2019-07-04 Nr. AB-13766-3-61-3-00025-2018-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1817-602/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00025-2018-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.1; 12.13.3; 12.15.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. liepos 4 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Sutkevičiaus, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų J. V. ir E. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų J. V. ir E. V. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) mokestinio patikrinimo (gyventojų pajamų mokesčio ir pridėtinės vertės mokesčio už 2011–2014 metus apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo) metu nustatė, pareiškėjai J. V. (toliau – ir pareiškėjas) ir E. V. (toliau – ir pareiškėja) bei jų dukra ir pareiškėjo tėvas (tarpusavyje giminystės ryšiais susiję asmenys), sudarydami nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius, siekė išvengti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėjimo, taip pat pareiškėjai nedeklaravo dalies iš G. J. S. gautų pajamų (96 000 Lt) už parduotą butą Nr. 21. Įvertinus patikrinimo metu nustatytus Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) pažeidimus, pareiškėjams VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. sprendimais Nr. (21.131.-31-5)-FR0682-53 ir Nr. (21.131-31-5)-FR0682-354 patvirtinti papildomai apskaičiuoti mokėtini GPM ir pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM): pareiškėjui J. V. – 29013,85 Eur GPM, 9728,62 Eur GPM delspinigių, 2901 Eur GPM bauda, 10806,88 Eur PVM, 2864,16 PVM delspinigių ir 1081 PVM bauda; E. V. – 25767,63 Eur GPM, 8959,42 Eur GPM delspinigių, 2577 Eur GPM bauda, 10806,88 Eur PVM, 3082,53 Eur PVM delspinigių, 1081 Eur PVM bauda. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK), išnagrinėjusi mokestinį ginčą išankstine ne teismo tvarka, 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimais Nr. S-250(7-209/2017) ir Nr. S-251(7-209/2017) patvirtino atsakovo sprendimus dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

2. Pareiškėjas J. V. kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašė panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)-FR0682-353 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendimas dėl pareiškėjo) ir MGK 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. S-250 (7-209/2017) (toliau – ir MGK sprendimas dėl pareiškėjo).

3. Pareiškėja E. V. kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašė panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)-FR0682-354 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendimas dėl pareiškėjos) ir MGK 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. S-251 (7-210/2017) (toliau – ir MGK sprendimas dėl pareiškėjos).

4. Pareiškėjai nesutiko su ginčijamuose sprendimuose išdėstytu faktinių aplinkybių vertinimu, manydami, kad ginčo aplinkybės nesant jokio teisinio ir faktinio pagrindo yra interpretuojamos neobjektyviai, tendencingai ir nepagrįstai, šiuose sprendimuose paneigiama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo ir taikymo.

5. Pareiškėjai paaiškino, kad 2013 m. gruodžio 9 d. sudarytomis dovanojimo sutartimis jie padovanojo dukrai J. V. tris butus. Pareiškėjai nesutiko su VMI, kad šiose sutartyse nurodytos dovanojamų butų kainos yra padidintos. Pareiškėjams nesuprantama, kodėl VĮ „Registrų centras“ nustatyta vidutinė rinkos vertė yra laikoma netinkamai nustatyta. Pažymėjo, kad buvo parduoti tik du iš trijų dukrai padovanotų butų, tačiau visų trijų butų dovanojimo sutartyse dovanojamo turto vertė nustatyta vadovaujantis tuo pačiu metodu – VĮ „Registrų centras“ nustatyta vidutinė rinkos verte. Dukrai padovanotų butų Nr. 2 ir Nr. 23 vertė padidėjo tik dėl to, kad šiuose sandoriuose buvo nurodyta didesnė vertė (nustatyta VĮ „Registrų centras“ vidutinė rinkos vertė) lyginant su šių butų pastatymo kaina. Paaiškino ir tai, kad padovanojus tris butus dukrai J. V., šie butai tapo jos asmenine nuosavybe ir jiems nebepriklausė, taigi butai buvo atskirti nuo jungtinės sutuoktinių nuosavybės ir į juos nebebuvo galima nukreipti reikalavimų, kylančių iš pareiškėjo J. V. (arba jo sutuoktinės) veiklos. Pažymėjo, kad tokie sandoriai yra leistini pagal Lietuvos Respublikos įstatymus, o jų veiksmai neprieštaravo nei MAĮ, nei GPMĮ, nei PVMĮ nuostatoms.

6. Pareiškėjai nesutiko su VMI išvadomis, kad J. V., dovanodamas savo tėvui V. V. du butus (butą Nr. 12 ir butą Nr. 21), esančius (duomenys neskelbtini), siekė mokestinės naudos, nes įstatymai nedraudžia sudaryti dovanojimo sandorių su šeimos nariais ir artimais giminaičiais. Teigė, kad skirtumas tarp mokamos notarinės rinkliavos tiesioginio dovanojimo atveju ir netiesioginio dovanojimo atveju būtų buvęs apie 425 litus, kas yra pakankamai didelė suma, kuri ir lėmė sprendimą 2013 m. gruodžio 9 d. sudaryti dvi butų dalių (po 1/2) dovanojimo sutartis, pagal kurias E. V. sutuoktiniui J. V. padovanojo bendros jungtinės nuosavybės teise turėtų buto Nr. 12 ir buto Nr. 21 dalis (po 1/2d.), esančias (duomenys neskelbtini). Aplinkybė, kad šiuo atveju kaip papildomas faktorius atsirado mokestinė nauda, nepaneigia aplinkybės, kad buvo siekta ekonominės naudos sutaupant notarui mokamo atlyginimo sąskaita. Laiko tarpas tarp dovanojimo ir pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymo yra daugiau nei 9 mėnesiai ir tai pakankamai ilgas laiko tarpas, per kurį J. V. vykdomo verslo situacija pablogėjo, atsirado nauji rizikos veiksniai.

7. Pareiškėjai dėl buto pardavimo G. J. S. ir MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo akcentavo, kad preliminarioji sutartis buvo sudaryta, kai dar tebevyko statybos darbai ir G. J. S. pageidaujamas butas dar nebuvo pastatytas. Pastačius butą paaiškėjo, kad G. J. S. lūkesčiai buvo kitokie, todėl jis atsisakė pirkti pastatytą butą. Pagrindinė pirkimo-pardavimo sutartis nebuvo pasirašyta, todėl J. V. atsirado pareiga grąžinti pagal preliminariąją sutartį sumokėtus pinigus G. J. S.. Kadangi visi pinigai tuo metu buvo investuoti į daugiabučio namo statybos užbaigimą, G. J. S. kreipėsi į Vilniaus apygardos teismą su ieškiniu, reikalaudamas iš J. V. priteisti 160 000 Lt pagal preliminariąją sutartį, taip pat jo patirtas bylinėjimosi išlaidas. Vilniaus apygardos teismas 2014 m. balandžio 25 d. preliminariuoju sprendimu (kuris nebuvo apskųstas, todėl įsiteisėjo) civilinėje byloje Nr. 2-3908-656/2014 iš pareiškėjų G. J. S. naudai priteisė 160 000 litų skolos, 1161,64 litų palūkanų, 2857,14 litų delspinigių, 5 procentai procesinių palūkanų, po 1 070 litų bylinėjimosi išlaidų. Buvo sudaryta taikos sutartis vykdymo procese. Mokesčių administratoriui yra pateiktas G. J. S. 2014 m. rugsėjo 30 d. pareiškimas antstoliui, kuriame nurodyta, kad jis atsisako išieškojimo vykdomosiose bylose, be to, yra pateiktas G. J. S. 2014 m. rugsėjo 24 d. prašymas antstoliui, kad būtų nuimti pareiškėjų turto areštai ir nurodyta, kad jie visą skolą G. J. S. grąžino ir jis jokių priekaištų jiems neturi. Taigi pareiškėjai įvykdė savo įsipareigojimus G. J. S., prisiimtus taikos sutartimi vykdymo procese. Pareiškėjai taip pat nurodė, kad 2014 m. rugsėjo 25 d. buvo sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis, kuria J. V. tėvas V. V. pardavė už 80 000 litų G. J. S. jam nuosavybės teise priklausiusį 46,36 kv. m. butą. Pabrėžė, kad pasirašant šią pirkimo pardavimo sutartį, preliminarioji sutartis jau buvo netekusi galios, be to, skyrėsi preliminariosios sutarties bei pirkimo-pardavimo sutarties šalys, sutarties dalykas, sutarties kaina ir kitos aplinkybės, todėl nebuvo jokio teisinio pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies, o sprendimuose ir patikrinimo akte padarytos išvados neatitinka surinktų įrodymų.

8. Pareiškėjai taip pat pažymėjo, kad žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), buvo įsigytas daugiabučio namo statybai, o ne asmeniniams pareiškėjų poreikiams tenkinti. Žemės sklypas yra įkeistas bankui, todėl nuosavybės teisės į žemės sklypą, kuriame pastatytas daugiabutis namas, pasirašant butų pirkimo pardavimo sutartis negalėjo būti perleistos pirkėjams. Šis žemės sklypas, kuriame pastatytas daugiabutis namas negali būti panaudotas kitoms reikmėms – tik daugiabučio namo gyventojų reikmėms, todėl žemės sklypo įsigijimo išlaidos pagrįstai buvo priskirtos butų įsigijimo kainai ir turėtų būti pripažintos kaip daugiabučio namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybos išlaidos.

9. Pareiškėjai vertino, kad ginčijamuose MGK sprendimuose iš esmės pakartoti VMI 2017 m. birželio 28 d. Patikrinimo aktuose Nr. (21.60-32)-FR0680-291 ir Nr. (21.60-32)-FR0680-292 (toliau – ir Patikrinimo aktai) nurodyti motyvai, o pareiškėjų atsikirtimuose bei skunduose pateikti argumentai buvo atmesti nepateikiant jokių pagrįstų motyvų.

10. Atsakovas VMI su pareiškėjų skundais nesutiko ir atsiliepime į skundus prašė juos atmesti.

11. Atsakovas nurodė, kad remiantis patikrinimo metu surinktais įrodymais, nustatyta, jog J. ir E. V. įformino dviejų butų (Buto Nr. 2 ir Buto Nr. 23) dovanojimo dukrai J. V. sandorius, kuriais padidino turto įsigijimo kainą, kad juos pardavus neatsirastų arba būtų kuo mažesnis skirtumas tarp butų įsigijimo ir pardavimo kainų. Atkreipė dėmesį, kad J. V. mokesčių administratoriui teikė prieštaringus paaiškinimus dėl butų dovanojimo dukrai aplinkybių, be to, VMI kritiškai vertino pareiškėjų paaiškinimus, jog dovanotus butus buvo būtina parduoti dėl lėšų stygiaus vykdomam projektui užbaigti. Atsakovas vertino, kad jau po dovanojimo sandorio buvo planuojama vykdyti tolimesnius veiksmus, parduoti butą, t. y. J. V. buvo tik tarpininkė, tam, kad pareiškėjai išvengtų mokesčių mokėjimo nuo jų vykdomos ekonominės veiklos – prekybos nekilnojamuoju turtu. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, atkūrus iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, su kuriomis GPMĮ sieja apmokestinimą, atsakovas vertino, kad pagrįstai neatsižvelgta į tarpinius 2013 m. gruodžio 9 d. dovanojimo dukrai J. V. sandorius, ir nustatyta, jog pareiškėjai patys pardavė butus ir gavo 230000 Lt (140000+90000) pajamų.

12. Atsakovas teigė, kad pareiškėjo butų V. V. dovanojimo ir pardavimo sandorių tikslas taip pat buvo gauti mokestinę naudą. Siekdama išvengti pajamų mokesčio mokėjimo, E. V. įformino dvi dovanojimo sutartis sutuoktiniui (pareiškėjui), pagal kurias du butai atiteko sutuoktiniui J. V., kad šis galėtų juos padovanoti savo tėvui. Kadangi pareiškėjo J. V. tėvas V. V. du jam padovanotus butus (Nr. 12 ir Nr. 21), šalių įvertintus 111 000 Lt ir 77 900 Lt, pardavė UAB „Easy business group“ už 120 000 Lt ir G. J. S. – už 80 000 Lt, t. y. už artimas dovanojimo sutartyje nustatytas kainas, todėl V. V. susidarė minimalios mokėtinos į biudžetą GPM sumos ir neatsirado prievolės nuo visų gautų turto pardavimo pajamų skaičiuoti PVM. Pažymėjo, kad sudaryti butų dovanojimo V. V. bei vėlesni jų pardavimo sandoriai nebuvo vienkartiniai. Be to, pareiškėjo J. V. paaiškinimai dėl butų dovanojimo tėvui aplinkybių yra prieštaringi. Atsakovas konstatavo, kad V. V. buvo tik tarpininkas, kad pareiškėjai išvengtų mokesčių mokėjimo nuo jų vykdomos ekonominės veiklos – prekybos nekilnojamuoju turtu.

13. Dėl pareiškėjų pajamų, gautų iš G. J. S., apmokestinimo atsakovas atsiliepime rėmėsi nagrinėjamu laikotarpiu galiojančio GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies nuostatomis, pagal kurias pajamomis laikomos pozityviosios pajamos, taip pat per mokestinį laikotarpį gyventojo gautas atlygis už jo atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas, kita gauta nauda pinigais ir (arba) natūra. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, kurie patvirtintų, kad jis G. J. S. jam teismo priteistą sumokėti skolą grąžino grynaisiais pinigais, todėl pagal MAĮ 70 straipsnį 96 000 Lt pagrįstai pripažinti pareiškėjų nedeklaruotomis pajamomis. Dėl pareiškėjų išlaidų vykdant statybos darbus pripažinimo paaiškino, kad pareiškėjai, pažeisdami GPMĮ 19 straipsnio nuostatas, metinėse pajamų deklaracijose už 2011–2014 m. žemės sklypo įsigijimo išlaidas nepagrįstai priskyrė butų įsigijimo kainai, nes žemė, ant kurios pastatytas daugiabutis gyvenamasis namas, nebuvo parduota butų pirkėjams ir šis žemės sklypas iki šiol jungtinės nuosavybės teise priklauso pareiškėjams – J. ir E. V. butų pirkėjams žemės sklypo (ar jų dalių), kuriame pastatytas minėtas namas, nepardavė.

II. 14. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. kovo 27 d. sprendimu pareiškėjų J. V. ir E. V. skundus atmetė.

15. Teismas nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl pareiškėjams papildomai apskaičiuotų GPM ir PVM bei su jais susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumo. Teismas, be kita ko, nustatė, kad pareiškėjai 2013 m. gruodžio 9 d. dovanojimo sutartimi (Nr. EP1600) savo dukrai J. V. padovanojo 41,30 kv. m. bendro ploto 54 proc. baigtumo butą, esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – butas Nr. 1). Šalys dovanojamą turtą įvertino pagal VĮ Registrų centro nustatytą vidutinę rinkos vertę, t. y. 69 200 Lt. VĮ „Registrų centras“ duomenimis, minėtas butas yra neparduotas (sutuoktiniai šiuo adresu deklaruoja gyvenamąją vietą).

Ginčo dėl šio sandorio nėra. Pareiškėjai 2013 m. gruodžio 9 d. dovanojimo sutartimi (Nr. EP1603) dukrai J. V. taip pat padovanojo 70,22 kv. m. bendro ploto 54 proc. baigtumo butą, esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – butas Nr. 2). Šalys dovanojamą turtą įvertino 109 000 Lt pagal VĮ Registrų centro nustatytą vidutinę rinkos vertę. Pareiškėjas, pagal 2014 m. sausio 31 d. įgaliojimą atstovaudamas dukrai, šį butą pagal 2014 m. spalio 28 d. pirkimo-pardavimo sutartį pardavė UAB „Aloresta“, už 140 000 Lt. 2013 m. gruodžio 9 d. dovanojimo sutartimi (Nr. EP1606) pareiškėjai dukrai padovanojo 39,23 kv. m. bendro ploto 54 proc. baigtumo butą, esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – butas Nr. 23).

Šalys dovanojamą turtą įvertino 65 700 Lt pagal VĮ Registrų centro nustatytą vidutinę rinkos vertę. Pareiškėjas pagal 2014 m. rugsėjo 18 d. įgaliojimą 2014 m. spalio 3 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė butą Birutei ir E. V. už 90 000 Lt. Pareiškėja 2013 m. gruodžio 9 d. dovanojo sutuoktiniui J. V. jai bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančią 1/2 dalį 72,17 kv. m bendro ploto buto, esančio (duomenys neskelbtini), kurio baigtumas 54 proc., šalys dovanojamą turto dalį įvertino 55 500 Lt. Tą pačią dieną pareiškėja padovanojo pareiškėjui jai bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančią 1/2 dalį 46,36 kv. m bendro ploto buto, esančio (duomenys neskelbtini), kurio baigtumas 54 proc., šalys dovanojamą turto dalį įvertino 38 800 Lt. 2013 m. gruodžio 20 d., pareiškėjas jam padovanotas bei jam priklausančias nurodytų butų dalis padovanojo savo tėvui V.

V.: 2013 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutartimi (Nr. EP1683) padovanojo 72,17 kv. m. bendro ploto 54 proc. baigtumo butą, esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – butas Nr. 12). Šalys dovanojamą turtą įvertino 111 000 Lt pagal VĮ Registrų centro nustatytą vidutinę rinkos vertę; 2013 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutartimi (Nr. EP1686) padovanojo 46,36 kv. m bendro ploto 54 proc. baigtumo butą, esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – butas Nr. 21). Šalys dovanojamą turtą įvertino 77 600 Lt pagal VĮ Registrų centro nustatytą vidutinę rinkos vertę.

Pareiškėjas, pagal 2014 m. sausio 31 d. jam išduotą įgaliojimą atstovaudamas savo tėvą, šį butą 2014 m. spalio 8 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Easy business group“ už 120 000 Lt. Sutartyje dėl atsiskaitymo aplinkybių yra nurodyta, kad pardavėją V. V. atstovaujantis pareiškėjas pareiškė, jog gavo iš pirkėjo UAB „Easy business group“ 100 000 Lt iki šios sutarties sudarymo. Pareiškėjas, veikdamas pagal įgaliojimą savo tėvo vardu, 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė butą Nr. 21 G.

J. S. už 80 000 Lt. Sutartyje nurodyta vidutinė rinkos vertė 2014 m. vasario 5 d. – 94 600 Lt, šalių susitarimu pirkėjas visą daikto kainą – 80 000 Lt sumokėjo pardavėjo atstovui pareiškėjui grynaisiais pinigais iki sutarties pasirašymo.

16. Teismas nurodė, kad vadovavosi ginčui aktualiu laikotarpiu GPM apskaičiavimo deklaravimo ir mokėjimo santykius reglamentavo aktualios GPMĮ 6, 16, 17, 19, 22, 27 straipsnių redakcijomis.

17. Teismas, išanalizavęs skundžiamų sprendimų turinį, konstatavo, kad mokesčių administratoriaus sprendimai apskaičiuoti GPM, PVM ir su jais susijusias sumas iš esmės yra grindžiami tuo, kad nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriais tarp tarpusavyje giminystės ryšiais susijusių asmenų (pareiškėjų ir dukters J. V., pareiškėjos ir pareiškėjo, pareiškėjo J. V. ir jo tėvo V. V.) buvo siekiama gauti mokestinės naudos, t. y. pasinaudojant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta gautų pajamų neapmokestinimo lengvata (dovanojimo būdu gautos pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos) išvengti GPM mokėjimo. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius taikė turinio viršenybės prieš formą principą, pripažindamas, jog tikrieji mokestinės naudos gavėjai buvo pareiškėjai.

18. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai neginčija aplinkybių, susijusių su butų dovanojimo artimiesiems giminaičiams ir jų tolesnio perleidimo tretiesiems asmenis sudarymo aplinkybių. Teismas konstatavo, kad tarp pareiškėjų ir jų dukters J. V. bei pareiškėjo tėvo V. V. sudarytais Butų Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 dovanojimo sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. tikrasis jų ketinimas buvo parduoti ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims, o tarpiniai sandoriai (2013 m. gruodžio 9 d. buto Nr. 2 ir buto Nr. 23 dovanojimo dukrai bei 2013 m. gruodžio 9 d. buto Nr. 12 bei buto Nr. 21 1/2 dalių dovanojimo pareiškėjui ir 2013 m. gruodžio 20 d. buto Nr. 12 ir buto Nr. 21 dovanojimo tėvui V. V. sandoriai) buvo sudaryti turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo, nes pagal aktualias GPMĮ nuostatas pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos.

19. Teismas vertino, kad aplinkybė, jog tris butus pareiškėjai dukrai padovanojo tą pačią dieną, iš kurių du netrukus buvo parduoti, patvirtina išvadą, kad dviem iš trijų dovanojimo sandorių pareiškėjai nesiekė pagerinti šeimos gyvenimo sąlygų, o siekė išvengti mokesčių. Tiek pareiškėjai, tiek J. V. paaiškinimuose nurodė, kad butus pardavė dėl lėšų stygiaus daugiabučio namo projektui užbaigti. Pirkėjų paieška, pardavimo sandoriais tretiesiems asmenims rūpinosi pareiškėjas J. V. pagal dukters ir tėvo jam išduotus įgaliojimus. Nustatyta, kad pinigus (140000 Lt) už parduotą butą Nr. 2 grynaisiais pinigais gavo pareiškėjas iki sutarties pasirašymo; už parduotą butą Nr. 23 pinigai (90 000 Lt) buvo pervesti į pareiškėjo dukters J. V. sąskaitą, kuri juos perdavė pareiškėjui statyboms užbaigti; už butą Nr. 21 pinigus (80 000 Lt) gavo V. V. atstovas – pareiškėjas J. V. grynaisiais pinigais iki sutarties pasirašymo; už butą Nr. 12 pinigus (100 000 Lt) gavo V. V. atstovaujantis pareiškėjas iki sutarties sudarymo. Taigi iš esmės pinigus už parduotus butus gavo pareiškėjas ir ši aplinkybė paneigia neatlygintino sandorio, t. y. nurodytų dovanojimo sutarčių turinį.

20. Teismas taip pat nustatė, kad ginčo butų Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 statybos baigtumas dovanojimo sandorių sudarymo metu sudarė 54 proc., o po 10 mėnesių jie buvo parduoti neatlikus juose jokių papildomų darbų. Dėl pareiškėjų argumentų, kad dovanojimo sandorių sudarymo metu dovanojamo turto kaina nustatyta pagal VĮ Registrų centro vidutinę rinkos vertę, pažymėjo, jog mokesčių administratorius kainos nustatymo teisėtumo šiuo atveju nekvestionuoja ir vertina patį dovanojimo sandorį kaip sudarytą siekiant mokestinės naudos.

21. Teismas, vertindamas J. V. dovanojimo J. V. po 1/2 dalį jai priklausančių butų Nr. 12 ir Nr. 21 sandorius, atsižvelgė, kad šie butai buvo netrukus padovanoti pareiškėjo tėvui, kuris šiuos butus per pareiškėją pardavė tretiesiems asmenims, o per visą tikrinimo laikotarpį pareiškėjas pateikė net kelias versijas, kokiais tikslais buvo padovanoti du butai tėvui ir kodėl jie vėliau parduoti. Be to, butai V. V. buvo padovanoti su daline apdaila, tačiau jokie apdailos darbai, reikalingi gyvenimui šiuose butuose ginčui aktualiu laikotarpiu atlikti nebuvo. Kaip matyti iš bylos duomenų, pastatytas daugiabutis namas ir jame suformuotas 31 butas pareiškėjams kaip sutuoktiniams priklausė jungtinės nuosavybės teise ir dėl to nebuvo būtina juos dovanojant atskirti nuo šeimos verslo, nes visi neparduoti butai ir taip liktų šeimai.

22. Teismas, įvertinęs su ginčo butais atliktų veiksmų seką, atsižvelgęs į minėtų butų dovanojimo ir pardavimo sandoriuose kintančią turto vertę, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, jog pareiškėjai siekė mokestinės naudos ir pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, pripažindamas, kad butus Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 pagal sudarytas pirkimo-pardavimo sutartis pardavė bei pajamas realiai gavo patys pareiškėjai, o J. V. ir V. V. buvo tik tarpininkai. Taip pat teismas sprendė, kad mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjų 2014 metų pajamas, taikė ir MAĮ 70 straipsnyje įtvirtintą mokestinės prievolės nustatymo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą būdą, kiek tai susiję su 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartimi, kuria remiantis buvo parduotas butas Nr. 21. Taip pat mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pareiškėjai už parduotą butą Nr. 21 iš G. J. S. faktiškai gavo 176 000 Lt, iš jų 96000 Lt kaip skirtumą tarp negrąžintos 176 000 Lt sumos ir 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytos buto Nr. 21 kainos – 80000 Lt. Patikrinimo metu nustatęs, jog pareiškėjas už parduotą butą Nr. 21 gavo 96 000 Lt daugiau pajamų, nei nurodyta 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartyje, ir jų nedeklaravo, mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai jas pripažino pareiškėjų 2014 m. gautomis kitomis pajamomis, kurios pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas pripažintos pareiškėjo B klasės pajamomis ir pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestintos 15 proc. GPM. Teismas taip pat sprendė, kad mokesčių administratorius, nustatęs, jog pareiškėjai pirkėjams neperdavė nuosavybės teisių į žemės sklypą (atitinkamas jo dalis), pagrįstai žemės sklypo įsigijimo išlaidoms nepriskyrė išlaidų, mažinančių butų pardavimo apmokestinamąsias pajamas. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjams apskaičiavo GPM, PVM ir su šiais mokesčiais susijusias mokėtinas sumas, o MGK visapusiškai išnagrinėjo kilusį mokestinį ginčą ir argumentuotai atsakė į pareiškėjo skunde išdėstytus nesutikimo su mokesčių administratoriumi motyvus.

III. 22. Pareiškėjai J. V. ir E. V. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 27 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. sprendimus Nr. (21.131-31-5)-FR0682-353 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir Nr. (21.131-31-5)-FR0682-354 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ bei MGK 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimus Nr. S-250 (7-209/2017) ir Nr. S-251 (7-210/2017).

23. Pareiškėjai nurodo, kad ginčijamuose sprendimuose iš esmės paneigiama LVAT praktika dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo ir taikymo, nurodanti, kad tais atvejais, kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai ar kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Teigia, kad nėra nustatyta aplinkybių, jog pareiškėjai būtų ėmęsi kokių nors aktyvių veiksmų, kad butų dovanojimo sandoriuose dovanojamų dukrai J. V. butų vertė būtų nustatyta kuo didesnė. Rengdamas sandorių projektus, notaras dovanojamų butų vertę nustatė iš Nekilnojamojo turto registre esančių duomenų, taigi pareiškėjai neatliko jokių neteisėtų veiksmų, nustatant savo dukrai dovanojamų butų vidutinę rinkos vertę. Be to, buvo parduoti tik du iš trijų J. V. padovanotų butų, tačiau visų trijų butų dovanojimo sutartyse dovanojamo turto vertė nustatyta vadovaujantis tuo pačiu metodu. Be to, teismai, spręsdami šalių ginčus dažniausiai vadovaujasi VĮ Registrų centras nustatyta vidutine rinkos verte. Taigi dovanotų dukrai butų Nr. 2 ir Nr. 23 pastatymo išlaidos negali būti prilygintos jų tikrajai rinkos kainai. Be to, padovanotų dukrai butų Nr. 2 ir Nr. 23 vertė nepadidėjo dėl pačių dovanojimo sandorių fakto, o vertė padidėjo dėl to, kad šiuose sandoriuose buvo nurodyta didesnė vertė (nustatyta VĮ „Registrų centras“ vidutinė rinkos vertė) lyginant su šių butų pastatymo kaina. Dukros įgaliojimas J. V. buvo išduotas dėl to, kad dovanojimo sutarties sudarymo metu dukrai tik neseniai buvo suėję 18 metų. Pažymi, kad iki šiol nėra parduotas butas, esantis (duomenys neskelbtini), nors tokia teisė J. V. buvo suteikta tuo pačiu įgaliojimu. Sprendimas parduoti butus buvo priimtas jau gerokai vėliau, kai J. V. susidūrė su finansinėmis problemomis dėl lėšų stygiaus daugiabučiui namui užbaigti bei įsipareigojimams įvykdyti. Paaiškina, kad prieš krizę pareiškėjas nekilnojamojo turto rinkoje per brangiai įsigijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), tikėjosi uždirbti nemažą pelną, tačiau nekilnojamojo turto rinkoje visiškai pasikeitusių aplinkybių J. V. negalėjo numatyti.

24. Pareiškėjai dėl butų dovanojimo J. V. tėvui V. V. pažymėjo, kad teisės aktai nedraudžia sudaryti dovanojimo sandorių su šeimos nariais ir artimai giminaičiais. Aplinkybė, kad šiuo atveju atsirado ir mokestinė nauda, nepaneigia aplinkybės, kad buvo siekta ekonominės naudos sutaupant notarui mokamo atlyginimo sąskaita. Laiko tarpas tarp dovanojimo ir pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymo yra daugiau nei 9 mėnesiai ir tai pakankamai ilgas laikotarpis, per kurį J. V. vykdomo verslo situacija pablogėjo, atsirado nauji rizikos veiksniai. Pažymi, kad LVAT praktikoje laikomasi priešingos pozicijos, t. y. būtent tais atvejais, kai po dovanojimo sandorio įvyksta greitas turto perleidimas yra vertinama, kad buvo siekta mokestinės naudos. Pareiškėjai vertina, kad aplinkybę, jog jie nesiekė mokestinės naudos, įrodo ir tai, kad jie dovanojimo sandoriais dukrai ir tėvui padovanojo tik 5 butus, o ne daugiau.

25. Pareiškėjų teigimu, šiuo atveju buvo netinkamai aiškinama ir taikoma MAĮ 70 straipsnio 1 dalis bei netinkamai atliktas įrodymų vertinimas dėl buto pardavimo G. J. S. aplinkybių. Patikrinimo akte, VMI, MGK ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose nepagrįstai daromos prielaidos, kad J. V. neįvykdė šalių sudarytos taikos sutarties vykdymo procese ir nesumokėjo G. J. S. 176 000 litų sumos, t. y. vadovaujamasi vieninteliu įrodymu – 2016 m. liepos 12 d. G. J. S. pateiktais paaiškinimais raštu mokesčių administratoriui, kuriuose jis teigia, kad 176 000 litų iš J. V. jis negavo. Pažymi, kad tai, jog nekilnojamojo turto investicijų projektas baigiamojoje stadijoje vertintinas kaip nepelningas, nepaneigia, jog tam tikrais laikotarpiais J. V. disponavo pakankamai didelėmis piniginėmis lėšomis (šios aplinkybės nustatytos ir Patikrinimo akte). G. J. S. ne tik nesikreipė į teismą dėl taikos sutarties nevykdymo, bet priešingai, laisva valia kreipėsi į antstolius, pareikšdamas, kad nebeturi jokių pretenzijų pareiškėjams dėl Vilniaus apygardos teismo 2014 m. balandžio 25 d. preliminaraus sprendimo įvykdymo. G. J. S. rašytinis patvirtinimas antstoliui V. Č. taip pat įrodo, kad visa skola jam yra grąžinta.

26. Pareiškėjai teigia, kad dėl 2014 m. rugsėjo 25 d. sudarytoje pirkimo-pardavimo sutartyje, kuria J. V. tėvas V. V. pardavė G. J. S. jam nuosavybės teise priklausiusį 46,36 kv. m butą, nurodyta 80 000 Lt pardavimo kaina atitiko tuo metu buvusią jo rinkos kainą. VMI nepagrįstai teigia, jog VĮ „Registrų centras“ nustatyta 77 900 Lt vertė yra tariamai padidinta. Toks aplinkybių vertinimas, kai faktinės aplinkybės pritaikomos tam, kad tik būtų galima pagrįsti papildomų mokesčių apskaičiavimą, prieštarauja teisingumo ir sąžiningumo principams, taip pat MAĮ 6 ir 8 straipsnio 3 daliai. Be to, pareiškėjai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nepažeidė pareigos saugoti apskaitos dokumentus, apskaičiuoti mokesčius, todėl nėra teisinio pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies, o pirmosios instancijos teismo padarytos išvados neatitinka surinktų įrodymų.

27. Pareiškėjai nurodo, kad žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), buvo įsigytas daugiabučio namo statybai, o ne asmeniniams J. ir E. V. poreikiams tenkinti. Dėl įkeitimo bankui nuosavybės teisės į šį žemės sklypą, kuriame pastatytas daugiabutis namas, pasirašant butų pirkimo-pardavimo sutartis negalėjo būti perleistas pirkėjams. Šiuo metu šiame sklype yra pastatytas daugiabutis gyvenamasis namas, kitą sklypo dalį, kuri nėra užstatyta, užima daugiabučiui namui eksploatuoti reikalinga teritorija (automobilių stovėjimui, įvažiavimui į kiemą ir požeminę aikštelę, kitoms namo gyventojų reikmėms). Šis žemės sklypas, kuriame pastatytas daugiabutis namas, negali būti panaudotas kitoms kaip tik daugiabučio namo gyventojų reikmėms. Todėl žemės sklypo įsigijimo išlaidos pagrįstai buvo priskirtos butų įsigijimo kainai ir turėtų būti pripažintos kaip daugiabučio namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybos išlaidos.

28. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą prašo skundą atmesti, o skundžiamą teismo sprendimą palikti nepakeistą. VMI savo atsiliepimą grindžia iš esmės tokiais pačiais argumentais, kuriuos nurodė savo atsiliepimuose į pareiškėjų skundus pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 29. VMI Kontrolės departamento I gyventojų patikrinimų skyriaus II poskyris atliko pareiškėjų J. V. ir E. V. mokestinį patikrinimą (gyventojų pajamų mokesčio ir pridėtinės vertės mokesčio už 2011–2014 metus apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimo). VMI 2017 m. birželio 28 d. surašė Patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)-FR0680-291 (dėl pareiškėjo, kuriam papildomai apskaičiuota 10806,88 Eur PVM ir 29013,85 Eur GPM) ir Patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)-FR0680-292 (dėl pareiškėjos, kuriai papildomai apskaičiuota 10806,88 Eur PVM ir 29013,85 Eur GPM (toliau kartu – ir Patikrinimo aktai). Patikrinimo metu apskaičiuoti mokesčiai patvirtinti VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. sprendimais Nr. (21.131.-31-5)-FR0682-353 (dėl pareiškėjo) ir Nr. (21.131-31-5)-FR0682-354 (dėl pareiškėjos) (MGK byla Nr. 6.11-(7-209/2017, I t., b. l. 15-27; MGK byla Nr. 6.11-(7-210/2017, I t., b. l. 13-23). Minėtais VMI sprendimais atsakovas patvirtino Patikrinimo aktuose nurodytas GPM ir PVM sumas bei J. V. apskaičiavo 9728,62 Eur GPM ir 2864,16 PVM delspinigius, skyrė 2901 Eur GPM baudą ir 1081 PVM baudą; o pareiškėjai E. V. apskaičiavo 8959,42 Eur GPM ir 3082,53 Eur PVM delspinigius bei skyrė 2577 Eur GPM ir 1081 Eur PVM baudą (MGK byla Nr. 6.11-(7-209/2017, II t., b. l. 36-55; MGK byla Nr. 6.11-(7-210/2017, I t., b. l. 31-49). MGK 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. S-251 (7-210/2017) ir 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. S-251 (7-210/2017) patvirtino minėtus VMI Sprendimus (MGK byla Nr. 6.11-(7-209/2017, II t., b. l. 145-165; MGK byla Nr. 6.11-(7-210/2017, II t. b. l. 146-163).

30. Patikrinimo metu, be kita ko, nustatyta, kad pareiškėjų vardu 2006 m. rugsėjo 6 d. mainų sutarties pagrindu įregistruotas žemės sklypas su statiniais, esantys (duomenys neskelbtini). Minėtame žemės sklype pastatytas daugiabutis gyvenamasis namas, kuriame 2011–2014 metais sutuoktiniai pardavė 26 butus, automobilių saugyklą ir susijusiems asmenims (dukrai bei pareiškėjo tėvui) padovanojo penkis butus, iš kurių keturi buvo per trumpą laiką parduoti. Mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatą (atkuriant iškreiptas ir paslėptas aplinkybes) ir pripažindamas, kad butus Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 pagal sudarytas pirkimo-pardavimo sutartis (2014 m. rugsėjo 25 d. – buto Nr. 21, 2014 m. spalio 3 d. – buto Nr. 23, 2014 m. spalio 8 d. – buto Nr. 12 ir 2014 m. spalio 28 d. – buto Nr.

2) pardavė ir pajamas faktiškai gavo patys pareiškėjai, o pareiškėjų dukra J. V. ir pareiškėjo tėvas V. V. buvo tik tarpininkai, konstatavo, jog tarpusavyje giminystės ryšiais susiję nurodyti asmenys, sudarydami nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos – išvengti GPM ir PVM mokėjimo, kuris atsirastų pareiškėjams tiesiogiai perleidus (pardavus) ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims. Taip pat nustatyta, kad mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjų 2011–2014 metų pajamų ir išlaidų perskaičiavimą, apskaičiuodamas pareiškėjų deklaruotas apmokestinamąsias pajamas už 26 butų, esančių (duomenys neskelbtini), pardavimą, nepripažino pareiškėjų išlaidomis 1 460 234 Lt įsigyjant žemės sklypą adresu Giedraičių g. 63, Vilnius.

Mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjų 2014 metų pajamas, taip pat taikė MAĮ 70 straipsnyje įtvirtintą mokestinės prievolės nustatymo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą būdą dėl buto Nr. 21 pardavimo G. J. S. pagal 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartį, t. y. patikrinimo metu nustatęs, jog pareiškėjas už parduotą butą Nr. 21 gavo 96 000 Lt daugiau pajamų, nei nurodyta 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartyje, pripažino 96 000 Lt 2014 m. pareiškėjų nedeklaruotomis gautomis kitomis pajamomis, kurios pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas pripažintos pareiškėjo B klasės pajamomis ir pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestintos 15 proc.

GPM, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Taigi mokesčių bazė buvo perkelta pareiškėjams: mokesčių administratorius, vadovaudamasis GPMĮ 2, 3, 6, 27 straipsniais, pareiškėjai apskaičiavo 25 767,63 Eur GPM ir vadovaudamasis PVMĮ 3, 123 straipsniais apskaičiavo 10 806,88 Eur PVM, o pareiškėjui – atitinkamai 29 013,85 Eur GPM ir 10 806,88 Eur PVM.

31. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad tarp pareiškėjų ir jų dukters J. V. bei pareiškėjo tėvo V. V. sudarytais Butų Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 dovanojimo sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. tikrasis jų ketinimas buvo parduoti ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims, o tarpiniai sandoriai (2013 m. gruodžio 9 d. buto Nr. 2 ir buto Nr. 23 dovanojimo dukrai, 2013 m. gruodžio 9 d. buto Nr. 12 bei buto Nr. 21 1/2 dalių dovanojimo pareiškėjui ir 2013 m. gruodžio 20 d. buto Nr. 12 ir buto Nr. 21 dovanojimo tėvui V. V. sandoriai) sudaryti turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo. Teismas sprendė, kad butus Nr. 21, 23, 12 ir 2 pardavė bei pajamas faktiškai gavo patys pareiškėjai (t. y. 140000 Lt už butą Nr. 2, 90000 Lt už butą Nr. 23, 120000 Lt už butą Nr. 12 ir 80000 Lt už butą Nr. 21), o J. V. ir V. V. tebuvo tik tarpininkai, padėję pareiškėjams išvengti PVM mokėjimo nuo gautų už parduotą nekilnojamąjį turtą. Teismas vertino, kad byloje pateikti įrodymai nepatvirtina aplinkybės, jog pareiškėjai yra realiai grąžinę taikos sutartyje nurodytą sumą G. J. S.. Taip pat teismas sprendė, kad mokesčių administratorius, nustatęs, jog pareiškėjai pirkėjams neperdavė nuosavybės teisių į žemės sklypą (atitinkamas jo dalis), esantį (duomenys neskelbtini), pagrįstai žemės sklypo įsigijimo išlaidoms nepriskyrė išlaidų, mažinančių butų pardavimo apmokestinamąsias pajamas.

32. Pareiškėjai apeliaciniame skunde iš esmės nesutinka su pirmosios instancijos teismo atliktų įrodymų vertinimu ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalies bei 70 straipsnio 1 dalies taikymu.

V. Dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies ir MAĮ 70 straipsnio taikymo bei pareiškėjų pajamų iš nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimo GPM

33. Bylos duomenimis nustatyta, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjams papildomai GPM ir PVM, šiuo atveju taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nustatęs aplinkybes, jog butus Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 pagal sudarytas pirkimo-pardavimo sutartis (t. y. 2014 m. rugsėjo 25 d. – buto Nr. 21, 2014 m. spalio 3 d. – buto Nr. 23, 2014 m. spalio 8 d. – buto Nr. 12 ir 2014 m. spalio 28 d. – buto Nr. 2) pardavė ir pajamas faktiškai gavo patys pareiškėjai, o J. V. ir V. V. buvo tik tarpininkai, padėję pareiškėjams išvengti PVM mokėjimo nuo gautų už parduotą nekilnojamąjį turtą. Mokesčių administratorius, taikydamas minėtą teisės normą, atkūrė iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, su kuriomis GPMĮ sieja apmokestinimą, ir neatsižvelgė į tarpinius dovanojimo sandorius (t. y. 2013 m. gruodžio 9 d. buto Nr. 2 ir buto Nr. 23 dovanojimo dukrai, 2013 m. gruodžio 9 d. buto Nr. 12 bei buto Nr. 21 1/2 dalių dovanojimo pareiškėjui ir 2013 m. gruodžio 20 d. buto Nr. 12 ir buto Nr. 21 dovanojimo tėvui V. V. sandorius) bei vertino, jog pareiškėjai patys pardavė butus Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 ir Nr. 21 bei gavo šias pardavimo pajamas: 140 000 Lt už butą Nr. 2, 90 000 Lt už butą Nr. 23, 120 000 Lt už butą Nr. 12 ir 80 000 Lt už butą Nr. 21, t. y. iš viso pareiškėjai gavo po 215 000 Lt turto pardavimo pajamų.

34. Primintina, kad mokesčių administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių reglamentuoja MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018; 2019 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1250-556/2019).

35. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant minėtą teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y., taikant šią teisės normą, atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

36. Pastebėtina ir tai, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011, 2011 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).

37. Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 str.). Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs su įrodymų institutu.

38. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Mokesčių mokėtojui, siekiančiam paneigti apskaičiuotas sumas ir nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013, 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014).

39. Taigi MAĮ 69 straipsnio taikymą lemia konkrečios faktinės aplinkybės. Dėl to mokesčių administratorius, taikydamas minimą teisinį reguliavimą, turi surinkti atitinkamus bei pakankamus įrodymus, kurių pagrindu galėtų padaryti išvadą, kad mokesčių mokėtojo deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio.

40. Būtent faktinės aplinkybės, t. y. šiuo konkrečiu atveju pareiškėjų sudarytų butų dovanojimo sutarčių realumas arba jų paneigimas iš esmės ir lemia teisinio kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį tinkamumą.

41. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, kaip minėta, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatą (atkuriant iškreiptas ir paslėptas aplinkybes) ir pripažindamas, jog butus Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 pagal sudarytas pirkimo-pardavimo sutartis pardavė ir pajamas faktiškai gavo patys pareiškėjai, konstatavo, jog tarpusavyje giminystės ryšiais susiję nurodyti asmenys, sudarydami nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos – išvengti GPM ir PVM mokėjimo, kurie šiuo atveju atsirastų pareiškėjams tiesiogiai perleidus (pardavus) ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims.

42. Bylos duomenys patvirtina šias mokestinio patikrinimo metu nustatytas tiesiogiai su ginčo sandorių grandine susijusias nagrinėjamai bylai reikšmingas aplinkybes (dėl jų buvimo ginčo nėra): pareiškėjai 2013 m. gruodžio 9 d. dovanojimo sutartimi ir 2013 m. gruodžio 9 d. dovanojimo sutartimi savo dukrai J. V. padovanojo 54 proc. baigtumo butus Nr. 2 (pareiškėjas, pagal 2014 m. sausio 31 d. įgaliojimą atstovaudamas dukrai, šį butą pagal 2014 m. spalio 28 d. pirkimo-pardavimo sutartį pardavė UAB „Aloresta“ už 140 000 Lt) ir Nr. 23 (pareiškėjas pagal 2014 m. rugsėjo 18 d. įgaliojimą 2014 m. spalio 3 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė butą Birutei ir E. V. už 90 000 Lt), esančius (duomenys neskelbtini); pareiškėja 2013 m. gruodžio 9 d. padovanojo sutuoktiniui J. V. jai bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančią 1/2 dalį buto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), kurio baigtumas 54 proc.; turto dalis įvertinta 55 500 Lt; tą pačią dieną pareiškėja padovanojo pareiškėjui jai bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančią 1/2 dalį buto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), kurio baigtumas 54 proc., šalys dovanojamą turto dalį įvertino 38 800 Lt; pareiškėjas jam padovanotas bei jam priklausančias nurodytų butų dalis 2013 m. gruodžio 20 d. padovanojo savo tėvui V. V.: 2013 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutartimi padovanojo butą Nr. 12 (šalys turtą pagal VĮ Registrų centro nustatytą vidutinę rinkos vertę įvertino 111 000 Lt), o 2013 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutartimi padovanojo butą Nr. 21 (šalys dovanojamą turtą įvertino 77 600 Lt). Pareiškėjas pagal 2014 m. sausio 31 d. jam išduotą įgaliojimą atstovaudamas savo tėvą, butą Nr. 12 2014 m. spalio 8 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Easy business group“ už 120 000 Lt, sutartyje nurodyta, kad pardavėją V. V. atstovaujantis pareiškėjas pareiškė, jog gavo iš pirkėjo UAB „Easy business group“ 100 000 Lt iki šios sutarties sudarymo. Pareiškėjas pagal įgaliojimą savo tėvo vardu 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė butą Nr. 21 G. J. S. už 80 000 Lt, sutartyje nurodyta vidutinė rinkos vertė 2014 m. vasario 5 d. – 94 600 Lt, šalių susitarimu pirkėjas visą daikto kainą – 80 000 Lt sumokėjo pardavėjo atstovui pareiškėjui grynaisiais pinigais iki sutarties pasirašymo.

43. Apeliacinės instancijos teisėjų kolegija, įvertinusi bylos duomenis paminėto teisinio reguliavimo ir LVAT praktikos kontekste, konstatuoja, kad pareiškėjų pateikti duomenys nepatvirtina jog nekilnojamojo turto pardavimo sandorius vykdė ir pinigines lėšas už parduotą nekilnojamąjį turtą gavo ir jais disponavo pareiškėjų dukra. Byloje surinkti įrodymai patvirtina, kad pinigai buvo perduoti pareiškėjui (-jams), o sudaryti tarpiniai dovanojimo sandoriai (t. y. 2013 m. gruodžio 9 d. ir 2013 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutartys, kuriomis pareiškėjai dovanojo šios nutarties 42 punkte nurodytus butus (ar jų dalis) atitinkamai pareiškėjai – dukrai, pareiškėja – pareiškėjui ir pareiškėjas – pareiškėjo tėvui) nebuvo būtini. Realus pinigų perdavimas pareiškėjams patvirtina, jog nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriais buvo siekiama gauti mokestinės naudos, t. y. pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta gautų pajamų neapmokestinimo lengvata. Dėl butų 2013 m. gruodžio 9 d. ir 2013 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sutarčių taip pat akcentuotina, kad iš tarp dovanojimo bei pardavimo tretiesiems asmenims sandorių neilgo laiko tarpo, susiklosčiusių faktinių aplinkybių, pareiškėjų teiktų paaiškinimų (pateikiant po kelias motyvų versijas) ir kitų byloje esančių įrodymų visumos aiškiai matyti, jog nekilnojamojo turto (butų Nr. 2, 12, 21, 23) likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš pareiškėjams sudarant (tarpinius) dovanojimo sandorius, kurie pagrįstai mokesčių administratoriaus ir ginčą nagrinėjusių MGK bei pirmosios instancijos teismo įvertinti kaip sudaryti tik formaliai – siekiant išvengti mokesčių. Taigi pareiškėjai nepagrįstai teigia, kad byloje nėra įrodyta, kokią mokestinę naudą jie gavo.

44. Iš byloje nustatytų faktinių aplinkybių visumos (sudarytų nekilnojamojo turto sandorių dažnumo ir juose nurodyto turto vertės) matyti, kad gauta pareiškėjų mokestinė nauda yra sutaupytas GPM, nes tuo atveju, jeigu pareiškėjai tiesiogiai būtų perleidę jų įsigytą turtą tretiesiems asmenims jie būtų privalėję mokėti GPM, o ginčo nekilnojamojo turto dovanojimo sandorių sudarymas su dukra ir atitinkamai tėvu, suteikė pareiškėjams galimybę pasinaudoti lengvata – dovanojimo būdu gautų pajamų iš vaikų ir tėvų neapmokestinimu (GPMĮ 17 str. 1 d. 26 p.). Byloje nustatytos ir nepaneigtos aplinkybės patvirtina konstatuotą išvadą dėl dovanojimų sandorių dirbtinumo kaip tarpinės grandies, kuria siekta nuslėpti tikruosius sandorių sudarymo tikslus – įteisinant didesnę turto vertę išvengti GPM mokėjimo.

45. Taigi nagrinėjamu atveju iš esmės pareiškėjams papildomas GPM ir su juo susijusios sumos paskaičiuotos mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu nustačius, kad pareiškėjai, siekdami mokestinės naudos (išvengiant GPM mokėjimo) nuo butų pardavimo sandorių, dirbtinai sukūrė sandorių grandinę. Todėl pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime teisingai sprendė, mokesčių administratorius dovanojimo sandorių atžvilgiu pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, eliminuodamas aptartus dovanojimo sandorius iš sandorių grandinės ir atkurdamas iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą.

Dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo

46. Bylos duomenimis nustatyta, kad mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjų 2014 metų pajamas, taip pat taikė MAĮ 70 straipsnyje įtvirtintą mokestinės prievolės nustatymo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą būdą, kiek tai susiję su pareiškėjo V. V. ir G. J. S. 2014 m. rugsėjo 25 d. sudaryta pirkimo-pardavimo sutartimi, kuria remiantis buvo parduotas butas Nr. 21.

47. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

48. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012 ir kt.).

49. Dėl būtinumo šiuo konkrečiu atveju skaičiuoti GPM mokestį taikant MAĮ 70 straipsnį dėl pareiškėjų 2014 metais nedeklaruotų 96 000 Lt pajamų VMI akcentavo, kad patikrinimo metu nustatytos pareiškėjo tėvui V. V. priklausančio buto Nr. 21 pardavimo pagal 2014 m. rugsėjo 25 d. sutartį bei atsiskaitymo už jį aplinkybės patvirtina, jog būtent pareiškėjas, atstovaudamas V. V., parduodant jam dovanotą butą, pagal šio buto pirkėjo G. J. S. 2016 m. liepos 12 d. ir 2017 m. gegužės 24 d. pateiktus paaiškinimus, realiai gavo ne 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytus 80 000 Lt, o 176 000 Lt, t. y. 96 000 Lt daugiau, kurių nedeklaravo ir mokėtino GPM nesumokėjo.

50. VMI nesivadovavo pareiškėjų paaiškinimais, jog jie įvykdė savo įsipareigojimus G. J. S., prisiimtus taikos sutartimi vykdymo procese, kadangi, VMI vertinimu, pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, kurie patvirtintų, kad jis G. J. S. jam teismo priteistą sumokėti skolą realiai grąžino grynaisiais pinigais, o pagal aktualiu laikotarpiu galiojančio GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies nuostatas pareiškėjai privalėjo deklaruoti visas praėjusio mokestino laikotarpio pajamas ir už jas apskaičiuotą pajamų mokestį. Todėl pagal MAĮ 70 straipsnį atsakovas 96 000 Lt pripažino pareiškėjų nedeklaruotomis pajamomis.

51. Nors pareiškėjas teigė, kad mokesčių administratoriui yra pateiktas G. J. S. 2014 m. rugsėjo 30 d. pareiškimas antstoliui ir G. J. S. 2014 m. rugsėjo 24 d. prašymas antstoliui panaikinti pareiškėjų turto areštus, tačiau apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjams nepateikus įrodymų, jog jie realiai sumokėjo G. J. S. 176 000 Lt, o remiantis G. J. S. paaiškinimais, kad buvo sutarta, jog pareiškėjas už priteistą skolą, įskaitant ir palūkanas, perduos likusį neparduotą butą Nr. 21, tokiu būdu taikiai užbaigus ginčą dėl 176 000 Lt išieškojimo iš pareiškėjų, darytina išvada, kad mokesčių administratorius teisingai vertino, jog pareiškėjai už parduotą butą Nr. 21, iš G. J. S. gavo 176 000 Lt, iš jų 96000 Lt – kaip skirtumą tarp negrąžintos 176 000 Lt sumos ir 2014 m. rugsėjo 25 d. pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytos buto Nr. 21 kainos (80000 Lt). Taigi asmens pretenzijų neturėjimas savaime nepatvirtina pinigų sumokėjimo fakto. Todėl teisėjų kolegija sprendžia, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai šias pajamas (96 000 Lt) pripažino pareiškėjų 2014 m. gautomis kitomis pajamomis, kurios pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas pripažintos pareiškėjo B klasės pajamomis ir pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestinamos 15 proc. GPM. Pažymėtina, kad priešingas išvadas leidžiančių padaryti objektyvių įrodymų, pagrindžiančių pareiškėjų argumentus, nepateikta, todėl VMI išvados dėl pareiškėjų gautų ir nedeklaruotų 96000 Lt pajamų šioje byloje liko nepaneigtos.

52. Dėl žemės sklypo ((duomenys neskelbtini) (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini))), įsigijimo išlaidų priskyrimo butų įsigijimo kainai pažymėtina, kad šiuo atveju apskaičiuojant ir deklaruojant pareiškėjų 2011–2014 metų mokestinio laikotarpio pajamas, GPMĮ 19 straipsnio aktualioje redakcijoje (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija) buvo imperatyviai įtvirtinta, jog pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, išskyrus netauriųjų metalų laužą, ir (ar) individualios veiklos turtui priskirtą (visą ar jo dalį) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, taip pat realizavus išvestines finansines priemones, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn ar išvestinės finansinės priemonės realizavimu susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai.

53. Dėl nurodytų priežasčių pareiškėjai, apskaičiuodami ir deklaruodami 2011–2014 metų mokestinio laikotarpio pajamas, privalėjo vadovautis galiojančiomis GPMĮ nuostatomis ir iš turto pardavimo pajamų atimti tik tokias išlaidas, kurios yra susijusios su turto pardavimu susijusiais teisės aktuose nustatytais privalomais mokėjimais.

54. Dėl minėto žemės sklypo įsigijimo išlaidų 2014 m. rugsėjo 25 d. mokestinių patikrinimų metu nustatyta, kad pareiškėjas J. V. metinėse pajamų deklaracijose už 2013–2014 metus į leidžiamų atsiskaitymų išlaidų sumą įtraukė patirtas žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), kuriame pastatytas daugiaaukštis namas, įsigijimo išlaidas (t. y. pareiškėjas 2015 m. spalio 28 d. paaiškinime nurodė, kad bendros išlaidos šio sklypo įsigijimui sudarė apie 1 500 000 Lt). Tačiau mokesčių administratorius nustatė, kad minėto žemės sklypo ar jo dalių pareiškėjai butų pirkėjams nepardavė.

55. Atsižvelgiant į šioje byloje nustatytas ir pareiškėjų nepaneigtas reikšmingas aplinkybes, kad butų pirkėjams žemės sklypas (ar jo dalys), esantis (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), nebuvo parduotas, taip pat butų pirkimo-pardavimo sutartyse nurodyta, jog minėtam žemės sklypui yra įregistruota hipoteka (2008 m. sausio 8 d. hipotekos lakštas), be to, kai kuriose sutartyse nurodyta, jog ir po šios sutarties sudarymo žemės sklypas lieka pardavėjų (pareiškėjų) nuosavybei, t. y. šis sklypas liko pareiškėjams bendros jungtinės nuosavybės teise, taigi mokesčių administratorius pagrįstai žemės sklypo įsigijimo išlaidoms nepriskyrė išlaidų, mažinančių butų pardavimo apmokestinamąsias pajamas. Todėl MGK ir pirmosios instancijos teismas, atsižvelgdami į minėtą aktualų teisinį reguliavimą (GPMĮ 19 str.) teisingai sprendė, jog skaičiuojant pareiškėjams butų įsigijimo kainas ir kitas su jų pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėm susijusias išlaidas, į jas negalėjo būti įtrauktos išlaidos, tenkančios minėto žemės sklypo įsigijimui.

56. Dėl šios nutarties 33–53 punktuose nurodytų aplinkybių pareiškėjams mokesčių administratorius teisingai ir pagrįstai apskaičiavo papildomą 25 767,63 Eur GPM sumą, o pareiškėjui – 29 013,85 Eur GPM sumą.

VI. Dėl PVMĮ 3 straipsnio 1 dalies taikymo

57. Pareiškėjai nesutinka, kad PVM objektas yra butų Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 pardavimo pajamos, teigdami, jog 2013 m. gruodžio 9 d. bei 2013 m. gruodžio 20 d. dovanojimo sandoriai buvo sudaryti siekiant realiai padovanoti atitinkamai butus dukrai ir pareiškėjo tėvui dėl jų skunduose ir paaiškinimuose išdėstytų motyvų.

58. Dėl pareiškėjams apskaičiuotų papildomų PVM primintina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalis nustato, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks.

59. Nustačius, kad pareiškėjų veikla atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominės veiklos sąvoką, mokesčių administratorius turėjo pagrindą konstatuoti, kad pareiškėjų parduoti butai laikytini prekėmis, parduotomis vykdant ekonominę veiklą PVMĮ prasme. Pagal aktualią PVMĮ 71 straipsnio 2 dalį asmuo (asmenys) privalo pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais bei už tiekiamas prekes šio įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, jeigu bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 155 000 litų.

60. Kaip minėta, patikrinimo medžiaga patvirtina, kad eliminavus tarpinius (dovanojimo) sandorius pritaikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normą, buvo pagrįstai konstatuota, jog pareiškėjai patys pagal 2014 m. rugsėjo 25 d., 2014 m. spalio 3 d., 2014 m. spalio 8 d. ir 2014 m. spalio 28 d. pirkimo-pardavimo sutartis pardavė keturis butus ir gavo kiekvienas iš pareiškėjų po 215 000 Lt turto pardavimo pajamų, nuo kurių nebuvo apskaičiuotas PVM.

61. Pažymėtina, kad pareiškėjai PVM buvo apskaičiuotas PVMĮ 92 straipsnio nustatyta tvarka (ji nebuvo įregistruota PVM mokėtoja), konstatavus, kad ji vykdė kartu su sutuoktiniu ekonominę veiklą, tačiau pažeisdama PVMĮ 71 straipsnio nuostatas, už 2014 m. rugsėjo 1 d. – 2014 m. rugsėjo 30 d. ir 2014 m. spalio 1 d. – 2014 m. spalio 31 d. laikotarpiais neapskaičiavo ir nedeklaravo bendros 37 314 Lt pardavimo PVM sumos. Pareiškėjas J. V. nuo 2014 m. sausio 1 d. tapo PVM mokėtoju, nuo gautų nekilnojamojo turto pajamų apskaičiuotas pardavimo PVM ir pirkimo PVM sumas deklaravo tik pareiškėjas. Šiuo atveju nustačius, kad pareiškėjų veikla (taip pat ir dėl butų Nr. 2, Nr. 23, Nr. 12 bei Nr. 21 pardavimo) atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominės veiklos sąvoką, mokesčių administratorius turėjo teisėtą pagrindą konstatuoti, kad pareiškėjų parduotas turtas laikytinas preke pagal PVMĮ. Kadangi gautų pajamų už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes bendra suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 155 000 litų, mokesčių administratorius teisingai ir pagrįstai apskaičiavo pareiškėjams mokėtinas PVM sumas į valstybės biudžetą.

62. Konstatuotina, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, apskaičiuodamas pareiškėjams papildomas PVM sumas (t. y. kiekvienam po 37 314 Lt (10 806,88 Lt) PVM) (MAĮ 67 str. 1 d.), o pareiškėjai nepateikė minėtas aplinkybes paneigiančių įrodymų (MAĮ 67 str. 2 d.). Taigi Patikrinimo aktai ir VMI Sprendimai patvirtina, kad pirmosios instancijos teismas visiškai pagrįstai sprendė, jog mokesčių administratorius teisingai konstatavo, kad pareiškėjai įformino aptartų butų dovanojimo sandorius, kuriais, be kita ko, padidino turto (butų) įsigijimo kainą, kad juos pardavus neatsirastų skirtumo (arba jis būtų kuo mažesnis) tarp turto įsigijimo ir pardavimo kainų, tokiu būdu sukūrė dirbtinę sandorių grandinę, siekdami mokestinės naudos ir turėdami tikslą išvengti GPM ir PVM mokėjimo.

63. Pareiškėjų apeliacinio skundo teiginių dėl netinkamai atlikto įrodymų ir neteisingo teisės taikymo byloje surinktų įrodymų dėl pareiškėjų vykdytos ekonominės veiklos ir viršytų neapmokestinamąją ribą gautų pajamų iš parduoto turto kontekste nėra pagrindo vertinti kitaip, nei yra konstatuota ginčijamais VMI sprendimais. Iš patikrinimo medžiagos matyti, kad mokesčių administratoriaus teiginiai yra motyvuoti, pagrįsti įrodymais. Taigi mokesčių administratoriaus pareigas, numatytas MAĮ 67 straipsnyje, įvykdė. Mokesčių mokėtojai, nesutikdami su Patikrinimo aktu, privalėjo pateikti įrodymus, kurie pagrįstų, kodėl GPM ir (ar) PVM bei su jais susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai, tačiau to pareiškėjai nepadarė. Mokesčių administratorius, tinkamai taikydamas įstatymą jokių įrodinėjimo prievolių pareiškėjui neperkėlė, nes tiesiogiai įstatymų leidėjo priimtais teisės aktais nustatyta, kad dalis įrodinėjimo pareigos tenka ir mokesčio mokėtojui.

64. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktų įrodymų visumą, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų J. V. ir E. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Sutkevičius

Veslava Ruskan

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė