitą ir patikrinimo metu apskaičiuota PVM suma, buvo įvertinti mokestinio ginčo metu.

14. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjo ginčo deklaracijos patikslintos ne dėl naujų, o dėl tų pačių aplinkybių, kurios jau konstatuotos patikrinimo aktu, jas priėmus, mokestinės prievolės pareiškėjui dėl tų pačių aplinkybių susidvigubintų. Pagal VMI viršininko 2004 m. liepos 9 d. įsakymu Nr. VA-135 „Dėl Mokesčių deklaracijų pateikimo, jų pateikimo termino pratęsimo ir mokesčių mokėtojų laikino atleidimo nuo mokesčių deklaracijų ir (arba) kitų teisės aktuose nurodytų dokumentų pateikimo“ patvirtintų Mokesčių deklaracijų pateikimo, jų pateikimo termino pratęsimo ir mokesčių mokėtojų laikino atleidimo nuo mokesčių deklaracijų ir (arba) kitų teisės aktuose nurodytų dokumentų pateikimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės VA-135) 20 punktą, jei pateiktos tikrinto laikotarpio patikslintos deklaracijos duomenys nekeičia mokesčių mokėtojo už mokestinį laikotarpį apskaičiuotos mokestinės prievolės, tokia deklaracija turi būti priimama ir jos duomenys suvedami į VMI duomenų bazę. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo patikslintos PVM deklaracijos keičia patikrinimo metu apskaičiuotas mokestines prievoles – jos didinamos.

15. Įvertinęs Rašto turinį ir nurodytą teisinį reguliavimą bei aktualią administracinių teismų praktiką, teismas priėjo prie išvados, kad skundžiamas Raštas iš esmės atitinka VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 5–7 punktų reikalavimus – Rašte nurodyta, kad pareiškėjo Prašymas yra netenkinamas, aiškiai nurodant to priežastis, Rašte išdėstytos aplinkybės ir nurodytas teisinis pagrindas, kuriuo remiantis buvo išnagrinėtas pareiškėjo Prašymas bei nurodyta jo apskundimo tvarka.

16. Apibendrindamas teismas konstatavo, kad atsakovas pareiškėjui pateikė motyvuotą ir aiškų atsakymą (sprendimą), iš esmės atsitinkantį VAĮ 10 straipsnio reikalavimus, skundžiamas Raštas yra pagrįstas ir teisėtas, jo panaikinti skunde nurodytais ar kitais argumentais nėra teisinio pagrindo. Teismas nurodė, kad, atmetus skundą, pareiškėjui jo patirtos bylinėjimosi išlaidos neatlyginamos.

III. 17. Pareiškėjas BUAB „Nekilnojamojo turto valdymas“ apeliaciniame skunde prašo tenkinti skundą, panaikinti Vilniaus apygardos administracinis teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmos instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

18. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

18.1. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime neatkreipė dėmesio į tai, kad pareiškėjas Prašyme, teiktame mokesčių administratoriui, pateikė du prašymus: priimti mokesčių mokėtojo teikiamas patikslintas PVM deklaracijas; mokesčių mokėtojo turimą PVM nepriemoką užskaityti iš Kontrahentų į valstybės biudžetą nepagrįstai sumokėto pardavimo PVM, tokiu būdu užskaitant 6 517 901,48 Eur. Tokią PVM sumą į valstybės biudžetą sumokėjo Kontrahentai, o Administracinėje byloje Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, jog pardavimo PVM neturėjo būti mokamas, kadangi ūkinės operacijos neįvyko. Teismas visiškai nepasisakė dėl antrojo pareiškėjo prašymo, t. y. ar pagrįstai mokesčių administratorius jį atmetė. Teismui buvo pateikti rašytiniai paaiškinimai, kuriuose buvo nurodyta aktuali ESTT praktika analogiškoje situacijoje, bei dalis trečiųjų suinteresuotųjų asmenų pateikė atsiliepimus, kuriuose patvirtino, jog sutinka ir neprieštarauja, kad jų turimos PVM permokos būtų užskaitytos su pareiškėjo turimu įsiskolinimu, tačiau dėl šių aplinkybių teismas taip pat nepateikė argumentų.

18.2. ESTT 2022 m. sausio 13 d. sprendimu byloje Nr. C-156/20 nagrinėjo situaciją, kai viena iš PVM apmokestinamo sandorio šalių dėl objektyvių priežasčių pati nebegali pasinaudoti iš 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) kylančiomis teisėmis susigrąžinti PVM permoką (pasinaudoti teise į PVM atskaitą). ESTT 2022 m. sausio 13 d. sprendimu byloje Nr. C-156/20 pakartojo savo precedentą, suformuotą ESTT 2018 m. balandžio 12 d. sprendimu byloje Nr. C-8/17, kuriuo iš esmės buvo konstatuota, kad apmokestinamasis asmuo galėtų pasinaudoti trečiojo asmens turima teise į PVM atskaitą (permokos susigrąžinimą), jeigu: a) iš tikrųjų PVM tiekimo grandinės metu buvo sumokėtas; b) trečiasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą (PVM permokos susigrąžinimą), c) trečiasis asmuo pats tokia teise pasinaudoti negali dėl objektyvių priežasčių (nemokumo, likvidavimo, senaties terminų pasibaigimo ir pan.); d) negalėjimas pasinaudoti teise į PVM atskaitą (PVM permokos susigrąžinimą) sudaro sąlygas principo, kad PVM moka tik galutinis vartotojas, pažeidimui. Vadovaujantis ESTT suformuotu išaiškinimu, Kontrahentams tinkamai įvykdžius mokestines prievoles, kilusias iš įformintų sandorių su pareiškėju, o LVAT nutartyje konstatavus, jog šiais sandoriais PVM objektas nebuvo sukurtas, sumokėtas pardavimo PVM privalo būti grąžintas arba užskaitytas su pareiškėjo prievolėmis. Dėl šių argumentų pirmosios instancijos teismas visiškai nepasisakė. Teismo sprendime taip pat nėra aptarta aplinkybė, jog mokesčių administratorius savo Rašte atsakydamas į šiuos pareiškėjo argumentus, nurodo tik tai, kad pareiškėjo prievolės buvo įvertintos mokestinio ginčo metu. Tačiau pareiškėjo Prašyme prašoma įvertinti susidariusią situaciją platesniu požiūriu ir įvertinti visų subjektų prievoles ir iš to kylančias pasekmes. Teismas nepagrįstai ir neteisėtai pripažino (nepateikdamas jokių argumentų), jog šioje dalyje mokesčių administratoriaus Raštas atitinka VAĮ reikalavimus, keliamus administraciniam aktui.

18.3. Priešingai nei teigiama skundžiamame teismo sprendime, teiktomis patikslintomis deklaracijomis nebuvo siekiama padidinti mokestines prievoles, tačiau jomis buvo siekiama, jog šioje situacijoje būtų atstatyta lygybė, t. y. jog, vertinant visas sandorio puses ir jų prievoles, valstybės biudžetas nebūtų nepagrįstai praturtėjęs (taip kaip yra dabar). Nei vieno iš vykusių procesų metu nebuvo paneigtos ar užginčytos aplinkybės, jog Kontrahentai yra įvykdę mokestines prievoles, susijusias su pardavimo PVM. Dėl šios priežasties valstybės biudžetas laikytinas nepagrįstai praturtėjusiu (CK 6.242 str.).

18.4. Atsižvelgiant į teisinį reguliavimą ir mokesčių administratoriaus Išaiškinimą, pardavimo PVM sumos turi būti grąžintos Kontrahentams / turi būti tikslinamos Kontrahentų deklaruotos mokėtinos PVM sumos. Nors mokesčių administratorius Rašte nurodė, jog šis Išaiškinimas nėra imperatyvus pareiškėjui, su kuo netgi galima iš dalies sutikti, tačiau tai nesuteikia teisės mokesčių administratoriui elgtis neteisėtai ir iš to gauti piniginę naudą, juo labiau kai centrinio mokesčių administratoriaus pozicija yra aiški bei pateikiamas aiškus veiksmų planas, kaip konkrečiu atveju turi būt elgiamasi. Be to, skundžiamame teismo sprendime ir Rašte nėra pasisakoma, kodėl šiuo atveju negalima vadovautis ar kokie papildomi mokestinės kontrolės veiksmai buvo atlikti ir po jų buvo surašyti baigiamieji aktai, kuriuose būtų konstatuota, jog Kontrahentai neįvykdė jiems tenkančių mokestinių prievolių. Tokios išvados gali būti daromos tik patikrinimo aktuose, kurie turi būti surašyti dėl atitinkamų mokesčių mokėtojų (kontrahentų), o, turimos informacijos duomenimis, tokių aktų nėra, kadangi nebuvo atlikti mokestiniai patikrinimai. Iš to darytina išvada, jog pareiškėjo Kontrahentai visas prievoles įvykdė tinkamai ir šiuo atveju yra pagrindas taikyti elgesio modelį, aprašytą Išaiškinime. Be to, teismo posėdžio metu mokesčių administratoriaus atstovas patvirtino, jog dėl Kontrahentų nebuvo atlikti mokestinės kontrolės veiksmai, po kurių buvo ar galėjo būti apskaičiuojami papildomai mokėtini mokesčiai, ar būtų konstatuotas koks nors konkretus mokestinių prievolių vykdymo (nevykdymo) pažeidimas, o tai tik patvirtina pareiškėjo argumentus, jog šiuo atveju valstybės biudžetas nepagrįstai praturtėjo ir, formaliai atsakant į pareiškėjo bandymus atstatyti susidariusią situaciją bei inicijuojant galimus ir teisėtus situacijos sprendimo procesus, siekiama išvengti situacijos išsprendimo.

19. Trečiasis suinteresuotas asmuo BUAB „Construction ACE“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimą. Trečiasis suinteresuotas asmuo taip pat prašo priteisti jam procese susidarysiančias bylinėjimosi išlaidas.

20. Trečiasis suinteresuotas asmuo BUAB „Construction ACE“ apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

20.1. Pirmosios instancijos teismas skundžiamą sprendimą priėmė, neįsigilinęs į bylos esmę ir iš esmės suklydęs dėl bylai reikšmingų faktinių aplinkybių bei pačios ginčo esmės. LVAT nutartis Administracinėje byloje buvo ir yra pareiškėjo teikiamų PVM deklaracijų, kurias Raštu atsisakyta priimti, tikslinimo faktinis (ir teisinis) pagrindas. Nurodytos PVM deklaracijos patikslintos ne dėl tų pačių (kaip klaidingai nurodo pirmosios instancijos teismas), o dėl naujų ir tik LVAT nutartimi galutinai patvirtintų faktinių aplinkybių, t. y. fakto, kad PVM apmokestinamieji tiekimai, kuriuos atliko tretieji asmenys (Kontrahentai) ir kurių pagrindu buvo sumažinta pareiškėjo PVM atskaita bei apskaičiuota biudžetui padaryta žala, neįvyko. Nustačius faktą, kad ginčo tiekimai, kurių pagrindu buvo apskaičiuota PVM mokestinė nepriemoka pareiškėjui, neįvyko, atsirado objektyvus faktinis pagrindas (t. y. res judicata galią turinčiu sprendimu tiekimo sandoriai pripažinti neįvykę), kurio pagrindu ir turi būti koreguojamos trečiųjų asmenų (BUAB „Construction ACE“ ir kitų kontrahentų) mokestinės prievolės, o būtent turi būti koreguojamos (mažinamos) BUAB „Construction ACE“ ir kitų kontrahentų į biudžetą mokėtinos PVM sumos, dėl ko atsiranda BUAB „Construction ACE“ ir kitų kontrahentų PVM permoka (o ne nepriemoka, kaip sprendime teismas klaidingai nurodo).

20.2. Pareiškėjas teikė mokesčių administratoriui LVAT nutarties pagrindu patikslintas PVM deklaracijas, kuriose buvo įtraukta ne PVM nepriemoka, o būtent buvo papildomai įtraukta Kontrahentų turima ir pareiškėjui tenkanti PVM permokos suma. Nurodyta suma ne „dvigubina“ bendrai pareiškėjui apskaičiuotas PVM sumas (kaip klaidingai teismas teigė), bet priešingai – leidžia pasinaudoti MAĮ 87 straipsnyje nustatyta galimybe įskaityti mokesčio permoką mokestinei nepriemokai padengti. Tokiu būdu pareiškėjas siekė ne pakeisti pareiškėjui LVAT nutartimi patvirtiną mokestinę nepriemoką, bet iš dalies atsiskaityti su valstybės biudžetu, įvykdant dalį pareiškėjui LVAT nutartimi patvirtintos mokestinės prievolės, ją įskaitant su PVM permokos suma, atsiradusia dėl BUAB „Construction ACE“ ir kitų trečiųjų asmenų. Nagrinėjamu atveju ginčas vyksta tik dėl mokestinių deklaracijų priėmimo ir (ar) nepriėmimo aplinkybės, todėl tai, ar mokestinių deklaracijų pagrindu mokestinės prievolės „dvigubinamos“ ar mažinamos, nėra ir negali būti ginčo dalykas, pirmosios instancijos teismas šiomis aplinkybėmis apskritai neturėjo remtis, priimdamas skundžiamą sprendimą.

20.3. Pirmosios instancijos teismas klydo ir dėl ginčui aktualių teisės aktų nuostatų taikymo bei aiškinimo. Ginčui aktuali yra ne Taisyklių VA-135 20 punkto nuostata, o Taisyklių VA-135 19 punkto nuostata, kuri nurodo tvarką, kaip turi būti tais atvejais, kai pateikiamos tikslinančios deklaracijos, kurios keičia mokesčių mokėtojo už mokestinį laikotarpį apskaičiuotą mokestinę prievolę. Nagrinėjamu atveju deklaracijų tikslinimas yra susijęs su galimybe perimti trečiųjų asmenų turimą PVM permoką ir teisės panaudoti trečiųjų asmenų turimą PVM permoką PVM nepriemokos sumokėjimui. Dėl šios priežasties mokesčių administratoriaus sprendimas, nurodytas Taisyklių VA-135 19 punkte, turi būti pagrįstas papildomai ir PVM direktyvos, PVMĮ atitinkamomis nuostatomis bei faktinių aplinkybių, susijusių su trečiųjų asmenų turima PVM permoka, vertinimu.

20.4. Aukščiau nurodyti argumentai patvirtina faktą, kad iš BUAB „Construction ACE“, pareiškėjo ir kitų bylos dalyvių buvo atimta teisė į teisingą, nešališką ir objektyvų bylos nagrinėjimą pirmosios instancijos teisme. Teismas skundžiamu sprendimu iš esmės pažeidė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 straipsnyje įtvirtintas įrodymų tyrimo ir įrodinėjimo taisykles, o skundžiamas sprendimas negali būti vertinamas kaip atitinkantis ABTĮ 86 straipsnyje įtvirtintus teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus. Teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, pažeidė procesinės teisės normas ir dėl šio pažeidimo galėjo būti neteisingai išspręsta byla.

21. Atsakovas Vilniaus AVMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

22. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą iš esmės pakartoja atsiliepime į skundą nurodytus argumentus, papildomai pažymi, kad:

22.1. PVMĮ VII skyriaus nuostatomis PVM atskaitai numatyti esminiai ir formalieji reikalavimai. Esminiai reikalavimai: teisė į PVM atskaitą apibūdinta PVMĮ 57 straipsnyje; veikla, kuriai skirtų naudoti prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti atskaitomas, numatyta PVMĮ 58 straipsnyje; koks PVM neatskaitomas nurodyta PVMĮ 62 straipsnyje ir t. t. Formalieji reikalavimai, apibūdinti PVMĮ 64 straipsnyje, kur numatyta, kad pirkimo PVM į PVM atskaitą įtraukiamas tada, kai PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Kai finansinėje apskaitoje fiksuojamas skolos su kita įmone sudengimas, jis nėra įforminamas PVM sąskaita faktūra, nes tai nėra nei prekės tiekimas, nei paslaugos teikimas (nėra PVM objektas). Todėl kitos įmonės (kontrahento) esamos PVM permokos biudžetui negalima įtraukti į PVM deklaracijoje deklaruojamus duomenis, nes tai nėra pirkimo (importo) PVM, kuris traukiamas į PVM atskaitą. Taip pat PVM deklaracijos pildymo taisyklėse nenumatyti tokie atvejai, kad PVM mokėtojas galėtų įtraukti į savo PVM deklaraciją trečiųjų asmenų PVM permokas.

22.2. Pareiškėjo minimos ESTT bylos C-156/20 Zipvit ir C-8/17 Biosafe netaikytinos Bendrovės atveju, nes šiose bylose nurodytos netapačios aplinkybės nagrinėjamoms apeliaciniame skunde (abiejose bylose sandoriai nebuvo anuliuoti, o tik perskaičiuotas PVM (vienu atveju iš neapmokestinamų paslaugų teikimo į apmokestinamas standartiniu PVM tarifu, kitu atveju iš prekių apmokestinamų 5 proc. PVM tarifu į apmokestinimas standartiniu PVM tarifu)).

22.3. Pareiškėjas apeliaciniame skunde remiasi VMI 2020 m. gruodžio 15 d. išaiškinimu Nr. RM-62754, kuris pareiškėjui negali būti imperatyvas atlikti veiksmus, žinant, jog faktinių aplinkybių visuma, kiek tai yra susiję su teise į PVM ataskaitą ir patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina PVM suma, pareiškėjo atveju buvo įvertinta mokestinio ginčo metu.

22.4. Pagal Taisyklių VA-135 3 punktą, mokesčių mokėtojai (juridiniai ir fiziniai asmenys) teikia deklaracijas VMI elektroniniu būdu, o pateiktos užpildytos popierinės deklaracijų formos VMI nėra priimamos, jos laikomos nepateiktomis ir pagal jas mokestinės prievolės nėra formuojamos. Deklaracijų tikslinimai taip pat atliekami elektroniniu būdu, pateikiant tikslinimo metu galiojančią deklaracijos formos versiją, jeigu nenustatyta kitokia pateikimo tvarka. Taisyklių VA-135 17 punkte numatyta, kad mokesčių mokėtojas patikslintą deklaraciją gali pateikti MAĮ 68 straipsnio, atitinkamo mokesčio įstatymo ir atitinkamo mokesčio deklaracijos pildymo, pateikimo ir tikslinimo taisyklių nustatyta tvarka. Taigi, Kontrahentų prievolių perskaičiavimas yra ribotas MAĮ 68 straipsnyje įtvirtinta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatimi ir šiuo atveju mokesčių administratorius neturi jokio teisinio pagrindo iš naujo įvertinti ir perskaičiuoti jų deklaruotų prievolių. Be to, Bendrovės mokestinio patikrinimo metu, siekiant išsiaiškinti sandorių aplinkybes ir deklaruotų prievolių teisingumą, VMI atliko Kontrahentų kontrolės veiksmus, kurių metu jie nebendradarbiavo ir neteikė dokumentų bei informacijos minėtu tikslu.

22.5. Mokesčių apskaitos informacinės sistemos duomenimis, šiuo metu Bendrovės kontrahentai – BUAB „GJ baldai“ turi 3 748 Eur, o UAB „Baldų meistras“ turi 27 026,28 Eur mokesčių permokas su bendruoju įmokos kodu, o likę kontrahentai – UAB „Construction ACE“, UAB „Extra švara“, UAB „Golbena“, UAB „Monlera“ neturi mokesčių permokų. Mokesčių mokėtojų sumokėtų įmokų įskaitymo tvarka yra reglamentuota MAĮ ir VMI viršininko 2004 m. gruodžio 20 d. įsakymu Nr. VA-193 „Dėl Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintose Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklėse (toliau – ir Taisyklės VA-193), tačiau šių taisyklių nuostatos nenumato galimybių vieno mokesčių mokėtojo turimas nepriemokas sudengti su kito mokesčių mokėtojo turimomis permokomis. Mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos perėmimo tvarka yra reglamentuota MAĮ ir Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. vasario 25 d. įsakymu Nr. 51 „Dėl Mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos perėmimo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintose Mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos perėmimo taisyklėse (toliau – ir Taisyklės 51). Šiose taisyklėse yra nustatyta, kad mokesčių mokėtojo mokestinė nepriemoka perimama, remiantis mokesčių mokėtojo ir skolos perėmėjo sudaryta VMI nustatytos formos mokestinės nepriemokos perėmimo sutartimi. Mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką gali perimti juridinis arba fizinis asmuo. Skolos perimti negalima, kai skolos perėmėjas turi bankrutuojančios ar likviduojamos įmonės statusą, kai jam iškelta restruktūrizavimo byla, kai jis pats turi mokestinę nepriemoką (išskyrus atvejus, kai individualiosios įmonės savininkas perima savo įmonės mokestinę nepriemoką) arba kai dėl mokestinės nepriemokos vyksta mokestinis ginčas. Dalis Kontrahentų negalėtų perimti Bendrovės turimos nepriemokos, nes UAB „Construction ACE“ yra bankrutavusi, UAB „Extra švara“ ir UAB „Golbena“ yra likviduotos bankrutavus, BUAB „GJ baldai“ yra likviduojama dėl bankroto. Be to, Bendrovės turima nepriemoka yra sustabdyta, įtraukta į kreditorinį reikalavimą Bendrovės bankroto byloje.

23. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Baldų meistras“ atsiliepime į apeliacinius skundus prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimą ir apeliacinius skundus tenkinti.

24. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Baldų meistras“ atsiliepime į apeliacinius skundus nurodo, kad pirmosios instancijos teismas nevertino pareiškėjo pateiktų prašymų ir skundų mokesčių administratoriui ir visiškai nepasakė dėl pareiškėjo skundo argumentų, kodėl pareiškėjo prašoma PVM užskaita negalėtų būti atlikta, juo labiau kai tam pritaria visi tretieji suinteresuoti asmenys – Kontrahentai, ir kai tokia galimybė yra įtvirtinta ESTT jurisprudencijoje. Tiek UAB „Baldų meistras“ atsiliepime į skundą, tiek visuose Kontrahentų atsiliepimuose į skundą buvo akcentuojamas pagrindinis klausimas ne dėl patikslintų deklaracijų priėmimo, dėl kurio pirmosios instancijos teismas pasisakė, bet dėl PVM užskaitų. Tiek UAB „Baldų meistras“, tiek pareiškėjas akcentavo, jog PVM užskaita šiuo atveju būtų teisėta ir pagrįsta tuo aspektu, jog, visų pirma, tai įgalina ESTT formuojama praktika, visų antra, šiuo atveju daugumai Kontrahentų susigrąžinti mokestinę PVM permoką jau nėra galimybės. UAB „Baldų meistras“ pagal atsakovui pateiktas PVM deklaracijas yra sumokėjusi pardavimo PVM už sandorius, kurie, kaip teismai nustatė, neįvyko. UAB „Baldų meistras“ nebegali pasinaudoti galimybe susigrąžinti pardavimo PVM permoką ar tikslinti deklaracija, atsižvelgiant į tai, jog yra suėjęs trejų metų senaties terminas susigrąžinti mokesčių permoką (MAĮ 68, 87 str.), todėl UAB „Baldų meistras“ pritaria PVM užskaitai. Teismas nenustatinėjo bylai reikšmingų faktinių aplinkybių ir nesprendė ginčo iš esmės. Be kita ko, teismas taikė visai su ginču nesusijusią Taisyklių VA-135 20 punkto nuostatą, kuri taikytina tik tais atvejais, kai tikslinamos mokestinės deklaracijos nekeičia mokesčių mokėtojo už mokestinį laikotarpį apskaičiuotos mokestinės prievolės. Šioje situacijoje teismas turėjo vadovautis Taisyklių VA-135 19 punkto nuostata, kuri nurodo tvarką, kaip turi būti tais atvejais, kai pateikiamos tikslinančios deklaracijos, kurios keičia mokesčių mokėtojo už mokestinį laikotarpį apskaičiuotą mokestinę prievolę.

25. Trečiasis suinteresuotas asmuo BUAB „GJ baldai“ atsiliepime į apeliacinius skundus prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimą ir apeliacinius skundus tenkinti. Trečiasis suinteresuotas asmuo taip pat prašo priteisti iš atsakovo visas turėtas bylinėjimosi išlaidas pagal pateiktus duomenis proceso metu.

26. Trečiasis suinteresuotas asmuo BUAB „GJ baldai“ atsiliepime į apeliacinius skundus nurodo, kad pirmosios instancijos teismas ne tik pažeidė betarpiškumo principą, t. y. nevertino visų byloje pateiktų įrodymų ir faktinių aplinkybių, tačiau faktines bylos aplinkybes iškraipė bei buvo šališkas, ištirdamas ir nagrinėdamas tik tą klausimą, kurį nagrinėjo mokesčių administratorius. Teismas visiškai nepasisakė dėl antrojo pareiškėjo prašymo, kuriuo buvo prašoma mokesčių mokėtojo turimą PVM nepriemoką užskaityti iš trečiųjų asmenų į valstybės biudžetą nepagrįstai sumokėto pardavimo PVM, tokiu būdu užskaitant 6 517 901,48 Eur sumą, kadangi tokią PVM sumą į valstybės biudžetą sumokėjo tretieji asmenys, o LVAT Administracinėje byloje konstatavo, jog pardavimo PVM neturėjo būti mokamas, kadangi ūkinės operacijos neįvyko. Teismas nevertino, ar pagrįstai mokesčių administratorius atmetė minėtą prašymą, nors teismui ir buvo pateikti rašytiniai paaiškinimai, kuriuose buvo nurodyta aktuali ESTT praktika analogiškoje situacijoje, bei dalis trečiųjų suinteresuotųjų asmenų pateikė atsiliepimus, kuriuos patvirtino, jog sutinka ir neprieštarauja, kad jų turimos PVM permokos būtų užskaitytos su pareiškėjo turimu įsiskolinimu, tačiau dėl šių aplinkybių teismas taip pat nepateikė argumentų. Skundžiamas sprendimas privalo būti naikinamas, atsižvelgiant į tai, jog teisės teorijoje bei teismų jurisprudencijoje galioja bendrasis principas, kad iš neteisės teisė neatsiranda (ex in juria non oritur jus), o taip pat ir, remiantis ABTĮ 146 straipsnio 1 dalimi, bei 2 dalies 5 punktu, kadangi sprendimas iš esmės yra be motyvų.

27. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Monlera“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2024 m. rugsėjo 18 d. nutartimi UAB „Monlera“ pašalinta iš trečiųjų suinteresuotų asmenų) atsiliepime į apeliacinius skundus prašo apeliacinius skundus tenkinti, panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimą ir bylą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

28. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Monlera“ atsiliepime į apeliacinius skundus nurodo, kad sprendime pirmosios instancijos teismas klaidingai nurodė, jog PVM deklaracijos patikslintos ne dėl naujų, o dėl tų pačių aplinkybių, kurios jau buvo konstatuotos patikrinimo aktu. Nurodytos PVM deklaracijos patikslintos ne dėl tų pačių, o dėl naujų LVAT nutartimi patvirtintų faktinių aplinkybių, kuriomis nustatyta, kad, įforminant sandorius tarp pareiškėjo ir trečiųjų suinteresuotųjų asmenų, nebuvo sukurtas PVM objektas, todėl tretieji suinteresuotieji asmenys neprivalėjo sumokėti biudžetui pardavimo PVM ir turi teisę į šios PVM sumos grąžinimą. UAB „Monlera“ sutinka su BUAB „Construction ACE“ apeliacinio skundo argumentais, jog teismo sprendimas iš esmės neatitinka ABTĮ 86 straipsnyje įtvirtintų teismo sprendimui keliamų pagrįstumo ir teisėtumo reikalavimų, atsižvelgiant į tai, jog teismas, priimdamas sprendimą, ne tik netyrė byloje susiklosčiusių realių faktinių aplinkybių visumos, tačiau ir konstatavo visiškai nelogiškas faktines aplinkybes. Teismas nevertino nei vieno pareiškėjo skunde pateikto argumento dėl ESTT praktikos ir jos sąlygų taikymo šio mokestinio ginčo kontekste. Teismas neatsižvelgė į tai, jog šiuo metu visi tretieji asmenys nebeturi galimybės susigrąžinti pardavimo PVM permokos dėl pradėtų likvidavimo procedūrų ir / arba yra suėjęs MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas mokesčio permokos grąžinimo senaties terminas. Taigi, teismas iš esmės pažeidė VAĮ aiškinimo ir taikymo kriterijus, pripažindamas mokesčių administratoriaus Raštą teisėtu.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 29. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Mokestinių prievolių departamento II skyriaus 2022 m. rugpjūčio 25 d. rašto Nr. (7.1 Mr)-46-9922 „Dėl patikslintų PVM deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo“ teisėtumo.

30. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad pareiškėjo atžvilgiu atliktas mokestinis patikrinimas dėl PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo už 2012–2016 metus. Dėl šio mokestinio patikrinimo kilusio mokestinio ginčo nagrinėjimas užbaigtas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui 2020 m. rugsėjo 9 d. priėmus nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020. Pareiškėjui papildomai apskaičiuota 6 517 901 Eur PVM. Išnagrinėjus mokestinį ginčą, patvirtinta mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjas negali atskaityti pirkimo PVM sumų: 1) daliai atskaitytinų pirkimo PVM sumų pagal UAB „Construction ACE“ vardu išrašytus apskaitos dokumentus, Bendrovė nepateikė PVM sąskaitų faktūrų; 2) ūkinės operacijos įformintos UAB „Construction ACE“, UAB „Extra švara“, UAB „Golbena“, UAB „Monlera“, UAB „GJ Baldai“, UAB „Baldų meistras“ vardu yra realiai neįvykusios; 3) UAB „Construction ACE“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose fiksuotos ūkinės operacijos nėra įvykusios apskaitos dokumentuose nurodytomis sąlygomis, o Bendrovė žinojo ir (ar) turėjo žinoti, kad dalyvauja su PVM sukčiavimu susijusiame sandoryje.

31. Pareiškėjas 2021 m. gegužės 17 d. pateikė Vilniaus AVMI prašymą dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo. Prašyme pareiškėjas nurodė, jog Administracinėje byloje buvo konstatuota: mokesčių mokėtojo sandoriai su Kontrahentais neįvyko arba įvyko ne tomis aplinkybėmis kaip yra atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose; mokestinio patikrinimo ir ginčo metu nebuvo konstatuota, jog Kontrahentai neįvykdė jiems kilusių prievolių susijusių su pardavimo PVM. Pareiškėjas, įvertinęs jo paminėtas aplinkybes, padarė išvadą, kad Kontrahentai įvykdė savo prievoles. Pareiškėjo tvirtinimu, pažeidžiamas PVM neutralumo principas bei valstybės biudžetas nepagrįstai praturtėja, pagal mokesčių administratoriaus Išaiškinimą pardavimo PVM sumos turi būti grąžintos Kontrahentams. Pareiškėjas prašė: priimti mokesčių mokėtojo teikiamas patikslintas PVM deklaracijas; mokesčio mokėtojo turimą PVM nepriemoką užskaityti iš Kontrahentų į valstybės biudžetą nepagrįstai sumokėto pardavimo PVM.

32. Mokesčių administratorius skundžiamame Rašte sprendė, kad 2012–2016 metų patikslintų PVM deklaracijų priimti negali, taip pat negali užskaityti turimą PVM nepriemoką iš Kontrahentų, nes tam neturi teisinio pagrindo. Mokesčių administratorius skundžiamame Rašte konstatavo, kad mokestinė prievolė apskaičiuota patikrinimo metu ir patvirtinta neskundžiama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi. Mokesčių administratorius skundžiamame Rašte konstatavo, kad pareiškėjas, prašydamas užskaityti turimą PVM nepriemoką iš Kontrahentų, prašo atlikti veiksmus, kurie nėra susiję su pareiškėjo įmone. Pareiškėjas nepagrįstai remiasi mokesčių administratoriaus Išaiškinimu, kuris negali būti imperatyvus, nes faktinės aplinkybės, kiek tai susiję su teise į PVM atskaitą ir patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina PVM suma, pareiškėjo atžvilgiu buvo įvertintos mokestinio ginčo metu.

33. Pirmosios instancijos teismas skundžiamą Raštą pripažino teisėtu.

34. Pareiškėjas BUAB „Nekilnojamojo turto valdymas“ ir trečiasis suinteresuotas asmuo BUAB „Construction ACE“ padavė apeliacinius skundus.

V. 35. Minėta, kad pareiškėjo atžvilgiu atliktas mokestinis patikrinimas dėl PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo už 2012–2016 metus. Dėl šio mokestinio patikrinimo kilusio mokestinio ginčo nagrinėjimas užbaigtas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui 2020 m. rugsėjo 9 d. priėmus nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020. Pareiškėjui papildomai apskaičiuota 6 517 901 Eur PVM dėl to, kad yra paneigta pareiškėjo teisė į PVM atskaitą.

36. Pareiškėjas, po mokestinio ginčo išnagrinėjimo kreipdamasis į mokesčių administratorių su prašymu dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo, šiame prašyme kvestionuoja mokestinę nepriemoką, kuri yra nustatyta mokesčių administratoriaus sprendimu, kuris tapo galutiniu administraciniu sprendimu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui 2020 m. rugsėjo 9 d. priėmus nutartį, kuri yra neskundžiama.

37. ABTĮ 16 straipsnyje įtvirtintas teismo sprendimo ir nutarties privalomumas. Remiantis ABTĮ 16 straipsnio 1 dalimi, įsiteisėjęs teismo sprendimas ir nutartis yra privalomi visoms valstybės institucijoms, pareigūnams ir tarnautojams, įmonėms, įstaigoms, organizacijoms, kitiems fiziniams bei juridiniams asmenims ir turi būti vykdomi visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje. Remiantis ABTĮ 16 straipsnio 2 dalimi sprendimo ir nutarties privalomumas neatima iš suinteresuotų asmenų teisės kreiptis į teismą, kad būtų apgintos teisės ir įstatymų saugomi interesai, dėl kurių ginčas nėra teismo išnagrinėtas ir išspręstas.

38. Remiantis MAĮ 105 straipsnio 1 dalies 3 punktu, mokesčių administratorius įgyja teisę priverstinai išieškoti mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką, jeigu mokesčių mokėtojas šio Įstatymo 81 straipsnio 2 ir 4 dalyse numatytais terminais nesumoka mokesčių administratoriaus sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodyto mokesčio ir su juo susijusių sumų.

39. Mokesčių mokėtojo prašymas dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo, kuriame kvestionuojama mokestinė nepriemoka, kuri yra nustatyta mokesčių administratoriaus sprendime, kuris tapo galutiniu administraciniu sprendimu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui atmetus mokesčio mokėtojo skundą, yra nesuderinamas su teismo sprendimo privalomumo principu, su mokesčio mokėtojo pareiga vykdyti mokesčių administratoriaus sprendimą, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos. Todėl mokesčių administratorius teisėtai atmetė šį mokesčio mokėtojo prašymą.

40. Tiek pareiškėjo mokesčių administratoriui suformuluotas prašymas, tiek jame nurodomos faktinės aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas nesutinka su įsiteisėjusiame teismo sprendime nustatytomis aplinkybėmis, jas iš naujo interpretuodamas daro naujas išvadas. Pareiškėjas savo prašyme nenurodo naujų faktinių aplinkybių. Pareiškėjas savo prašyme pasisako dėl ūkinių operacijų, kurios jau buvo įvertintos mokestinio patikrinimo metu ir mokestinio ginčo nagrinėjimo metu, kurių metu nustatyta pareiškėjo mokestinė nepriemoka, nes paneigta pareiškėjo teisė į PVM atskaitą. Mokestinio patikrinimo ir ginčo metu įvertintos ūkinės operacijos, įvertinti jų dalyvių (pareiškėjo ir Kontrahentų) veiksmai (taip pat ir vykdytos / nevykdytos mokestinės prievolės PVM srityje), konstatuotas pareiškėjo žinojimas ir (ar) turėjimas žinoti, kad dalyvauja su PVM sukčiavimu susijusiame sandoryje (nesąžiningumas) ir konstatuota pareiškėjo mokestinė PVM nepriemoka, kuri iš naujo negali būti kvestionuojama.

41. Pareiškėjo pozicijos nepatvirtina ir mokesčių administratoriaus Išaiškinimas, dėl kurio mokesčių mokėtojas kreipėsi pasibaigus mokestiniam ginčui. Mokesčių administratorius skundžiamame Rašte pagrįstai akcentuoja, kad faktinių aplinkybių visuma, kiek tai susiję su teise į PVM ataskaitą ir patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina PVM suma, pareiškėjo atžvilgiu buvo įvertinta mokestinio ginčo metu. Priešingas tvirtinimas paneigtų teismo sprendimo privalomumo principą.

42. Byloje pateiktas Išaiškinimas nei pagal mokesčių mokėtojo kreipimosi turinį ir formą, nei pagal mokesčių administratoriaus išsprendimo turinį ir formą nelaikytinas mokesčių administratoriaus išankstiniu įsipareigojimu dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo, kaip jis yra suprantamas pagal MAĮ 371 straipsnį. Todėl mokesčių mokėtojas be jokio pagrindo tvirtina, kad šiame Išaiškinime yra išdėstytas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas, kuriuo turėtų vadovautis mokesčių administratorius konkrečiu atveju.

43. Pareiškėjas nepagrįstai remiasi Teisingumo Teismo 2022 m. sausio 13 d. sprendimu byloje C-156/20 ir jame pateiktais išaiškinimais (pvz., mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo). Minėtas ir kiti Teisingumo Teismo išaiškinimai yra susiję su klausimu, ar PVM konkrečiu atveju laikomas įtrauktu į kainą. Nei nagrinėjamoje, nei išnagrinėtoje Administracinėje byloje toks klausimas nekyla. Be to, kaip jau minėta, nagrinėjamoje byloje negali būti kvestionuojamas pareiškėjo mokestinės nepriemokos (konkrečiu atveju paneigtos teisės į PVM atskaitą) klausimas, kuris išspręstas administraciniame sprendime, kuris tapo galutiniu ir vykdytinu sprendimu.

44. Mokesčio mokėtojo prašymas įskaityti jo turimas nepriemokas su kitų mokesčių mokėtojų turimomis permokomis nėra numatytas MAĮ, todėl mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo šį prašymą tenkinti. Be to, šis prašymas buvo susijęs su minėtomis aplinkybėmis, kurios jau buvo aptartos, todėl laikytinas įsiteisėjusio teismo sprendimo kvestionavimu, kas yra negalima. Mokesčių administratorius teisingai sprendė, kad mokesčių mokėtojo prašymas įskaityti jo turimas nepriemokas su kitų mokesčių turimomis permokomis, yra prašymas dėl kitų mokesčių mokėtojų teisių ir pareigų. MAĮ įtvirtina mokesčio mokėtojo teises ir pareigas, kiek jos yra susijusios su savo teisių ir pareigų įgyvendinimu, o ne kitų asmenų (mokesčių mokėtojų) teisių ir pareigų įgyvendinimu. ABTĮ įtvirtina asmens teisę dėl savo teisių ir pareigų gynimo, jeigu teisės aktai neįtvirtina išimčių.

45. Apibendrinant spręstina, kad nėra pagrindo naikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą apeliaciniuose skunduose nurodytais nei kitais pagrindais. Nėra pagrindo atlyginti pareiškėjo ar trečiųjų asmenų turėtas bylinėjimosi išlaidas, nes sprendimas nėra priimtas jų naudai (ABTĮ 40 str.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Nekilnojamojo turto valdymas“ apeliacinį skundą atmesti.

Trečiojo suinteresuoto asmens bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Construction ACE“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan

Milda Vainienė