2020-04-01 Nr. AB-6711-3-61-3-01926-2018-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-533-442/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01926-2018-2

Procesinio sprendimo kategorija 12.2.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 1 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo D. N. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. N. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas D. N. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį, kuria buvo patvirtinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 dalis dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 129 023,34 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 12 521,45 Eur GPM delspinigius ir 12 902 Eur GPM baudą; 2) VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendimas).

2. Pareiškėjas nurodė, kad VMI atliko mokestinį patikrinimą už 2014–2016 m. laikotarpį ir 2018 m. vasario 1 d. patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-44 (toliau – ir Patikrinimo aktas), vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsniu, perkvalifikavo palūkanų už obligacijas pajamas į palūkanų už paskolas pajamas ir apskaičiavo 152 601,95 Eur papildomai mokėtiną GPM. VMI sprendimu patvirtino minėtą GPM sumą, papildomai apskaičiavo 29 428,07 Eur GPM delspinigius (nuo 14 714,04 Eur delspinigių atleido) ir paskyrė 15 260 Eur GPM baudą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. S-83 (7-54/2018) (toliau – ir MGK sprendimas) panaikino VMI sprendimo dalį dėl 23 578,61 Eur GPM, 2 192,59 Eur GPM delspinigių ir 2 358 Eur GPM baudos, likusią VMI sprendimo dalį patvirtino.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad ginčija MGK sprendimo dalį, kuria jo skundas atmestas, Cygnus LT 3,7 mln. Lt emisijai ir M25 Invest 12,625 mln. Lt obligacijų emisijos daliai tenkančias obligacijų palūkanas nepagrįstai perkvalifikavus į palūkanas už paskolą. Pareiškėjas teigė, kad MGK sprendime nenustatytos iškreiptos ar slepiamos obligacijų pasirašymo sandorių aplinkybės kaip būtinoji perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlyga ir perkvalifikuoti ne patys sandoriai, bet tik jų atlygis – palūkanos.

4. Sandorių dirbtinumas, kaip nurodė pareiškėjas, MGK sprendime konstatuotas nepagrįstai ir šis tariamas dirbtinumas neįrodo perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlygos. Nepagrįstai ir selektyviai vertinant sandorių tikslus, MGK sprendime nepagrįstai konstatuojamas dalies sandorių tikslas – tik mokestinė nauda kaip būtinojo perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlyga ir tai lemia būtinybę įvertinti MGK nenagrinėtus pareiškėjo skundo motyvus ir juos pagrindžiančius įrodymus.

5. MGK sprendimo prieštaringi motyvai ir nepagrįstai skirtingi vertinimo kriterijai atskiriems obligacijų išleidimo sandoriams patvirtina, kad sandorių palūkanų perkvalifikavimas ir apmokestinimas buvo iš esmės nepagrįstas, savavališkas ir todėl neteisėtas (taikant tuos pačius vertinimo kriterijus visi obligacijų pasirašymo sandoriai turi būti vertinami vienodai).

6. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

7. Atsakovas nurodė, kad uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) Cygnus LT, UAB M25 Invest obligacijų pasirašymo sutarčių sudarymas, pagal kurias gautos lėšos nebuvo investuojamos šių bendrovių veiklai vykdyti, buvo pagrįstas ne ekonominiais tikslais, o siekiama palūkanų už obligacijas forma gauti pajamas iš susijusių bendrovių, kurios formaliai būtų priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms. Be kitų mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių tokią išvadą patvirtina, kaip nurodė atsakovas, ir šios aplinkybės:

7.1. pareiškėjas UAB M25 Invest ir UAB Cygnus LT yra vienintelis akcininkas, vadovas ir darbuotojas minėtose bendrovėse, todėl visus bendrovių sprendimus priėmė vienas, savarankiškai; pagal finansinių atskaitomybių duomenis nuo 2014 m. minėtų bendrovių vykdoma veikla yra pelninga, tačiau nepaskirstytas pelnas (dividendai) akcininkui nebuvo išmokėtas;

7.2. pareiškėjo valdomų bendrovių (UAB M25 Invest, UAB Cygnus LT) išmokėtų apmokestinamųjų pajamų (darbo užmokesčio) santykis su išmokėtomis neapmokestinamosiomis palūkanomis sudaro 99 procentus: 2014 m. 1 215,48 Lt (darbo užmokestis) / 1 082 500,02 Lt (palūkanos už obligacijas), t. y. 99,88 proc. gautų pajamų sudaro palūkanos;

7.3. 2015 m. 372,48 Eur (darbo užmokestis) / 313 513,69 Eur (palūkanos už obligacijas), t. y. 99,88 proc. gautų pajamų sudaro palūkanos; 2016 m. 432,50 Eur (darbo užmokestis) / 314 372,63 Eur (palūkanos už obligacijas), t. y. 99,86 proc. gautų pajamų sudaro palūkanos;

7.4. pareiškėjas, sudarydamas paskolų sandorius bei išleisdamas obligacijas, visais atvejais siekė gauti neapmokestinamas pajamas: trumpalaikės paskolos suteiktos be palūkanų (iš anksto numatant, kad paskolos grąžinant ankščiau nei po 366 dienų, išmokėtos palūkanos būtų priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms), ilgalaikės paskolos suteiktos 10 m. laikotarpiui su 5 metų grąžinimo atidėjimo terminu ir su 5 proc. palūkanomis. Nustatyta, kad ilgalaikių paskolų grąžinimas iki obligacijų išpirkimo nebuvo vykdomas;

7.5. UAB M25 Invest ir Cygnus LT vienintelio akcininko sprendimuose (2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 9 d.) nurodytas obligacijų išleidimo tikslas (papildomas finansavimas bendrovių vykdomiems nekilnojamojo turto projektams (duomenys neskelbtini) nepagrįstas įrodymais, kad bendrovėms reikėjo papildomų lėšų projektams vystyti. UAB Cygnus LT vykdytas statybas pagal 2012 m. lapkričio 23 d. statybos užbaigimo aktą įregistravo Nekilnojamojo turto registre, nuo 2012 m. gruodžio mėnesio prekybos patalpas, pagalbines patalpas, aikštelę nuomoja UAB „PALINK“, gauna pajamas, be to, sąskaitų išrašų duomenimis paskutiniai mokėjimai rangovams atlikti iki 2013 m. liepos mėn. Bendrovė gautas lėšas pagal obligacijų pasirašymo sutartį panaudojo paskolų grąžinimui bei palūkanų mokėjimui akcininkui (pareiškėjui). UAB M25 Invest vykdytas statybas pagal 2013 m. lapkričio 8 d. statybos užbaigimo aktą įregistravo Nekilnojamo turto registre, nuo 2013 m. lapkričio mėnesio prekybos patalpos, pagalbinės patalpos, aikštelė pagal nuomos sutartį perduotos nuomininkui UAB „PALINK“. UAB M25 Invest gauna nuomos pajamas, be to sąskaitų išrašų duomenimis pagrindiniai mokėjimai rangovams atlikti iki 2013 m. gruodžio mėn. (2013 m. gruodžio mėn. atlikti santykinai nedidelių sumų mokėjimai 2013 m. gruodžio 20 d. – 41 724,55 Lt). Bendrovė gautas lėšas pagal obligacijų pasirašymo sutartį panaudojo paskolų grąžinimui (12 625 000 Lt), palūkanų mokėjimui (221 085,69 Lt), o pinigų likutis perskolintas KAUBUSTA, UAB;

7.6. pareiškėjo paaiškinimuose nurodytas ketinimas gauti piniginių lėšų vykdomų projektų finansavimui prieštarauja jo paties atliktiems veiksmams, t. y. bendrovių išleistas obligacijas įsigijo jis vienas, naujų investuotojų nepritraukė (lėšų nepadidėjo arba padidėjo neženkliai);

7.7. Lietuvos Respublikos Seimo Biudžeto ir finansų komitetas Lietuvos Respublikos Seimo interneto svetainėje 2013 m. lapkričio 26 d. pateikė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPMĮ) 2, 6, 17, 21 ir 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo projektą Nr. XIIP-1099 (3) (toliau – GPMĮ projektas), kuris buvo priimtas 2013 m. gruodžio 12 d., ir pagal 2013 m. gruodžio 12 d. GPMĮ 2, 5, 6, 17, 19, 21, 22 ir 32 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymą Nr. XII-663 buvo pakeistas ir papildytas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20 punktas, numatantis lengvatą palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu šie nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos. Atsižvelgiant į tai, kad minėtas GPMĮ projektas buvo viešai pateiktas 2013 m. lapkričio 26 d., o kelios dienos po minėto GPMĮ projekto pateikimo, t. y. 2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 9 d., buvo priimti sprendimai išleisti UAB M25 Invest ir UAB Cygnus LT obligacijų emisijas, kurias pareiškėjas apmokėjo 2013 m. gruodžio 4 d., 2013 m. gruodžio 27 d., atsakovas priėjo prie išvados, kad pareiškėjas iš anksto numatė, jog bus priimtos GPMĮ pataisos, nustatančios lengvatą palūkanoms už skolos vertybinius popierius.

7.8. pareiškėjo argumentas, kad minėtos bendrovės obligacijas išleido 2013 m. gruodžio mėn. dėl akcinės bendrovės (toliau – AB) SEB banko numatomų apribojimų, taip pat nepagrindžia būtinumo bendrovėms išleisti (apmokėti) obligacijas iki 2013 m. gruodžio 31 d. Nustatyta, kad Kredito sutartis su banku pasirašyta 2014 m. sausio 30 d. Pareiškėjas, teikdamas paraišką kreditui gauti, nurodė UAB M25 Invest įsipareigojimus pagal obligacijų pasirašymo sutartis. Bankas priimdamas sprendimą dėl kredito suteikimo tiek suteiktų paskolų, tiek išleistų obligacijų atveju vertina bendrovės įsipareigojimus. Tuo tarpu UAB Cygnus LT kreditų iš bankų iš viso nesiskolino, nors pagal tą pačią schemą paskolos performintos į obligacijas;

7.9. nustatyta, kad bendrovių paskolų grąžinimas ir pareiškėjo obligacijų apmokėjimas yra formalus, t. y. piniginių lėšų bendrovėse nepadidėjo arba padidėjo neženkliai. Be to, pareiškėjo banko sąskaitoje nebuvo pakankamai lėšų tam, kad pareiškėjas galėtų apmokėti visą pinigų sumą pagal obligacijų pasirašymo sutartis. Pareiškėjas, turėdamas banko sąskaitoje pinigų likutį – 1 676 350,65 Lt pagal tą pačią schemą atliko vienuolika mokėjimų už bendrovių išleistas obligacijas (iš viso 18 150 000 Lt (1 650 000 Lt x 11 mokėjimų)). Bendrovės paskolas grąžino dalimis po to, kai pareiškėjas dalimis pervedė pinigines lėšas pagal obligacijų pasirašymo sutartis, t. y. abiejose bendrovėse paskolų grąžinimas ir obligacijų apmokėjimas vyko pagal tą pačią schemą: UAB Cygnus LT, turėdama banko sąskaitoje piniginių lėšų likutį – 91 517,53 Lt, atliko keturis paskolos grąžinimus po 1 650 000 Lt, UAB M25 Invest, turėdama banko sąskaitoje piniginių lėšų likutį – 37 976,38 Lt, atliko septynis paskolos grąžinimus po 1 650 000 Lt.

7.10. pareiškėjo nurodytas bendrovių veiklos refinansavimas bendrovėms nesuteikė ekonominės naudos, nes tiek pagal paskolos sutartis, tiek pagal obligacijų pasirašymo sutartis prievolių sąlygos liko tos pačios arba labai panašios, t. y. palūkanos (paskolų – 5 proc., obligacijų – 5 proc.), laikotarpis (paskolų grąžinimo laikotarpis – 2022 m. su dviejų metų paskolų grąžinimo termino atidėjimu, obligacijų išpirkimo – 2028 m. gruodžio 31 d.), lėšas skolino tas pats asmuo (pareiškėjas).

8. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas, suteikęs paskolas UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest, gavo 1 217 153,47 (574 502,05 Lt iš UAB M25 Invest + 642 651,42 Lt iš UAB Cygnus LT) neapmokestinamąsias palūkanų už paskolas pajamas (GPMĮ 17 str. 1 d. 19 p. numatyta lengvata galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d.), o pasirašęs obligacijų sutartis iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir grąžinęs suteiktas paskolas anksčiau numatyto termino, išvengė paskolų palūkanų pajamų apmokestinimo nuo 2014 m. sausio 1 d. ir įgijo teisę neapmokestinamoms priskirtinas obligacijų palūkanų pajamas, t. y. 15 m. gauti 5 proc. metines palūkanas už įsigytas 21 650 000 Lt vertės obligacijas ir 10 metų gauti 7 proc. metines palūkanas už įsigytas 535 000 Eur vertės obligacijas (GPMĮ 17 str. 1 d. 201 p. numatyta lengvata palūkanoms už obligacijas taikoma tik tuo atveju, jeigu jos įsigytos iki 2013 m. gruodžio 31 d.). Taigi, kaip nurodė atsakovas, kaip ginčijamame sprendime vertindama nagrinėjamų paskolų suteikimo ir paskolų grąžinimo, obligacijų pasirašymo sutarčių mokestines teisines pasekmes pažymėjo ir MGK, dėl sudarytų sandorių pareiškėjo gauta mokestinė nauda yra akivaizdi ir neginčijama.

9. Atsakovas, atsakydamas į pareiškėjo skunde išdėstytus teiginius dėl UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų emisijų išleidimo ekonominio naudingumo, pažymėjo, kad apsiribojimas vien teiginiais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti patikrinimo metu nustatytų aplinkybių vertinimo pareiškėjo naudai. Nagrinėjamu atveju konstatuotina, kad skunde išdėstyti argumentai, nepateikus ekonominiais rodikliais pagrįstų dokumentų bei kitų įrodymų, per se (pats savaime) nepagrindžia, jog UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų emisijų išleidimas turėjo ekonomiškai pagrįstus tikslus.

10. Atsakovas nurodė, kad pagal nagrinėjamu atveju nustatytas aplinkybes, surinktus faktinius duomenis, akivaizdu, jog UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijos buvo išleistos siekiant tik mokestinės naudos, o ne kaip skunde teigia pareiškėjas, turint ekonomiškai pagrįstus tikslus. Minėtų bendrovių obligacijų išleidimo tikslas buvo ne jų vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimuose (2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 9 d.) nurodytas papildomo finansavimo poreikis bendrovių vykdomiems nekilnojamojo turto projektams (duomenys neskelbtini), nes šioms bendrovėms išleidus obligacijų emisijas realiai piniginių lėšų bendrovėse nepadidėjo arba padidėjo neženkliai. Pareiškėjo valdomos UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest faktiškai po savaitės (2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 9 d.), kai buvo paskelbtas (2013 m. lapkričio 26 d.)

11. Atsakovas pažymi, kad buvo siekiama mokestinės naudos ir tai buvo pagrindinis sudaromų sandorių tikslas. Kaip teisingai ginčijame sprendime pažymėjo ir MGK, kitų objektyviai pateisinamų tikslų, kurių nebuvo galima pasiekti papildant paskolų sutartis, nenustatyta. Atsakovas taip pat pažymėjo ir tai, kad pats pareiškėjas daugiau kitų savo kontroliuojamų bendrovių finansavimo sandorių per obligacijas, nei iki 2013 m. gruodžio mėn., nei vėliau (po 2014 m. sausio 1 d.) nesudarė.

II. 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimu pareiškėjo D. N. skundą atmetė.

13. Teismas nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimų dalių, kuriomis pareiškėjui papildomai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigių ir 12 902 Eur GPM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

14. Teismas sprendė, ar pagrįstai ir teisėtai mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, pareiškėjo 2014‒2016 metais gautas iš Cygnus LT palūkanas už įsigytus 7 300 000 Lt vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) ir dalį iš M25 Invest gautų palūkanų už 12 625 000 Lt vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) pripažino pareiškėjo gautomis palūkanomis už paskolas ir, vadovaudamasis GPMĮ nuostatomis, jas apmokestino.

15. Pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą (redakcija, galiojusi nuo 2008 m. gruodžio 30 d. iki 2013 m. liepos 13 d.), už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos, gautos palūkanos priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Šis punktas 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-427 5 straipsnio 1 dalimi pripažintas netekusiu galios, t. y., apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 m. ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas, už suteiktas paskolas gautos palūkanos apmokestinamos GPM.

16. 2013 m. gruodžio 13 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 17, 19, 21, 22, 32 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-663 4 straipsnio 3 dalimi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalis buvo papildyta 201 punktu, nustatančiu, kad neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (išskyrus asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu už šiuos ne nuosavybės vertybinius popierius asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jam moka didesnes palūkanas negu kitiems tų pačių ne nuosavybės vertybinių popierių turėtojams), jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos, t. y. apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 m. ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas, neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (esant konkrečioms minėtame punkte nustatytoms sąlygoms).

17. Teismas nurodė, kad įvertinus pareiškėjo sudarytų ilgalaikių paskolų savo valdomoms bendrovėms M25 Invest ir Cygnus LT suteikimo ir grąžinimo bei obligacijų pasirašymo sandorius išdėstyto teisinio reglamentavimo kontekste, sutiktina su MGK išvada, kad dėl sudarytų sandorių pareiškėjas gavo mokestinę naudą, t. y. suteikęs paskolas M25 Invest ir Cygnus LT, gavo 1 217 153,47 Lt neapmokestinamąsias palūkanų už paskolas pajamas (minėta, jog GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkte numatyta lengvata galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d.), o pasirašęs obligacijų sutartis iki 2013 m. gruodžio 31 d., pagal kurias įsigijo M25 Invest ir Cygnus LT obligacijas, už jas apmokėdamas 2013 m. gruodžio 27 d., ir minėtoms įmonėms 2013 m. gruodžio 27 d. grąžinus pareiškėjui suteiktas paskolas anksčiau numatyto termino, išvengė paskolų palūkanų pajamų apmokestinimo nuo 2014 m. sausio 1 d. bei įgijo teisę į neapmokestinamosioms priskirtinas obligacijų palūkanų pajamas ‒ 15 metų gauti 5 proc. metines palūkanas už įsigytas 21 650 000 Lt vertės obligacijas (pabrėžtina, jog GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 201 punkte numatyta lengvata palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), be kita ko, taikoma tik tuo atveju, jeigu jie įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d.). Tačiau vien ta aplinkybė, kad pareiškėjas, sudarydamas minėtus sandorius, gavo mokestinę naudą, kaip nurodė teismas, nėra pakankama taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Nagrinėjamu atveju byloje įrodinėjimo dalyku yra nustatymas teisiškai reikšmingos aplinkybės, koks yra tikrasis pareiškėjo 2013 m. gruodžio mėn. sudarytų obligacijų pasirašymo sutarčių tikslas.

18. Administracinėje ir MGK byloje esančių faktinių duomenų visuma, teisėjų kolegijos vertinimu, sudaro pakankamą pagrindą prieiti prie išvados, jog pareiškėjo refinansavimo sandoriai su savo valdomomis bendrovėmis M25 Invest ir Cygnus LT (atitinkamai, 12 625 000 Lt ir 7 300 000 Lt sumai) buvo sudaryti turint vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą. Šią išvadą pagrindžiančios aplinkybės ir jų turinys yra išsamiai atskleistos VMI Patikrinimo akte ir ginčijamuose VMI bei MGK sprendimuose. Teismas akcentavo, jog M25 Invest ir Cygnus LT vienintelio akcininko sprendimuose nurodyti tokie bendrovės obligacijų išleidimo tikslai:

„Bendrovės vykdomam nekilnojamojo turto projekto, kuris finansuojamas akcininko paskola, palaikymui reikalingas papildomas finansavimas“ bei „Bendrovės numatomiems vykdyti nekilnojamojo turto projektams bus reikalingas papildomas finansavimas“. Tačiau tiek M25 Invest, tiek Cygnus LT lėšas, gautas iš pareiškėjo pagal obligacijų pasirašymo sutartis, naudojo ne paskolomis finansuotiems nekilnojamojo turto projektams „palaikyti“ ar papildomai juos finansuoti, bet iš esmės visa gauta suma buvo panaudota ilgalaikėms paskoloms pareiškėjui grąžinti (nedidelė dalis – palūkanoms už paskolas ir / ar už ne nuosavybės vertybinius popierius pareiškėjui sumokėti).

Teismas pažymėjo, jog nekilnojamojo turto projektams vystyti pareiškėjo 2012–2013 m. M25 Invest ir Cygnus LT suteiktos ilgalaikės (10 m. laikotarpiui) paskolos bendrovių buvo panaudotos pagal sutartyse nustatytą paskirtį (paskolos sutarties 7 p.) ir šie projektai buvo baigti vystyti iki sprendimų išleisti bendrovių obligacijas priėmimo, t. y. tiek nekilnojamasis turtas, esantis (duomenys neskelbtini) (M25 Invest projektas), tiek esantis (duomenys neskelbtini). (Cygnus LT projektas), yra nuomojamas (atitinkamai, nuo 2013 m. lapkričio mėn. ir nuo 2012 m. gruodžio mėn.) ir bendrovės nuo nuomos pradžios gauna nuomos pajamas.

Teismas pažymėjo, kad bendrovių pagal obligacijų pasirašymo sutartis iš pareiškėjo gautos lėšos nebuvo panaudotos vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimuose dėl obligacijų išleidimo nurodytam tikslui. Ši aplinkybė, taip pat tai, kad: pareiškėjas yra M25 Invest ir Cygnus LT vienintelis akcininkas, kuris vienasmeniškai priėmė sprendimus tiek dėl paskolų bendrovėms suteikimo, tiek dėl jų performinimo į obligacijas, t. y. obligacijų išleidimo, jų apmokėjimo bei paskolų grąžinimo; po bendrovių refinansavimo piniginių lėšų, kurios būtų investuojamos ir / ar naudojamos šių bendrovių veiklai vykdyti, bendrovėse iš esmės nepadidėjo (išskyrus nedidele dalimi (1 725 000 Lt) padidėjusias M25 Invest lėšas, į kurias MGK atsižvelgė, konstatavusi, kad ši dalis buvo panaudota ekonominei veiklai vykdyti); sprendimus finansuoti bendroves ne per paskolų sutarčių pakeitimus ar papildymus (tokių veiksmų pareiškėjas ėmėsi po sudarytų paskolų sutarčių, pasirašydamas susitarimus mažinti palūkanas, pakeisti paskolos dydį, paskolos panaudojimo datą ir kt.), o išleidžiant obligacijas, pareiškėjas priėmė netrukus po to, kai 2013 m. lapkričio 26 d. buvo paskelbtas GPMĮ projektas, numatantis lengvatą palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), įsigytus iki 2013 m. gruodžio 31 d., yra tos esminės aplinkybės, paneigiančios refinansavimo tikslą ir sudarančios pagrįstą pagrindą teigti, jog pareiškėjas, sudarydamas M25 Invest ir Cygnus LT obligacijų pasirašymo sandorius, siekė išvengti nuo 2014 m. sausio 1 d. gautų palūkanų už suteiktas ilgalaikes paskolas apmokestinimo ir tuo pačiu sukurti sąlygas iš kontroliuojamų bendrovių obligacijų forma gauti palūkanų pajamas, kurios būtų priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms, t. y. siekė mokestinės naudos ir tai buvo pagrindinis sudaromų sandorių tikslas.

Kitų objektyviai pateisinamų tikslų, kurių nebuvo galima pasiekti papildant paskolų sutartis, teismas nenustatė.

19. Pareiškėjas nepagrįstai skunde teismui teigė, kad VMI ir MGK nenustatė iškreiptų ar slepiamų obligacijų pasirašymo sandorių aplinkybių, todėl nepagrįstai ir neteisėtai Cygnus LT 7 300 000 Lt emisijai ir M25 Invest 12 625 000 Lt obligacijų emisijos daliai tenkančias obligacijų palūkanas perkvalifikavo į palūkanas už paskolą. Teismas nurodė, kad, įvertinus tai, jog obligacijos yra skolos vertybinis popierius, kuriuo pirmiausiai yra siekiama pritraukti papildomas pinigines lėšas savo veiklai vykdyti, tuo tarpu M25Invest ir Cygnus LT, išleidusios obligacijas, jokių papildomų lėšų negavo, piniginių lėšų šaltinis (kreditorius) liko tas pats (pareiškėjas), neleidžia abejoti, kad pagrindinis ir vienintelis obligacijų išleidimo tikslas buvo sudaryti sąlygas įmonių vieninteliam akcininkui (pareiškėjui) ir toliau gauti neapmokestinamas palūkanų pajamas už anksčiau suteiktas ir panaudotas paskolas. Šios aplinkybės konstatavimas yra ta sąlyga, kuri suteikė teisę mokesčių administratoriui, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, neatsižvelgti į sudarytus obligacijų išleidimo sandorius, atkurti iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, vertinant, kad pareiškėjui minėtos bendrovės faktiškai išmokėjo paskolų palūkanų pajamas, o ne obligacijų palūkanų pajamas.

20. Skunde pareiškėjas teigė, kad MGK nenagrinėjo pareiškėjo motyvų dėl refinansavimo sandorio rengimo ir sudarymo priežasčių, tikslų, aplinkybių ir ekonominės naudos sandorio šalims, tačiau teisėjų kolegija su tokia pozicija nesutiko. Teismas nurodė, kad tiek VMI, tiek MGK nustatė, kad refinansavimas ekonominės naudos šalims nesuteikė, nes tiek pagal paskolos sutartis, tiek pagal obligacijų pasirašymo sutartis prievolių sąlygos liko tos pačios arba labai panašios: palūkanos – tiek paskolų, tiek obligacijų – 5 proc.; laikotarpis: paskolų grąžinimo – 2022 m. su dviejų metų paskolų grąžinimo termino atidėjimu, obligacijų išpirkimo – 2028 m. gruodžio 31 d.; skolintojas abiem atvejais – pareiškėjas. Teismas nurodė, kad vien tai, jog buvo pailgintas pinigų grąžinimo (obligacijų išpirkimo) terminas, negali būti pripažįstama esmine aplinkybe, sąlygojusia obligacijų sutarčių pasirašymo būtinumą, ypač įvertinus tai, kad pareiškėjas paskolų sutarčių papildymu ne kartą keitė paskolų sutarties sąlygas, taip pat ir paskolos grąžinimo terminą. Be to, bendrovių išleistas obligacijas įsigijo pareiškėjas vienas, nauji investuotojai nebuvo pritraukti. Pareiškėjas, laikydamasis pozicijos, jog obligacijos yra patrauklesnės investuotojams, kitų savo kontroliuojamų įmonių finansavimo sandorių per obligacijas nėra sudaręs. Teismas nurodė, kad iš Patikrinimo akto turinio taip pat matyti, jog VMI vertino pareiškėjo argumentą dėl obligacijų išleidimo 2013 m. būtent dėl AB SEB banko, su kuriuo buvo tariamasi dėl kredito sutarties pasirašymo, numatomų apribojimų. VMI nustatė, kad kredito sutartis su banku pasirašyta 2014 m. sausio 30 d., tuo tarpu obligacijos išleistos (apmokėtos) iki 2013 m. gruodžio 31 d. Be to, Cygnus LT kredito sutarčių su banku nepasirašinėjo, tačiau paskolos vis tiek buvo performintos į obligacijas.

21. Nors pareiškėjas nurodė, kad MGK skundžiamame sprendime taikė skirtingus vertinimo kriterijus atskiriems obligacijų išleidimo sandoriams, tačiau teismas pažymėjo, jog, vertindama pareiškėjo nurodytus sandorius, MGK nustatė skirtingas faktines aplinkybes, suponavusias skirtingas išvadas. Teismas pabrėžė, jog MGK sprendimo išvadas, kad: 1) VMI neįrodė, jog pagrindinis UAB „Lalila“ 535 000 Eur vertės obligacijų ir M25 Invest 1 725 000 Lt vertės obligacijų išleidimo tikslas buvo pareiškėjo mokestinė nauda ir ši transakcija neturėjo jokio verslo ar ekonominio pagrindimo; 2) mokestinė nauda buvo pagrindinis pareiškėjo sudarytų refinansavimo sandorių su M25 Invest ir Cygnus LT 12 625 000 Lt ir 7 300 000 Lt sumai tikslas, padarė vertindama aplinkybių visetą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą konstatavo, kad esminė individualaus administracinio akto pagrįstumo sąlyga – turi būti nustatytos ne pavienės faktinės aplinkybės, o juridinių faktų visetas, būtinas ir pakankamas teisės normai taikyti (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugpjūčio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444-2366/2012, 2015 m. vasario 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A398-442/2015, 2018 m. rugpjūčio 2 d. nutartį administracinėje byloje A-4498-520/2018), todėl teismas priėjo prie išvados, kad būtent faktinių aplinkybių visuma lėmė MGK padarytas išvadas, kuriomis remiantis MGK priėmė sprendimą dalį VMI sprendimo panaikinti, kitą dalį patvirtinti.

22. Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 6 dalyje išdėstytomis nuostatomis, patikrinusi bylą įrodymų vertinimo ir atlikto teisinio kvalifikavimo aspektais, priėjo prie išvados, jog pareiškėjas, pasirinkęs ilgalaikių paskolų performinimo į obligacijas sandorius, siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama, atkuriant tikrąją pareiškėjo valią siekti mokestinės naudos. Teismas akcentavo, jog minėtą išvadą patvirtina ne pavienės, atsietai vertinamos aplinkybės, o byloje nustatytų aplinkybių visetas. Mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo 2014‒2016 m. palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) forma iš M25 Invest ir Cygnus LT gautos sumos pagrįstai pripažintos pareiškėjo už paskolas gautomis palūkanomis, apmokestinamomis GPM. Todėl, kaip nurodė teismas, nėra teisinio pagrindo naikinti VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigiai ir 12 902 Eur GPM bauda, ir ją patvirtinusio MGK 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį. Tenkinti pareiškėjo skundą, remiantis jame išdėstytais motyvais, nėra faktinio ir teisinio pagrindo, todėl teismas skundą atmetė.

III. 23. Pareiškėjas D. N. pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo: 1) panaikinti MGK 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį, kurioje patvirtintas VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimas Nr. (21.131-31-5)FR0682-78 dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigius ir 12 902 Eur GPM baudą; 2) VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir juo patvirtintą 2018 m. vasario 1 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-44.

24. Pareiškėjas teigia, kad nagrinėjamu atveju buvo taikomas ne MAĮ 69 straipsnis kaip turinio viršenybės prieš formą pricipo išraiška, bet kaip bendrasis draudimo piktnaudžiauti teise principas, kai nepripažįstamos ir neginamos piktnaudžiaujant teise siekiamos sukurti teisinės pasekmės. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad tiek MAĮ 69 straipsnio taikymui, tiek bendrojo draudimo piktnaudžiauti teise principo taikymui būtina nustatyti siekiamo mokestinio teisinio rezultato (siekiamų pasekmių) neteisėtumą, priešingumą teisei, o ginčo atveju tai nėra nustatyta.

25. Teismas, kaip ir MGK, mokėtojo teisę pasirinkti mokestiniu požiūriu palankiausias (pagal GPMĮ lengvatą obligacijoms) finansavimo sandorio sąlygas pripažino tik sandoriams, kuriais suteikiamos papildomos pinigų sumos (išskyrus nemotyvuotą šios taisyklės netaikymą Cygnus LT 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutarties 5 000 Lt papildomo finansavimo daliai), ir nepripažinus teisės refinansavimui. Pareiškėjas paaiškina, kad mokestinio planavimo teisė pripažįstama tik papildomo (arba naujo) finansavimo sandoriams ir nepripažįstama jau suteikto finansavimo sąlygų pakeitimui vieninteliu nepagrįstu motyvu, kad obligacijomis pirmiausia yra siekiama pritraukti papildomas pinigines lėšas. Tačiau, kaip teigia pareiškėjas, dažniausiai įprastas finansavimo gavėjo tikslas finansavimo sandoryje (gauti papildomų lėšų) negali būti laikomas tik vieninteliu galimu ir teisėtu tikslu, nes tokiu atveju faktiškai draudžiamas (pripažįstant piktnaudžiavimu, kaip neturintį teisinių tikslų) bet koks pradinio teisinio santykio modifikavimas, atsižvelgiant į mokesčių įstatymus.

26. Teismo ir MGK pasirinktas sandorių tikslų vertinimas per siauras, nes nemotyvuotai nevertinami pirminio finansavimo (paskolų) tikslai, dėl kurių ekonominės naudos bendrovėms 10 metų laikotarpiui nėra ginčo, o selektyviai taikant paskolos pakeitimo testą dalis objektyvių refinansavo tikslų atmetami.

27. Refinansavimo (obligacijų išleidimo) sandoriais pareiškėjas siekė nemokestinių tikslų, kurių dalies (priešingai nei teigia MGK ir teismas) paskolos sutarčių papildymu neįmanoma pasiekti. Pareiškėjas teigia, kad net ir teismui konstatavus, jog pareiškėjas obligacijų pasirašymo metu galimai žinojo apie naują GPMĮ lengvatą obligacijų palūkanoms ir jos siekė, tai nepaneigia kitų, objektyviais rezultatais pagrįstų sandorių tikslų.

28. Pareiškėjas teismo prašo prijungti prie bylos VMI 2018 m. rugsėjo 6 d. gautą atsakymą ir 2018 m. rugpjūčio 13 d. paklausimą.

29. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

30. Atsakovas teigia, kad nagrinėjamu atveju tiek mokesčių administratorius, tiek MGK bei pirmosios instancijos teismas nustatė būtiną sąlygą MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymui, t. y., jog pareiškėjo sandoriai sudaryti (vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimu išleistos UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų emisijos) turint vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą.

31. Atsakovas, atsakydamas į pareiškėjo apeliacinio skundo argumentą, jog nagrinėjamu atveju buvo nepagrįstai selektyviai taikomas „paskolos sutarties pakeitimo testas“, kuris pažeidžia vienodo požiūrio principą ir paneigia teisę keisti pirminio finansavimo sąlygas mokestiniais tikslais, pažymi, kad MGK sprendime, kurio mokesčių administratorius neskundė, konstatuota, jog pasibaigus vieniems paskoliniams santykiams ir neturint pakankamai lėšų skolai grąžinti, skolininkas turi teisę pasirinkti, kokiu būdu pasiskolinti trūkstamas lėšas. MGK nustatė, jog UAB „Lalila“ pagal paskolų sutartis paskoliniai santykiai su akcininku A. L. turėjo baigtis 2013 m. gruodžio 31 d., tačiau duomenų, kad UAB „Lalila“ turėjo ar būtų turėjusi galimybę šiai datai grąžinti skolą A. L., o pastarasis pareiškėjui, nebuvo surinkta. Tuo tarpu UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest paskolos buvo suteiktos iki 2022 m., t. y., tuo metu, kai paskolų sutartys buvo pakeistos obligacijų pasirašymo sutartimis (vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimai išleisti UAB M25 Invest ir UAB Cygnus LT obligacijų emisijas buvo priimti 2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. vasario 9 d.), iki lėšų grąžinimo pagal paskolų sutartis dar buvo likęs pakankamai ilgas laiko tarpas, o nekilnojamojo turto projektai (duomenys neskelbtini), kurių vystymui buvo reikalingas papildomas finansavimas, iš esmės buvo baigti (statybų užbaigimo aktai įregistruoti Nekilnojamojo turto registre, paskutiniai / pagrindiniai mokėjimai rangovams atlikti iki sprendimų išleisti obligacijų emisijas priėmimo (2013 m. gruodžio mėn. atliktas santykinai nedidelių sumų mokėjimas, t. y. 2013 m. gruodžio 20 d. – 41 724,55 Lt) bei jau generavo pajamas iš nuomos veiklos. Taigi, iš esmės jokio objektyvaus poreikio refinansuoti suteiktas paskolos nebuvo.

32. Atsakovas nurodo, kad kitų objektyviai pateisinamų obligacijų išleidimo tikslų, kurių nebuvo galima pasiekti papildant paskolų sutartis (pailginti pinigų grąžinimo terminus, sumažinti palūkanų dydį), nenustatyta. Priešingai, iki buvo pakeistos GPMĮ nuostatos dėl lengvatų taikymo, paskolų sutarčių sąlygos buvo keičiamos jas papildant, pavyzdžiui, 2012 m. rugpjūčio 13 d. paskolos sutartis su UAB M25 Invest buvo keičiama 2013 m. sausio 7 d. ir 2013 m. spalio 10 d. susitarimais dėl paskolos sutarties pakeitimo (mažintos palūkanos, keistas paskolos dydis, keista paskolos panaudojimo data); 2012 m. gegužės 9 d. paskolos sutartis su UAB Cygnus LT buvo keičiama 2013 m. sausio 7 d., 2013 m. vasario 5 d. ir 2013 m. spalio 15 d. susitarimais dėl paskolos sutarties pakeitimo (mažintos palūkanos, keista paskolos panaudojimo data, grąžinimo terminas, sąlygos). Tuo tarpu aplinkybė dėl pailginto pinigų grąžinimo termino šiuo atveju vertintina dviprasmiškai, nes viena vertus bendrovėms buvo suteikta galimybė ilgiau disponuoti skolintomis lėšomis, kita vertus – tokiu būdu pareiškėjas užsitikrino dar ilgesnį laikotarpį, kuomet jam būtų išmokamos GPMĮ nustatyta tvarka neapmokestinamos lėšos.

33. Atsakovas kritiškai vertina pareiškėjo apeliacinio skundo argumentą dėl obligacijų kaip finansinių priemonių patrauklumo, nes, nors pareiškėjas ir akcentuoja, kad jos suteikia galimybę disponuoti nauja nuosavybe, gauti už jos perleidimą atlygį, išieškoti iš jos skolas (tame tarpe ir mokestines), tačiau tokie teiginiai vertintini tik kaip hipotetiniai, nes duomenų, jog pareiškėjas būtų pasinaudojęs minėtomis obligacijų suteikiamomis teisėmis, šiuo atveju pateikta nebuvo. Nors pareiškėjas akcentuoja šios finansinės priemonės teorinį naudingumą, tačiau kaip nustatyta, pats pareiškėjas daugiau kitų savo kontroliuojamų bendrovių finansavimo sandorių per obligacijas nei iki 2013 m. gruodžio mėn., nei vėliau (po 2014 m. sausio 1 d.) nesudarė.

34. Pareiškėjas pateikė į bylą papildomus paaiškinimus-prašymą. Pareiškėjas paaiškina, kad pirmosios instancijos teismo sprendimu neatsakyta į esminį skundo argumentą ir todėl iš teismo motyvų nėra aišku, kodėl (kokiais kriterijais) sandorių daliai taikomas ginčijamas apmokestinimas (dalies obligacijų palūkanos apmokestinamos GPM kaip paprastų paskolų palūkanos, nors atsakovas tuo pat metu reikalauja palūkanų dydį nustatyti pagal obligacijų pasirašymo sutarčių sąlygas), o toks MAĮ 69 straipsnio taikymas prieštarauja konstituciniams teisiniams principams.

35. Pareiškėjas teigia, kad tuo atveju, jei šioje byloje teismas nuspręstų nesivadovauti ilgalaike suformuota MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo praktika ir laikytų, kad mokestinės naudos prieštaravimas mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui nebėra privaloma MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlyga, arba teismas laikytų, kad tokį prieštaravimą per se (pats savaime) lemia siekis (tikslas) pasinaudoti mokestine lengvata, tuomet MAĮ 69 straipsnyje yra norma, de facto (iš tikrųjų) draudžianti keisti sudaryto sandorio sąlygas siekiant mokestinės naudos (pasinaudoti palankesnėmis mokesčio įstatyme įtvirtintomis apmokestinimo taisyklėmis). Pareiškėjo įsitikinimu, toks teisinis reguliavimas (jo aiškinimas ir taikymas, atliktas pirmosios instancijos teismo) prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.

36. Pareiškėjas prašo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti ir nustatyti, ar neprieštarauja konstituciniams teisinio saugumo, teisinės valstybės ir asmenų lygybės principams MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas reguliavimas ta apimtimi, kuria jis draudžia (riboja teisę) keisti sudaryto, bet nebaigto vykdyti sandorio sąlygas sąmoningai siekiant, kad pakeistos sąlygos atitiktų palankesnių mokesčių įstatymų reikalavimus, kai yra neatsižvelgiama į tai, ar tokia siekiama nauda prieštarauja mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 37. Nagrinėjamoje byloje ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimų dalių, kuriomis pareiškėjui papildomai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigiai ir 12 902 Eur GPM bauda, teisėtumo ir pagrįstumo.

38. Papildomos GPM ir su juo susijusios sumos pareiškėjui buvo apskaičiuotos mokesčių administratoriui, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pripažinus, jog pareiškėjo iš UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest 2014-2016 metais gautos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) yra palūkanos gautos už paskolas, todėl jos buvo apmokestintos GPM.

39. Pirmosios instancijos teismas nustatė tokias bylai reikšmingas faktines aplinkybes, kurių pareiškėjas apeliaciniame skunde neginčija.

40. Pareiškėjas 2012–2013 m. UAB M25 Invest, kurios vieninteliu akcininku buvo jis pats, suteikė 13 696 000 Lt paskolų. UAB M25 Invest pareiškėjui grąžino 13 696 000 Lt paskolų, iš jų: 2012 m. – 1 071 000 Lt, 2013 m. – 12 625 000 Lt. UAB M25 Invest sumokėjo pareiškėjui iš viso 574 502,05 Lt palūkanas už paskolas.

41. UAB M25 Invest pagal 2013 m. gruodžio 2 d. ir 2013 m. gruodžio 9 d. vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimus nusprendė išleisti 12 850 000 Lt ir 1 500 000 Lt vertės obligacijų emisiją, kurias pagal 2013 m. gruodžio 9 d. ir 2013 m. gruodžio 11 d. obligacijų pasirašymo sutartis įsigijo pareiškėjas. Obligacijų išpirkimo kaina ‒ 1 Lt už vieną obligaciją, metinė palūkanų norma ‒ 5 proc., paskutinė obligacijų pasirašymo ir apmokėjimo diena ‒ 2013 m. gruodžio 31 d., išpirkimo data ‒ 2028 m. gruodžio 31 d.

42. Pareiškėjas, kurio piniginių lėšų likutis „Danske Bank A/S“ Lietuvos filialo banko sąskaitoje 2013 m. gruodžio 20 d. buvo 1 676 350,65 Lt, 2013 m. gruodžio 27 d. iš viso pervedė 14 350 000 Lt į UAB M25 Invest sąskaitą, mokėjimo paskirtyje nurodydamas, kad perveda lėšas pagal konkrečią obligacijų pasirašymo sutartį. Mokėjimo pavedimai (7 mokėjimo pavedimai po 1 650 000 Lt sumą; 1 300 000 Lt pavedimas; 1 500 000 Lt pavedimas) buvo atliekami tokia tvarka: pareiškėjas į UAB M25 Invest sąskaitą pervedė 1 650 000 Lt už obligacijas, tuomet ši įmonė atgal į pareiškėjo sąskaitą pervedė 1 650 000 Lt kaip paskolos grąžinimą, po to pareiškėjas vėl pervedė įmonei 1 650 000 Lt už obligacijas, o ši tą pačią sumą atgal į pareiškėjo banko sąskaitą kaip paskolos grąžinimą (taip buvo atlikti 7 mokestiniai pavedimai). Po to, pareiškėjas pervedė į UAB M25 Invest sąskaitą 1 300 000 Lt už obligacijas, o įmonė pervedė į pareiškėjo sąskaitą 1 075 000 Lt kaip paskolos grąžinimą, 211 256,92 Lt palūkanas už paskolą bei 9 828,77 Lt palūkanas už obligacijas. Galiausiai pareiškėjas pervedė 1 500 000 Lt į bendrovės sąskaitą už obligacijas.

43. Pareiškėjas deklaravo iš UAB M25 Invest gautas neapmokestinamąsias palūkanas už ne nuosavybės vertybinius popierius: 2014 m. ‒ 717 500,02 Lt, 2015 m. ‒ 207 802,39 Eur , 2016 m. ‒ 208 371,71 Eur.

44. Pareiškėjas UAB Cygnus LT, kurios vieninteliu akcininku iki 2017 m. balandžio 20 d. buvo jis pats, 2011–2013 m. suteikė 9 077 100 Lt paskolas: 2012 m. ‒ 1 700 000 Lt trumpalaikę paskolą ir 7 295 000 Lt paskolą dešimčiai metų (iki 2022 m.). UAB Cygnus LT pareiškėjui grąžino 7 377 100 Lt paskolas, iš jų: 2012 m. ‒ 82 100 Lt; 2013 m. – 7 295 000 Lt. UAB Cygnus LT pareiškėjui išmokėjo 642 651,42 Lt palūkanų už paskolas.

45. UAB Cygnus LT pagal 2013 m. gruodžio 2 d. vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimą nusprendė išleisti 7 300 000 Lt vertės obligacijų emisiją, kurią pagal 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutartį įsigijo pareiškėjas. Obligacijų išpirkimo kaina ‒ 1 Lt už vieną obligaciją, metinė palūkanų norma – 5 proc., paskutinė obligacijų pasirašymo ir apmokėjimo diena ‒ 2013 m. gruodžio 31 d., išpirkimo data – 2028 d. gruodžio 31 d.

46. Pareiškėjas 2013 m. gruodžio 27 d. į UAB Cygnus LT sąskaitą pervedė 7 300 000 Lt, nurodydamas, jog pinigai pervedimi pagal 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutartį. Mokėjimo pavedimai (4 mokėjimo pavedimai po 1 650 000 Lt ir vienas 700 000 Lt) buvo atliekami tokia tvarka: pareiškėjas į bendrovės sąskaitą pervedė 1 650 000 Lt už obligacijas, o bendrovė tą pačią sumą pervedė pareiškėjui kaip paskolos grąžinimą (taip buvo padaryti 4 mokėjimo pavedimai), po to pareiškėjas vėl pervedė bendrovei 1 650 000 Lt už obligacijas, o bendrovė tokią pat sumą pareiškėjui kaip paskolos grąžinimą. Galiausiai pareiškėjas pervedė į bedrovės sąskaitą 700 000 Lt už obligacijas, o bendrovė pervedė pareiškėjui 695 000 Lt kaip paskolos grąžinimą.

47. Pareiškėjas deklaravo iš UAB Cygnus LT gautas neapmokestinamąsias palūkanas už ne nuosavybės vertybinius popierius: 2014 m. ‒ 365 000 Lt, 2015 m. ‒ 105 711,30 Eur ir 2016 m. ‒ 106 000,92 Eur.

48. MAĮ 10 straipsnyje yra įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas, t. y. mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.

49. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, reglamentuojanti turinio viršenybės prieš formą principo įgyvendinimą, nustato, jog tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

50. Nagrinėjamos bylos kontekste paminėtinos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuluotos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir aiškinimo taisyklės

51. Siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016; 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

52. Pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008; 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013; 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-828/2008; 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012; 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

53. Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013; 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013; 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

54. Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis ABTĮ 57 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Žinoma, ši proceso taisyklė nereiškia, jog mokesčių administratorius yra atleidžiamas nuo jam, be kita ko, MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo pareigos. Tačiau būtent teismas, inter alia pagal minėtas proceso taisykles dėl įrodymų vertinimo, sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina įstatymų leidėjo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

55. Sprendžiant šį mokestinį ginčą, iš esmės turi būti įvertinti du pagrindiniai aspektai. Visų pirma, ar mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, surinko pakankamai duomenų patvirtinančių tai, jog pareiškėjas, susigrąžindamas iš UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest šioms bendrovėms jo suteiktas paskolas ir, tuo pat metu, įsigydamas minėtų bendrovių išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) turėjo vienintelį tikslą gauti mokestinę naudą. Kita vertus, būtina įvertinti, ar pareiškėjas, remdamasis objektyviais duomenimis įrodė, jog paskolų susigrąžinimas ir obligacijų įsigijimas turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nors pareiškėjas ir turėjo iš šių sandorių mokestinę naudą.

56. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktas (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija, galiojusi iki 2013 m. liepos 13 d.) nustatė, kad neapmokestinamosios pajamos yra palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos.

57. 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-427 5 straipsnio 1 dalimi įsigaliojusia nuo 2013 m. liepos 13 d., GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktas pripažinti netekusiu galios. Minėto įstatymo 9 straipsnio 2 dalyje buvo numatyta, kad šis įstatymas taikomas apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas.

58. Pagal nurodytą teisinį reguliavimą, palūkanos, gautos iki 2013 m. gruodžio 31 d. už pareiškėjo UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest suteiktas paskolas buvo pripažįstamos neapmokestinamosiomis pajamomis, tačiau tokios palūkanos, jeigu jos būtų gautos po 2014 m. sausio 1 d., turėjo būti apmokestintos gyventojų pajamų mokesčiu. 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. XII-427 2013 m. liepos 13 d. buvo paskelbtas leidinyje „Valstybės žinios“, todėl preziumuojama, jog pareiškėjui buvo žinoma apie palūkanų už jo valdomoms bendrovėms suteiktas paskolas apmokestinimą nuo 2014 m. sausio 1 d.

59. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 201 punktas (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija, įsigaliojusi nuo 2013 m. gruodžio 30 d.) nustato, kad palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (išskyrus asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu už šiuos ne nuosavybės vertybinius popierius asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jam moka didesnes palūkanas negu kitiems tų pačių ne nuosavybės vertybinių popierių turėtojams), jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos.

60. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 201 punkto papildymas buvo įtvirtintas 2013 m. gruodžio 12 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 17, 19, 21, 22, 32 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-663 4 straipsnio 3 dalimi. Minėto įstatymo 9 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta, kad šis įstatymas, išskyrus 4 straipsnio 1 ir 2 dalis, taikomas apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas.

61. Pagal šios nutarties 59 ir 60 punktuose paminėtas įstatymų nuostatas palūkanos už UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest išleistas obligacijas, kurias įsigijo pareiškėjas, nuo 2014 m. sausio 1 d. yra neapmokestinamos. Taigi pareiškėjas, vykdydamas paskolų grąžinimo ir obligacijų įsigijimo sandorius, gavo mokestinę naudą.

62. Vienintelio UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest akcininko (pareiškėjo) sprendimuose, priimtuose 2013 m. gruodžio 2 d. ir 2013 m. gruodžio 9 d., dėl bendrovių obligacijų išleidimo nurodyta, jog obligacijos yra išleidžiamos, atsižvelgiant į tai, kad bendrovių vykdomiems nekilnojamojo turto projektų, kurie finansuojami iš akcininko paskolų, palaikymui reikalingas papildomas finansavimas dėl to išleidžiamos minėtų bendrovių obligacijos, kurias įsigytų bendrovės akcininkas (pareiškėjas) ir turėtų teisę jas vėliau perleisti ne viešai antrinėje rinkoje (MGK byla, III t., b. l. 23, 24, 42).

63. UAB Cygnus LT lėšas, gautas pagal obligacijų pasirašymo sutartį, panaudojo 2013 m. gruodžio 27 d. grąžindama pareiškėjui 7 295 000 Lt paskolą ir išmokėdama jam 5 000 Lt palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius (už 2013 m.). Be to, mokesčių administratorius nustatė, kad UAB Cygnus LT projekto vystymui, t. y. žemės sklypo įsigijimui ir prekybos centro statybos darbų vykdymui iš akcininko paskolos iki 2013 m. gruodžio 31 d. išleido apie 8 500 000 Lt.

64. UAB M25 Invest lėšas, gautas pagal obligacijų pasirašymo sutartis, panaudojo taip: 12 625 000 Lt paskolai pareiškėjui grąžinti; 221 085,69 Lt palūkanoms už paskolas bei už ne nuosavybės vertybinius popierius pareiškėjui sumokėti; likusią sumą paskolai UAB KAUBUSTA, kurios akcininkas buvo pareiškėjas. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjo suteiktas paskolas UAB M25 Invest bendrovė panaudojo projekto ((duomenys neskelbtini), Vilniaus m.) vystymui, t. y. sumokėjo už žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus m., UAB „Binkauskas ir Stašinskas“ už prekybos pastato statybos darbus, UAB „Statybų techninė priežiūra“, AB „LESTO“, UAB „archiDELTA“ už suteiktas paslaugas.

65. MAĮ 67 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

66. Aiškindamas minėtų teisės normų turinį, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017; 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019; 2019 m. birželio 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-1007-556/2019).

67. Mokesčių administratoriaus surinkti duomenys patvirtina, jog lėšos gautos už UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų įsigijimą buvo panaudotos kitiems tikslams nei nurodyta minėtuose akcininko (pareiškėjo) sprendimuose dėl obligacijų išleidimo. Pažymėtina ir tai, kad pareiškėjas nepateikė jokių duomenų dėl obligacijų perleidimo antrinėje rinkoje.

68. Taigi UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų išleidimu bei jų įsigijimu nebuvo pasiekti numatyti ekonominiai ar verslo tikslai (vystomų projektų finansavimas). Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kad galiojančių paskolų sutarčių pakeitimas, kitomis paskolų sutartimis, sudarytomis išleidžiant ir parduodant obligacijas, turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus.

69. Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje esančius įrodymus, sprendžia, jog mokesčių administratorius išsamiai išanalizavo mokestinio patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų sąlygų, kurioms esant gali būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, buvimo ir pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas GPM ir su juo susijusias sumas, t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareigą.

70. Įrodinėjimo pareigos paskirstymo tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo kontekste, pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstyti abstraktaus pobūdžio paaiškinimai dėl mokesčių administratoriaus išvadų, nesant jokių kitų pareiškėjo pateiktų objektyvių duomenų, patvirtinančių jo teiginius, nepaneigia mokesčių administratoriaus surinktų duomenų bei jų pagrindu padarytų išvadų dėl to, jog minėtų sandorių grandinės sudarymu buvo siekiama vienintelio tikslo – mokestinės naudos.

71. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teismo prašo prijungti prie bylos VMI 2018 m. rugsėjo 6 d. gautą atsakymą ir 2018 m. rugpjūčio 13 d. paklausimą.

72. Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog įrodymai administracinėje byloje yra visi faktiniai duomenys, kurie priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybių, pagrindžiančių proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokių aplinkybių, turinčių reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Pareiškėjas nenurodė, kokias bylai reikšmingas aplinkybes pagrindžia prašomi prijungti dokumentai, todėl teisėjų netenkina pareiškėjo prašymo dėl papildomų įrodymų prijungimo.

73. Pareiškėjas prašo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą siekiant išsiaiškinti ar neprieštarauja konstituciniams teisinio saugumo, teisinės valstybės ir asmenų lygybės principams MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas reguliavimas ta apimtimi, kuria jis draudžia (riboja teisę) keisti sudaryto, bet nebaigto vykdyti sandorio sąlygas sąmoningai siekiant, kad pakeistos sąlygos atitiktų palankesnių mokesčių įstatymų reikalavimus, kai yra neatsižvelgiama į tai ar tokia siekiama nauda prieštarauja mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui.

74. Pabrėžtina, kad pagal Lietuvos Respublikos Konstituciją pagrindas inicijuoti konstitucinės justicijos bylą Lietuvos Respublikos Konstituciniame Teisme yra konkrečią bylą nagrinėjančiam teismui kilusios abejonės dėl toje byloje taikytino teisės akto atitikties Konstitucijai, kurios privalo būti pašalintos, kad teismas galėtų priimti teisingą sprendimą (baigiamąjį aktą). Teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjo motyvus, kuriais jis grindžia būtinybę kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą, sprendžia, jog išdėstyti teiginiai nesudaro pagrindo abejoti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų atitikimu Konstitucijai ir joje įtvirtintiems konstituciniams principams bei nepagrindžia būtinybės šioje byloje kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą.

75. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo D. N. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys