2020-10-21 Nr. AB-19919-3-61-3-01873-2019-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-3511-968/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01873-2019-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.1.1; 12.14.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. spalio 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gruodžio 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo (pareiškėjas – uždaroji akcinė bendrovė „Intersurgical“).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) pateikė teismui prašymą panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. balandžio 26 d. sprendimą Nr. S-56(7-29/2019) „Dėl UAB „Intersurgical“ 2019-02-19 skundo“ (toliau – ir Komisijos sprendimas).

2. Atsakovas prašyme teismui nurodė, kad:

2.1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Intersurgical“ (toliau – ir Bendrovė) 2018 m. gruodžio 21 d. Inspekcijai pateikė prašymą grąžinti 377 378 Eur pelno mokesčio permoką, kuri susidarė už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Inspekcija, išnagrinėjusi pareiškėjo prašymą, 2019 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. 331-17258 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas) nusprendė negrąžinti 289 688, 01 Eur iš prašomos grąžinti 377 378 Eur pelno mokesčio permokos sumos. Pareiškėjas Inspekcijos sprendimą apskundė Komisijai, kuri minėtu 2019 m. balandžio 26 d. sprendimu pakeitė jo dalį negrąžinti pareiškėjui 289 688,01 Eur pelno mokesčio permokos į sprendimą grąžinti pareiškėjui 289 688,01 Eur permoką.

2.2. Bendrovės pelno mokesčio permoka susidarė po 2016 m. įvykusios abipusio susitarimo procedūros tarp Lietuvos Respublikos ir Jungtinės Karalystės (toliau – ir JK) mokesčių administratorių / kompetentingų asmenų, kurios metu nustatyta, kad Bendrovė JK įmonei I. L. (toliau ‒ ir JK įmonė) nemokėjo atlygio už savo veikloje naudotą JK įmonės sukurtą nematerialųjį turtą. JK mokesčių administratorius JK įmonei apskaičiavo negautas pajamas iš Bendrovės honoraro ir padidino mokėtiną pelno mokestį. Dėl dvigubo apmokestinimo JK įmonės prašymu buvo inicijuota abipusio susitarimo procedūra su Lietuvos Respublikos mokesčių administratoriumi / kompetentingu asmeniu, t. y. su Inspekcija. Pasiekus abipusį susitarimą (toliau – ir abipusis susitarimas), kuriuo naikinamas dvigubas apmokestinimas, Bendrovei nurodyta 2008–2010 m. leidžiamiems atskaitymams priskirti 2 733 567 Eur honoraro sąnaudų, todėl susidarė 377 378 Eur pelno mokesčio permoka. Tačiau Bendrovė, pateikdama prašymą grąžinti 377 387 Eur mokesčio permokos sumą, neįvertino po įvykusios abipusio susitarimo procedūros kylančios 289 688,08 Eur mokesčio prie pajamų šaltinio sumokėjimo prievolės, todėl 289 688,01 Eur suma sumažinta Bendrovės prašoma grąžinti 377 378 Eur pelno mokesčio permokos suma, t. y. grąžinta 87 689,99 Eur ir negrąžinta 289 688,01 Eur.

2.3. Komisija priėjo prie nepagrįstos išvados, jog taikant Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatas, reglamentuojančias užsienio vienetų pajamų prie pajamų šaltinio apmokestinimą, prievolė išskaičiuoti ir į Lietuvos biudžetą sumokėti pelno mokesčio prie pajamų šaltinio atsiras tik tuomet, kai pareiškėjas išmokės honorarų pajamas, o nagrinėjamu atveju jokios išmokos JK įmonei nebuvo išmokėtos.

2.4. Abipusio susitarimo procedūros metu Lietuvos ir JK kompetentingi asmenys pasiekė susitarimą dėl dvigubo apmokestinimo naikinimo. Lietuvos kompetentingas asmuo sutiko panaikinti susidariusį dvigubą apmokestinimą Lietuvoje ir atitinkamai sumažinti Bendrovės mokėtiną pelno mokestį į Lietuvos valstybės biudžetą pagal Lietuvos PMĮ nuostatas (padidinti Bendrovės sąnaudas už 2008–2010 m. laikotarpį). JK kompetentingas asmuo taip pat buvo informuotas, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Jungtinės Karalystės Vyriausybės 2001 m. kovo 19 d. sutarties dėl pajamų bei kapitalo prieaugio pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos (toliau – ir Sutartis) ir PMĮ nuostatomis nuo apskaičiuotų honoraro sumų bus išskaičiuojamas mokestis prie pajamų šaltinio.

2.5. Atsakovas 2016 m. gegužės 10 d. raštu Nr. (21.135) R-3017 informavo Bendrovę apie tai, kad kreipiantis dėl pelno mokesčio permokos grąžinimo, turėtų būti įvertintos kylančios mokesčio prie pajamų šaltinio sumokėjimo prievolės nuo apskaičiuotų honorarų sumų. Atsakovas papildomai 2016 m. liepos 1 d. raštu Nr. (21.55-25)R-4123 informavo Bendrovę, kad mokesčio prie pajamų šaltinio išskaičiavimas iš honoraro sumos nebuvo abipusio susitarimo procedūros dalykas (to nereguliuoja Konvencija Nr. 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną (toliau – ir Arbitražo konvencija), todėl Bendrovė išmokėtą honorarą JK įmonei turi apmokestinti pagal PMĮ nuostatas (PMĮ 4 str. 4 d. 3 p.), atitinkamai šio mokesčio išskaičiavimas vykdytinas vadovaujantis nacionaliniais teisės aktais, atliekant permokos grąžinimo / įskaitymo administracinę procedūrą.

2.6. Atliekant kontroliuojamojo sandorio dėl nematerialaus turto panaudojimo kainos koregavimą, atlygio (honoraro) suma gali būti apmokestinama Lietuvoje (neatsižvelgiant į tai, kad Lietuvos įmonė faktinių mokėjimų JK įmonei neatliko), jeigu tokia teisė nustatyta Sutartimi ir PMĮ. 2008–2010 m. laikotarpiu galiojusio PMĮ 4 straipsnio 4 dalies 3 punkto ir 5 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatos Lietuvai suteikė teisę apmokestinti (taikant 10 proc. mokesčio tarifą) užsienio vieneto ne per nuolatinę buveinę Lietuvoje iš Lietuvos vieneto gautą honorarą. Tokios teisės realizavimo ir mokesčio administravimo tvarka nustatyta PMĮ 37 straipsnyje ir 52 straipsnio 2 dalyje.

2.7. Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 2 straipsnio 25 dalį mokestis – mokesčio įstatyme mokesčių mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei. Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje ne kartą akcentuota, kad vienas pagrindinių mokesčių požymių yra jų privalomumas. Mokestiniai santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas, todėl jų realizavimui pirmiausia taikomas administracinio teisinio reguliavimo metodas. Tai reiškia, kad faktinė aplinkybė, jog faktinio pinigų judėjimo (honorarų išmokėjimo) nebuvo, nepaneigia pačios mokestinės prievolės privalomumo, t. y. apmokestinimo prie pajamų šaltinio, kadangi priešingu atveju būtų pažeistos minėtos PMĮ nuostatos.

2.8. Abipusio susitarimo procedūros rezultatas lėmė, jog Bendrovės sąnaudos turi būti didinamos. Bendrovei padidinus sąnaudas būtent todėl, jog pripažįstama, kad Bendrovė išmokėjo honorarus, atitinkamai tokių išmokėtų honorarų sumos turi būti apmokestinamos pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio. Šiuo atveju, nors ir nesant faktinio honorarų išmokėjimo, yra koreguojamos Bendrovės sąnaudos, todėl tokios sumos turi būti apmokestinamos. Neskaičiuojant pelno mokesčio prie pajamų šaltinio būtų pažeisti pelno mokesčio apskaičiavimo principai, pagrįsti imperatyviomis PMĮ nuostatomis, pagal kurias egzistuoja tiesioginis priežastinis ryšys tarp honorarų, kaip pripažintų Bendrovės sąnaudų, ir honorarų, kaip apmokestinimo prie pajamų šaltinio elemento, kurie negali būti traktuojami skirtingai ir vertinami dviprasmiškai: pripažinus Bendrovei honorarų sąnaudas turi būti pripažįstamos ir honorarų pajamos.

2.9. Vertinant „mokėjimo“ sąvoką, išmokų mokėjimo momentas yra sietinas su jų gavimo momentu. Vertinamuoju atveju abipusio susitarimo procedūros metu kompetentingi asmenys pripažino, kad tikrasis honoraro savininkas – jo gavėjas yra JK įmonė. Vadinasi, honoraro mokėtojas – Bendrovė.

2.10. Sutarties 12 straipsnio 2 dalis Lietuvai suteikia teisę apmokestinti Lietuvos vieneto mokamą honorarą (t. y. atlygį už naudojimąsi ar teisę naudotis nematerialiuoju turtu), kurio tikrasis savininkas (gavėjas) yra JK rezidentas.

2.11. Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – ir EBPO) dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties modelio (toliau – ir Modelinė konvencija) 12 straipsnio (Honorarai) komentaro 8.3 punkte paaiškinta, kad honoraro apibrėžime vartojamas žodis „mokėjimas“ turi labai plačią reikšmę, nes mokėjimo sąvoka reiškia įsipareigojimo perduoti lėšas kreditoriaus žinion sutartyje arba įprastu būdu įvykdymą. Lėšų perdavimo prievolės įvykdymas suprantamas ne tik kaip tiesioginis lėšų pervedimas (t. y. išmoka pinigais), bet ir kaip lėšų priskyrimas sandorių kainodaros metu ir kt. Vadovaujantis minėtu komentaru, darytina išvada, jog tai, kad nebuvo pervestos lėšos, nepaneigia aplinkybės, jog nėra honorarų išmokų. Žodis „mokėjimas“ apima ir tuos atvejus, kai JK ir Lietuvos kompetentingiems asmenims pripažinus Bendrovei honorarų sąnaudas, kaip išvestinė prievolė iš to atsiranda ir honorarų išmokamos pajamos, kaip apmokestinimo prie pajamų šaltinio elementas.

2.12. Bendrovė honoraro sąnaudas už tuos mokestinius laikotarpius, už kuriuos atliekamas kontroliuojamųjų sandorių kainų koregavimas, gali priskirti leidžiamiems atskaitymas tik tuo atveju, jeigu honoraras apmokestintas pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio. Priešingu atveju honoraro sąnaudos tampa neleidžiamais atskaitymais. Pripažinus honorarų išmokėjimą (nes didinamos Bendrovės sąnaudos), tačiau nepripažinus jų apmokestinimo, būtų nepaisoma įstatymų leidėjo tikslo apmokestinti honorarus prie šaltinio, mokestinės prievolės privalomumo, mokesčių teisėje taikomo imperatyvaus teisinio reguliavimo metodo.

3. Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo prašymą prašė jį atmesti. Nurodė, kad:

3.1. Atsakovas, negrąžindamas pareiškėjui 289 688,01 Eur pelno mokesčio permokos, faktiškai pakartotinai realizuoja dvigubą apmokestinimą to paties ūkinio santykio atžvilgiu, dėl kurio jau pasirašytas abipusis susitarimas tarp Lietuvos Respublikos ir JK mokesčių administratorių, kadangi apmokestinamojo pelno bazės dalis, kuria padidinama apmokestinamo pelno bazė JK, vėl apmokestinama Lietuvos Respublikoje pelno mokesčiu. Tai objektyviai sugrąžina šalis į prieš tai buvusią situaciją, kai kyla dvigubo tų pačių lėšų apmokestinimo problema. Priskaičiuodamas papildomas niekuo nepagrįstas sumas pareiškėjui, atsakovas pažeidžia abipusį susitarimą.

3.2. Atsakovas 2016 m. liepos 1 d. raštu Nr. (21.55-25)R-4123 informavo pareiškėją, kad mokesčio prie šaltinio išskaičiavimas iš honoraro sumos nebuvo abipusio susitarimo procedūros dalykas. Tačiau atsakovas Inspekcijos sprendime ir prašyme teismui dėl nesuprantamų priežasčių abipusio susitarimo procedūros rezultato įgyvendinimą sieja su pelno mokesčio prie šaltinio išskaičiavimu nuo abipusio susitarimo procedūros metu pasiekto rezultato. Abipusio susitarimo procedūra buvo atliekama pagal Arbitražo konvencijos nuostatas.

3.3. Abipusio susitarimo procedūros metu buvo sutarta panaikinti dvigubą apmokestinimą koreguojant pareiškėjo ir JK įmonės pelną, t. y. pelną įtraukiant į apmokestinamojo pelno skaičiavimą tik vienoje valstybėje. Abipusio susitarimo procedūros metu šalys susitarė dėl pelno (rezultato) paskirstymo tarp šalių, o ne atitinkamos pajamų rūšies apmokestinimo. Atsakovas patvirtino, jog pareiškėjas neturi bet kokios rūšies prievolės ir įsipareigojimų, o taip pat priskyrimų pagal sandorių kainodarą JK įmonės atžvilgiu.

3.4. Atsakovas, nuspręsdamas negrąžinti 289 688,01 Eur pelno mokesčio permokos pareiškėjui ir užskaitydamas minėtą sumą atsiradusių mokestinių prievolių, susijusių su pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio, padengimui, kaip savo veiksmų pagrindą nurodė netinkamas teisės aktų nuostatas ir jas nepagrįstai aiškino plečiamai. Nei Sutartis, nei PMĮ, nei MAĮ nenustato jokių kitų taisyklių, kaip turėtų būti paskirstytas pelnas, kai dėl pelno susitariama taikant Arbitražo konvencijoje numatytą procedūrą. Siekiant, kad abipusis susitarimas būtų įgyvendintas, pareiškėjas turėjo koreguoti pelną, t. y. jį sumažinti Susitarime nurodytomis sumomis. Tuo tarpu, mokesčio prie šaltinio išskaičiavimas nebuvo abipusio susitarimo dalykas, nes tai nėra Arbitražo konvencijos reguliavimo objektas. Be to, atsakovas nepagrįstai koreguojamą pelną prilygino honorarui.

3.5. Pelno mokestis turi būti apskaičiuojamas ir sumokamas į Lietuvos Respublikos biudžetą išmokos išmokėjimo momentu. Pareiškėjas jokių išmokų nėra išmokėjęs. Taigi, net ir tuo atveju, jei atsakovas norėtų taikyti mokesčio prie pajamų šaltinio išskaičiavimą, tai, vadovaujantis PMĮ nuostatomis, nebūtų teisinga ir pagrįsta.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gruodžio 20 d. sprendimu atsakovo prašymą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas nustatė, kad pareiškėjo pelno mokesčio permoka susidarė po 2016 m. įvykusios abipusio susitarimo procedūros tarp Lietuvos Respublikos ir JK mokesčių administratorių / kompetentingų asmenų, kurios metu nustatyta, kad pareiškėjas JK įmonei nemokėjo atlygio už savo veikloje naudotą JK įmonės sukurtą nematerialųjį turtą. JK mokesčių administratorius dėl kilusio dvigubo apmokestinimo inicijavo abipusio susitarimo procedūrą pagal Arbitražo konvenciją. Pasiekus abipusį susitarimą, kuriuo naikinamas dvigubas apmokestinimas, pareiškėjui nurodyta 2008–2010 m. leidžiamiems atskaitymams priskirti 2 733 567 Eur honoraro sąnaudų, todėl susidarė 377 378 Eur pelno mokesčio permoka, kurią 2018 m. gruodžio 21 d. pareiškėjas paprašė grąžinti. Abi kompetentingos institucijos patvirtino, jog abipusis susitarimas yra pasiektas ir abipusio susitarimo procedūra yra laikoma baigta.

6. Inspekcija 2016 m. gegužės 10 d. raštu Nr. R-3017 pareiškėjui patvirtino, jog pripažino faktą, kad Bendrovė naudojosi nematerialiuoju turtu, kurio ekonominiu savininku laikytina JK įmonė, nemokėdama jai jokio atlygio, ir susitardama su JK kompetentingu asmeniu dėl pelno mokesčio bazės, sutiko panaikinti kilusį dvigubą apmokestinimą bei atitinkamai sumažinti pareiškėjo mokėtiną pelno mokestį į Lietuvos biudžetą pagal PMĮ nuostatas.

7. Teismas pažymėjo, kad abipusio susitarimo procedūros metu šalys pasirinko taikyti Arbitražo konvencijos 14 straipsnio a punktą, t. y. pelną įtraukti į apmokestinamojo pelno skaičiavimą tik vienoje valstybėje, t. y. JK. Susitarimu suderintomis sumomis pareiškėjas koregavo pelną (jį sumažino) ir apskaičiavo 377 378 Eur pelno mokesčio permoką už 2008–2010 m.

8. Vertindamas atsakovo argumentus, kad Bendrovei padidinus sąnaudas būtent todėl, jog pripažįstama, kad Bendrovė išmokėjo honorarus, tokių honorarų sumos turi būti apmokestinamos pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio, teismas atsižvelgė į PMĮ 7 straipsnio 1 dalies, 8 straipsnio 1 dalies, 31 straipsnio 1 dalies 10 punkto, 37 straipsnio, 52 straipsnio 2 dalies nuostatas ir priėjo prie išvados, kad užsienio vieneto pajamos (šiuo atveju – honoraras) yra apmokestinamos pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio tuo momentu, kada užsienio vienetui faktiškai išmokamos išmokos. Nagrinėjamu atveju faktinis honorarų išmokėjimas JK įmonei jokiais bylos įrodymais nėra patvirtintas. Taigi, pareiškėjui nuo JK įmonei abipusio susitarimo procedūros metu priskirto apmokestinamojo pelno (honorarų pajamų) neatsirado prievolė išskaičiuoti ir į Lietuvos biudžetą sumokėti pelno mokestį prie pajamų šaltinio. Tokia prievolė atsirastų, jei pareiškėjas pervestų JK įmonei honorarą. Atsižvelgiant į tai, kad nebuvo faktinio honorarų išmokėjimo JK įmonei, yra nepagrįstas ir Inspekcijos teiginys dėl neleidžiamų atskaitymų, kadangi pagal PMĮ 17 straipsnio 1 dalį leidžiami atskaitymai yra siejami su faktišku sąnaudų patyrimu. Abipusius susitarimu nebuvo sprendžiamas klausimas dėl Bendrovės koreguojamų sąnaudų apmokestinimo, nes tai nebuvo abipusio susitarimo dalykas. Tai, kad abipusio susitarimo metu kompetentingi asmenys pripažino, jog tikrasis honoraro savininkas – jo gavėjas yra JK įmonė, o Bendrovė – honoraro mokėtojas, savaime nereiškia, kad honorarų išmokėjimo sąnaudos realiai buvo patirtos.

9. Atsakydamas į atsakovo argumentus dėl sąvokos „mokėjimas“ aiškinimo, teismas sutiko su Komisijos pozicija, kad Inspekcija nepagrįstai remiasi Modelinės konvencijos 12 straipsnio (Honorarai) komentaro 8.3 punktu. Šio komentaro nuostatos tėra rekomendacinio pobūdžio ir nėra perkeltos į nacionalinius teisės aktus. Mokesčių mokėtojui prievolė mokėti mokestį nustatoma tik įstatymu. Nacionaliniai teisės aktai nereglamentuoja apmokestinimo pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio sąlygų sandorių kainodaros koregavimo atveju. Teismas pabrėžė, kad ginčo situacija yra pakankamai nauja ir vidaus teisės aktais nėra tinkamai sureguliuota, todėl visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.

10. Teismas nurodė, kad šiuo atveju mokesčių administratorius pareiškėjai prievolę mokėti pelno mokestį nuo pajamų šaltinio kildina iš abipusio susitarimo rezultato – šalims pripažinus, kad tikrasis honoraro savininkas – jo gavėjas yra JK įmonė, o jo mokėtojas – pareiškėjas. Tačiau pagal galiojantį teisinį reguliavimą toks apmokestinimo pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio pagrindas, neįrodžius kitų PMĮ nustatytų sąlygų (faktinio honoraro mokėjimo), negali būti laikomas teisėtu ir pagrįstu. Pelno mokesčio permoka bylos duomenimis nepaneigta. Pareiškėjo atžvilgiu joks mokestinis patikrinimas nebuvo atliktas. Teismas sprendė, kad Inspekcijos sprendime nepagrindė Bendrovės prievolės mokėti pelno mokestį prie pajamų šaltinio, todėl nepagrįstai negrąžino pareiškėjui 289 688,01 Eur pelno mokesčio permokos.

III. 11. Atsakovas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Komisijos 2019 m. balandžio 26 d. sprendimą Nr. S-56(7-29/2019) ir palikti galioti Inspekcijos 2019 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. 331-17258. Apeliaciniame skunde pakartojamos atsakovo prašyme, teiktame pirmosios instancijos teismui, išdėstytos aplinkybės ir argumentai, aptariamos pirmosios instancijos teismo padarytos išvados ir nurodoma, kad teismas netinkamai taikė materialinės teisės normas, dėl to priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

12. Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti ir palikti galioti pirmosios instancijos teismo sprendimą. Pareiškėjas pakartoja jo atsiliepime į prašymą, teiktame pirmosios instancijos teismui, išdėstytus argumentus, papildomai nurodydamas, kad Arbitražo konvencija numato tik dvi galimybes ją įgyvendinti, todėl susitariančios šalys privalo rinktis vieną iš nurodytų dvigubo apmokestinimo panaikinimo galimybių: pagal Arbitražo konvencijos 14 straipsnį dvigubas pelno apmokestinimas laikomas panaikintas, jeigu: a) pelnas įtraukiamas į apmokestinamo pelno skaičiavimą tik vienoje valstybėje; arba b) vienoje valstybėje apskaičiuota pelno mokesčio suma sumažinama tokia suma, kuri lygi kitoje valstybėje apskaičiuotam pelno mokesčiui. Abipusio susitarimo procedūros metu šalys susitarė dėl pelno paskirstymo tarp šalių, o ne atitinkamos pajamų rūšies apmokestinimo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 13. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos sprendimo dalies, kuria šis centinis mokesčių administratorius atsisakė tenkinti pareiškėjo prašymą grąžinti 289 688,01 Eur pelno mokesčio permoką už 2008–2010 metų mokestinius laikotarpius.

Dėl mokestinio ginčo esmės

14. JK mokesčių administratorius, atlikęs JK įmonės sandorių kainodaros su asocijuotais asmenimis tyrimą už 2005–2010 metus, nustatė, jog pareiškėjas JK įmonei nemokėjo atlygio už savo veikloje naudotą JK įmonės sukurtą nematerialų turtą. Dėl šios priežasties buvo padidintas JK įmonės apmokestinamasis pelnas ir, atitinkamai, mokėtinas pelno mokestis.

15. Teigdama, kad šis pelnas jau buvo apmokestintas Lietuvoje, JK įmonė, siekdama išvengti dvigubo apmokestinimo, 2013 m. vasario 13 d. kreipėsi į JK mokesčių administratorių, kad būtų pradėta abipusio susitarimo procedūra pagal Arbitražo konvencijos nuostatas.

16. Abipusio susitarimo procedūra buvo užbaigta Inspekcijos 2016 m. balandžio 7 d. raštu Nr. (21.134)R-2196 patvirtinus įsipareigojimą sumažinti pareiškėjo 2008–2010 metų apmokestinamąjį pelną sumomis, atitinkančias tas, kuriomis buvo padidintas JK įmonės pelnas. Paminėtina, kad šiame rašte Inspekcija nurodė, kad pagal Sutarties ir PMĮ nuostatas „<...> išskaičiuojamasis mokestis bus taikomas apskaičiuoto autorinio atlyginimo, kurį [pareiškėjas] moka [JK įmonei], sumoms. Tai bus atliekama laikantis [Inspekcijos] vidaus tvarkos.“ Kaip matyti iš kartu su atsakovo 2020 m. rugsėjo 8 d. raštu Nr. (21.56-28 E) 151-193 pateiktų dokumentų, pozicijos dėl iš apmokestinamojo pelno išskaičiuotinų pajamų apmokestinimo prie šaltinio Lietuvos centrinis mokesčių administratorius nuosekliai laikėsi visos abipusio pripažinimo procedūros metu.

17. Inspekcija 2016 m. gegužės 10 d. raštu Nr. R-3017 pareiškėjui patvirtino, jog pripažino faktą, kad jis (pareiškėjas) naudojosi nematerialiuoju turtu, kurio ekonominiu savininku laikytina JK įmonė, nemokėdama jokio atlygio, ir susitardama su JK kompetentingu asmeniu dėl pelno mokesčio bazės, sutiko panaikinti kilusį dvigubą apmokestinimą – atitinkamai sumažinti mokėtiną pelno mokestį į Lietuvos biudžetą. Šiuo raštu Inspekcija taip pat išaiškino pareiškėjui jo teisę susigrąžinti (įskaityti) per daug sumokėto pelno mokesčio, pateikiant nustatytos formos prašymą.

18. Savo ruožtu 2018 m. gruodžio 21 d. pateiktu prašymu pareiškėjas paprašė grąžinti. 377 378 Eur pelno mokesčio permoką. Ginčijamu 2019 m. sausio 31 d. sprendimu Inspekcija nusprendė negrąžinti pareiškėjui 289 688,01 Eur pelno mokesčio permokos iš prašomos grąžinti sumos, motyvuodama tuo, kad nuo JK įmonės naudai priskirtų honorarų pajamų (sumų) pareiškėjui kilo mokesčio prie pajamų šaltinio sumokėjimo prievolė.

19. Mokestinį ginčą nagrinėjusi Komisija 2019 m. balandžio 26 d. sprendimu pakeitė ginčijamą Inspekcijos sprendimo dalį ir nurodė grąžinti pareiškėjui jo prašytą 289 688,01 Eur pelno mokesčio permoką. Nesutikdamas su tokiu sprendimu ir prašydamas jį panaikinti į administracinį teismą kreipėsi atsakovas, t. y. centrinis mokesčių administratorius, teikdamas, kad Komisija netinkamai išaiškino ir pritaikė materialinės teisės normas, t. y. neteisingai taikė PMĮ nuostatas, dėl ko priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

Dėl abipusio susitarimo procedūros rezultato reikšmės

20. Teisėjų kolegija pirmiausia pažymi, kad, prieš sprendžiant dėl PMĮ nuostatų aiškinimo ir taikymo ginčo santykiams, nagrinėjamu atveju, ypač atsižvelgiant į proceso šalių argumentus, pasisakytina dėl abipusio pripažinimo procedūros ir jos rezultato reikšmės.

21. Dvigubo apmokestinimo panaikinimo tikslais (šiuo klausimu, pvz., žr. Teisingumo Teismo 2009 m. liepos 16 d. sprendimo byloje Damseaux, C-128/08, EU:C:2009:471, 28 p.) sudarytos Arbitražo konvencijos 1 straipsnio 1 dalis įtvirtina, jog ji „<...> taikoma tais atvejais, kai apmokestinimo tikslais pelnas, kuris yra įskaitytas į Susitariančios Valstybės įmonės pelną, taip pat yra įskaitytas ar gali būti įskaitytas į kitos Susitariančios Valstybės įmonės pelną, remiantis tuo, kad nebuvo laikomasi principų, išdėstytų 4 straipsnyje ir taikomų tiesiogiai arba atitinkamos valstybės teisės atitinkamose nuostatose.“

22. Ginčui aktualios Arbitražo konvencijos 4 straipsnio 1 punkto nuostatos įtvirtina, kad „jeigu <...> tie patys asmenys tiesiogiai arba netiesiogiai dalyvauja vienos Susitariančiosios Valstybės įmonės ir kitos Susitariančiosios Valstybės įmonės valdyme, kontrolėje ar kapitale, ir kiekvienu atveju tarp šių dviejų įmonių jų komerciniams ar finansiniams santykiams yra sudaromos ar nustatomos tokios sąlygos, kurios skiriasi nuo tų, kurios būtų sudarytos tarp dviejų nepriklausomų įmonių, tada visas pelnas, kuris, jei nebūtų šių sąlygų, būtų gautas vienoje iš šių įmonių, bet, dėl šių sąlygų, nebuvo gautas, gali būti įskaitytas į tos įmonės pelną ir atitinkamai apmokestinamas.“

23. „Kai įmonė mano, kad bet kuriuo atveju, kai taikoma ši Konvencija, nebuvo laikomasi 4 straipsnyje išdėstytų principų, ji gali <...> pateikti savo argumentus Susitariančiosios Valstybės, kurios įmone ji yra <...>, kompetentingai institucijai. Argumentai turi būti pateikti per trejus metus nuo pirmo pranešimo apie veiksmus, dėl kurių taikomas ar galėtų būti taikomas dvigubas apmokestinimas, kaip apibrėžta 1 straipsnyje <...>“ (Arbitražo konvencijos 6 str. 1 d.). Savo ruožtu, „jei kompetentingai institucijai skundas atrodo tinkamai pagrįstas ir jei ji pati negali rasti patenkinamo sprendimo, ji stengiasi šią bylą išspręsti abipusiu susitarimu su bet kurios kitos atitinkamos Susitariančiosios Valstybės kompetentinga institucija, pagal 4 straipsnyje išdėstytus principus siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo. Bet koks pasiektas abipusis susitarimas yra įgyvendinamas neatsižvelgiant į jokius atitinkamų Susitariančiųjų Valstybių nacionalinėje teisėje nustatytus terminus“ (Arbitražo konvencijos 6 str. 2 d.).

24. Galiausiai Arbitražo konvencijos 14 straipsnis nustato, kad „šioje Konvencijoje dvigubas pelno apmokestinimas laikomas panaikintas, jeigu: a) pelnas įtraukiamas į apmokestinamo pelno skaičiavimą tik vienoje valstybėje; arba b) vienoje valstybėje apskaičiuota pelno mokesčio suma sumažinama tokia suma, kuri lygi kitoje valstybėje apskaičiuotam pelno mokesčiui.“

25. Atsižvelgiant į šias nuostatas ir įvertinus bylos medžiagą akcentuotina, kad abipusio susitarimo procedūros metu buvo konstatuotas Arbitražo konvencijos 1 straipsnyje minimas dvigubo apmokestinimo buvimas, kai dėl šios konvencijos 4 straipsnio 1 dalyje numatytų principų nesilaikymo buvo patikslintas JK įmonės apmokestinamasis pelnas, t. y. iš esmės pripažinta, kad tos pačios pajamos buvo įskaitytos tiek į pareiškėjo, tiek į JK įmonės apmokestinamąjį pelną. Be to, tarp šalių nėra ginčo, jog kompetentingų institucijų abipusiu susitarimu sutarta šį dvigubą apmokestinimą panaikinti Arbitražo konvencijos 14 straipsnio a punkte nustatytu būdu – ginčo pajamas įskaityti tik į JK įmonės apmokestinamąjį pelną, šiuo tikslu grąžinant pareiškėjui jo sumokėtą pelno mokestį.

26. Primintina, kad MAĮ 5 straipsnio 1 dalis aiškiai nustato, kad „jeigu Lietuvos Respublikos tarptautinėse sutartyse nustatytos kitokios negu atitinkamų mokesčių įstatymuose apmokestinimo taisyklės ir šios sutartys yra ratifikuotos, įsigaliojusios ir taikomos Lietuvos Respublikoje, tai viršenybę turi minėtose tarptautinėse sutartyse nustatytos taisyklės.“

27. Tai nagrinėjamu atveju, be kita ko, reiškia, kad aptariamos procedūros rezultato įgyvendinimas nėra ir negali būti siejamas su papildomu reikalavimu atitikti nacionalinėje mokesčių teisėje nustatytas sąnaudų pripažinimo ir (ar) jų priskyrimo sąlygas (nėra jokio pagrindo vertinti, kad abipusio susitarimo procedūros rezultatas lėmė sąnaudų, kaip jos suprantamos pagal PMĮ nuostatas, didinimą). Tiek Arbitražo konvencijos 14 straipsnio a punktas, tiek pats kompetentingų institucijų susitarimas yra aiškūs – pripažinus, kad ginčo sumos buvo priskirtos pareiškėjo apmokestinamajam pelnui bei sutarus, kad jos turi būti įskaitytos tik į JK įmonės apmokestinamąjį pelną, šios sumos nebegali būti laikomos pareiškėjo pajamomis, todėl nuo jų sumokėtas pelno mokestis turi būti grąžintas (įskaitytas). Kadangi toks apmokestinamųjų pajamų mažinimas nagrinėjamu atveju nėra siejamas su šios pajamų dalies pripažinimu sąnaudomis ir jų priskyrimu leidžiamiems atskaitymams pagal nacionalines nuostatas, atsakovo argumentai dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymu Nr. XI-539 redakcija) ir 31 straipsnio 1 dalies 10 punkto (2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija) nuostatų taikymo nėra reikšmingi.

Dėl ginčo sumų kvalifikavimo ir pareiškėjo pripažinimo mokestį išskaičiuojančiu asmeniu užsienio vieneto pajamų apmokestinimo prie šaltinio tikslais

28. Atsakovas iš esmės laikosi pozicijos, kad sumos, kuriomis buvo sumažintas pareiškėjo apmokestinamasis pelnas yra laikytinos JK įmonei išmokėtu honoraru, todėl nuo šių užsienio vienetui neva išmokėtų pajamų pareiškėjas turi (turėjo) išskaičiuoti Lietuvoje mokėtiną pelno mokestį.

29. Šiuo aspektu pirmiausia pažymėtina, kad iš atsakovo teismui pateiktų abipusio susitarimo procedūros dokumentų, ypač JK mokesčių administratoriaus 2016 m. kovo 10 d. rašto, matyti, jog ši JK kompetentinga institucija nevertino, kad apskritai egzistuoja koks nors honoraras Sutarties 12 straipsnio prasme. Ši institucija sąvoką „honoraras“ vartotojo tik apibūdindama sandorių kainodaros tikslinimą. Tai reiškia, kad abipusio pripažinimo procedūra nebuvo sprendžiamas klausimas dėl Sutarties 12 straipsnio taikymo. Maža to, kaip teisingai pažymėjo Komisija ir pirmosios instancijos teismas, Sutarties 12 straipsnio 2 dalis būtų aktuali tik tokiu atveju, jei užsienio vienetui išmokamo honoraro apmokestinimą apskritai numato nacionaliniai mokesčių įstatymai (nagrinėjamu atveju – PMĮ).

30. Vadovaujantis PMĮ 4 straipsnio 4 dalies 3 punktu (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija), užsienio vieneto ne per nuolatines buveines Lietuvos Respublikos teritorijoje gautos pajamoms, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje, be kita ko, buvo priskiriamas honoraras, t. y. „atlyginimas už autorine licencine sutartimi suteiktą teisę panaudoti kūrinį, atlyginimas už suteiktas gretutines teises, pajamos, gautos kaip atlyginimas už perduotą ar pagal licencinę sutartį suteiktą teisę naudotis pramoninės nuosavybės objektu, franšize, atlyginimas už suteiktą informaciją apie gamybinę, prekybinę ar mokslinę patirtį (know-how)“ (PMĮ 2 str. 11 d. (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija). Tai, kad į PMĮ vartojamos sąvokos „pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje“ turinį, be kita ko, patenka „iš <...> Lietuvos vienetų <...> [gauti] honorarai <...>“ eksplicitiškai buvo nurodyta ir šio įstatymo 2 straipsnio 26 dalies 1 punkte (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija).

31. PMĮ 5 straipsnio 1 dalies 2 punktas (2009 m. liepos 22 d. įstatymo Nr. XI-387 redakcija), be kita ko, įtvirtina, kad užsienio vienetų pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje, gautos ne per jų nuolatines buveines Lietuvos Respublikoje, išvardytos šio įstatymo 4 straipsnio 4 dalies 3 ir 5 punktuose, apmokestinamos be atskaitymų taikant 10 procentų mokesčio tarifą <...>, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita <...>.“ Savo ruožtu PMĮ 37 straipsnis (2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija) įtvirtina, kad „pelno mokestį prie pajamų šaltinio nuo 4 straipsnio 4 dalyje nurodytų pajamų (sumų) išskaičiuoja ir sumoka į biudžetą išmokas išmokėjęs asmuo – Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nuolatinis Lietuvos gyventojas. Šiuo atveju užsienio vieneto pajamos pripažįstamos taikant šio įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nustatytą principą.“ Cituotoje nuostatoje minima to paties įstatymo 8 straipsnio 1 dalis (2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija) nustato, kad „taikant pinigų apskaitos principą, Lietuvos vieneto pajamos pripažįstamos faktišku pajamų gavimo momentu. Taip pat pripažįstamos šio įstatymo 37 straipsnyje nustatytos pajamos.“ „Deklaracija apie užsienio vienetui išmokėtas pajamas (sumas) ir apskaičiuotą bei į biudžetą sumokėtiną pelno mokestį pateikiama ne vėliau kaip per 15 dienų pasibaigus mėnesiui, kurį buvo išmokėtos pajamos (sumos)“ (PMĮ 52 str. 2 d. (2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija). Taigi iš paminėtų PMĮ nuostatų pirmiausia yra matyti, jog aptariamų pajamų apmokestinimo momentas sutampa su jų (pajamų, sumų) faktiniu išmokėjimu užsienio vienetui.

32. Atskleidžiant šios apmokestinimo (pareigos išskaičiuoti mokestį atsiradimo) momentą apibrėžiančios aplinkybės turinį pirmiausia pažymėtina, kad atsakovas nepagrįstai remiasi Modelinės konvencijos komentaru aiškindamas nacionalinės nuostatos turinį – aptariama mokestį išskaičiuojančio asmens pareiga kyla ne iš Sutarties 12 straipsnio 2 dalies, o būtent iš PMĮ nuostatų. Šis komentaras, kaip pagalbinis teisės aiškinimo šaltinis galėtų būti aktualus tik vertinant, ar nacionalinių mokesčių įstatymų taikymas konkrečiame mokestiniame santykyje yra suderinamas su Sutarties nuostatoms (joms neprieštarauja).

33. Teisėjų kolegija pažymi, kad aptariamos PMĮ nuostatos apibrėžia apmokestinimo pelno mokesčiu momentą, su kuriuo siejamas ir atitinkamų asmens (nagrinėjamu atveju – mokestį išskaičiuojančio asmens) įstatyme numatytų prievolių atsiradimas, todėl jos negali būti aiškinamos plečiamai ir turi būti taikomos griežtai bei tiksliai (pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 17 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-90-556/2019 110 p.; išplėstinės teisėjų kolegijos 2020 m. vasario 18 d. sprendimo byloje A-1798-968/2020 63 p.). Primintina ir tai, kad tarp pagrindinių apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principų yra ir apmokestinimo aiškumo principas, reiškiantis, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti (MAĮ 6 ir 9 str.).

34. Įstatymų leidėjas nedetalizuoja aptariamos aplinkybės (pajamos faktiškai išmokėtos) turinio, tačiau atsižvelgiant į įprastinę žodžio „faktiškas“ reikšmę ir minėtą draudimą šią sąvoką aiškinti plečiamai, vertintina, jog aptariamas momentas siejamas su aplinkybe, kad Lietuvos vienetas tikrai, realiai išmokėjo atitinkamas išmokas (honorarą) pinigais ar kita forma.

35. Šiuo aspektu pats atsakovas savo procesiniuose dokumentuose nurodo, jog pareiškėjas JK įmonei jokių faktinių mokėjimų neatliko. Iš abipusio pripažinimo procedūros dokumentų matyti, kad aplinkybės, jog faktiniai mokėjimai nebuvo atlikti kompetentingos institucijos laikėsi visos šios procedūros metu. Be to, tai, kad JK įmonė nesilaikė Konvencijos 4 straipsnyje numatytų principų, konstatuota bei sandorių kainodaros tikslinimas atliktas nustačius, jog pareiškėjas nemokėjo atlygio už savo veikloje naudotą JK įmonės sukurtą nematerialų turtą, t. y. JK įmonės pajamos padidintos ne dėl to, kad pareiškėjas faktiškai jam išmokėjo atitinkamas sumas. Taigi, JK įmonės papildomų pajamų pripažinimo momentu pareiškėjas nebuvo jokia forma faktiškai išmokėjęs jokių šias sumas atitinkančių išmokų. Akivaizdu ir tai, kad faktiniu išmokėjimu aptariamų atveju negali būti laikomas Konvencijos 14 straipsnio a punkto įgyvendinimas, nes, šalinant dvigubą tų pačių pajamų apmokestinimą, tebuvo sumažintos pareiškėjo apmokestinamosios pajamos, tačiau šias pajamas atitinkanti suma jokia forma nebuvo faktiškai jo (pareiškėjo) išmokėta.

36. Mokesčių administratoriui nenurodžius jokių kitų tokį vertinimą paneigiančių objektyvių aplinkybių (MAĮ 67 str. 1 d.), pripažintina, jog nagrinėjamu atveju nėra tenkinama PMĮ 37 straipsnio (2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija) hipotezėje nurodyta sąlyga, susijusi su išmokų išmokėjimu. Tai, be kita ko, eliminuoja ir teismo pareigą atskirai vertinti argumentus dėl ginčo sumų pripažinimo ar (ir) jų kvalifikavimo kaip honoraro.

37. Atsižvelgdama į išdėstytą, teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, iš esmės tinkamai taikė ginčo santykius reglamentuojančias materialinės teisės nuostatas, todėl nėra jokio pagrindo tenkinti atsakovo (centrinio mokesčių administratoriaus) apeliacinio skundo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gruodžio 20 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Artūras Drigotas

Rytis Krasauskas

Arūnas Sutkevičius