2021-03-10 Nr. AB-5813-3-61-3-01638-2019-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-417-602/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01638-2019-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.1.2; 12.15.1;

12.15.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. kovo 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Efektyvios investicijos“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. spalio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Efektyvios investicijos“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dalyvaujant byloje trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Efektyvios investicijos“ kreipėsi į teismą su skundu ir prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-46(7-202/2018); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos 2018 m. rugsėjo 21 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-323; 3) atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio ir pelno mokesčio delspinigių ir baudų arba sumažinti baudų dydį iki 10 procentų.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad buvo pažeistos jo teisės į teisingą mokestinio ginčo nagrinėjimą Komisijoje, nes 2018 m. lapkričio 27 d. Komisijos posėdyje pareiškėjo skundo nagrinėjimo procedūra nebuvo užbaigta, o 2018 m. gruodžio 11 d. skundo nagrinėjimas buvo sustabdytas, tačiau apie skundo nagrinėjimo atnaujinimą 2019 m. balandžio 5 d. pareiškėjas nebuvo informuotas. Apie skundo nagrinėjimo atnaujinimą pareiškėjas teigė sužinojęs tik 2019 m. balandžio 10 d. t. y. tada, kai gavo Komisijos sprendimą. Pareiškėjui nebuvo sudaryta galimybė papildomai pasisakyti dėl aplinkybių, kurios atsirado / galėjo atsirasti laikotarpiu nuo skundo nagrinėjimo sustabdymo iki atnaujinimo.

3. Pareiškėjas nurodė, kad jis už tą pačią pasaugos sutartį yra apmokestintas du kartus, kadangi įsiteisėjusiu teismo procesiniu sprendimu (Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi) pareiškėjui buvo priteista suma, iš kurios jau buvo išskaičiuotas 21 proc. pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) tarifas. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo nuomone, nepagrįstai papildomai mokesčių administratorius apskaičiavo 21 proc. PVM nuo Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi priteistos sumos.

4. Pareiškėjas nesutiko su teismo išvada, kad Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui priteista 897 339 Eur suma apmokestinama pelno mokesčiu (toliau – ir PM), nes pareiškėjui buvo priteistas ne atlyginimas už pareiškėjo suteiktas transporto priemonių (toliau – ir TP) transportavimo ir saugojimo paslaugas, bet nuostoliai, kuriuos pareiškėjas patyrė dėl Vilniaus apskrities vyriausiojo policijos komisariato (toliau – ir AVPK) nepagrįsto praturtėjimo. Pareiškėjas nurodė, kad pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.242 straipsnio 1 dalį nuostoliai yra tapati Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 12 straipsnio 12 punkto sąvokai žalos atlyginimas. Piniginė žalos išraiška yra nuostoliai.

5. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą nurodė, kad su skundu nesutinka ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

6. Atsakovas nurodė, kad 2018 m. lapkričio 27 d. Komisijos posėdyje dalyvavo tiek pareiškėjo, tiek mokesčių administratoriaus atstovai. Posėdžio metu šalys išsakė savo pozicijas, atsakė į Komisijos narių klausimus ir Komisijos pirmininkė paskelbė skundo nagrinėjimo pabaigą. Pareiškėjas tik po 13 dienų pateikė VMI prašymą pasirašyti susitarimą dėl apskaičiuotų mokesčių. Atsižvelgiant į tai, Komisija 2018 m. gruodžio 11 d. protokoliniu sprendimu sustabdė skundo nagrinėjimą. Šalims nesusitarus Komisija 2019 m. balandžio 5 d. sprendimu atnaujino skundo nagrinėjimą ir 2019 m. balandžio 10 d. priėmė sprendimą dėl skundo iš esmės.

7. Atsakovas pažymėjo, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 155 straipsnio 6 dalyje ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimu Nr. 1119 patvirtintų mokestinių ginčų komisijos nuostatų (toliau – ir Nuostatai) 37 punkte nurodyta, jog Komisija, priimdama sprendimą dėl mokesčių mokėtojo skundo, neatsižvelgia į tuos mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus (ir jų nevertina), kurie nebuvo pateikti centriniam mokesčių administratoriui. Taip pat pažymėjo, jog nei MAĮ nei Nuostatose nėra numatytas privalomas pakartotinis skundo nagrinėjimas komisijos posėdyje.

8. Pareiškėjas, PVM mokėtojas tikrintaisiais 2013–2014 m. vykdė PVM apmokestinamą veiklą – teikė policijos sulaikytų ir / ar konfiskuotų transporto priemonių transportavimo ir saugojimo paslaugas. Pareiškėjas, suteikęs paslaugas, išrašydavo Vilniaus AVPK PVM sąskaitas faktūras, išskirdamas jose 21 proc. PVM, PVM sąskaitas faktūras apskaitė buhalterinės apskaitos registruose, teikė mokesčių administratoriui PVM deklaracijas, deklaravo jose PVM apmokestinamus tiekimus, pardavimo ir atskaitomo PVM, mokėtino į biudžetą PVM sumas. Tačiau, pažeisdamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) nuostatas, nepagrįstai neapskaičiavo 155 737 Eur pardavimo PVM nuo Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. e2A-567-196/2017 jam iš Vilniaus AVPK už suteiktas paslaugas priteisto atlygio – 897 339 Eur.

9. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo argumentas, jog iš sumos, kuri buvo priteista ir kuri buvo apskaičiuota iš priskaičiuotos sumos (1195654,90 Eur) atėmus 21 proc. PVM sumą, dar kartą išskaičiavus 21 proc. PVM suma, PVM būtų skaičiuojamas du kartus, laikytinas nepagrįstu. Komisija pažymėjo, jog ginčo byloje nenustatyta, kad PVM nuo aptariamų paslaugų tiekimo į valstybės biudžetą buvo sumokėtas. Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. e2A-567-196/2017 priteisė pareiškėjui iš Vilniaus AVPK 897 339 Lt sumą be PVM. Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) praktiką (2013 m. lapkričio 7 d.) sprendimas sujungtose bylose C-249/12 ir C-250/12) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl PVM bendros sistemos, būtent jos 73 ir 78 straipsnius, reikia aiškinti taip, kad kai šalys nustatė turto kainą be nuorodos į PVM, o šio turto tiekėjas yra privalantis mokėti PVM už apmokestinamąjį sandorį asmuo, tuo atveju, kai tiekėjas neturi galimybės susigrąžinti iš įgijėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo PVM, turi būti laikoma, kad sutarta kaina jau apima PVM. Atsižvelgiant į šią ESTT praktiką bei ginčo byloje susiklosčiusias faktines aplinkybes, Komisija padarė išvadą, jog teismo sprendimu pareiškėjui priteistas atlyginimas už suteiktas paslaugas apima PVM ir todėl mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai apskaičiavo pareiškėjui mokėtiną į biudžetą PVM sumą.

10. Atsakovas nurodė, kad pagal PMĮ nuostatas PM moka Lietuvos vienetas (PMĮ 3 str. 1 d. 1 p.), kurio mokesčio bazė yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje (4 str. 1 d.). Pagal PMĮ 2 straipsnio 24 dalį pajamos – visos iš Lietuvos ir ne Lietuvos šaltinių uždirbtos ir (arba) gautos visų rūšių pajamos pinigais ir (arba) ne pinigais. Pagal PMĮ 12 straipsnio 12 punktą mokesčiu neapmokestinamas vieneto gautas žalos atlyginimas. Vertinti pareiškėjui priteistas sumas kaip jo patirtos žalos atlyginimą, nėra jokio teisinio pagrindo.

11. Pažymėjo, kad delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti pagrįstai, nes pareiškėjas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinų PVM ir PM sumų. Dėl pareiškėjo prašymo atleisti jį nuo 23361 Eur PVM ir 15320 Eur PM baudų mokėjimo atsakovas pažymėjo, jog pagal MAĮ 141 straipsnio 2 dalį nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė duomenų, patvirtinančių, jog jis yra sumokėjęs su paskirtomis baudomis susijusių PVM ir PM sumas (šių mokesčių sumokėjimo terminai yra atidėti arba išdėstyti), todėl nėra pagrindo nagrinėti iš esmės pareiškėjo prašymą atleisti ją nuo baudų mokėjimo.

II. 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. spalio 7 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Efektyvios investicijos“ apeliacinį skundą atmetė kaip nepagrįstą.

13. Teismas nustatė, kad byloje kilo ginčas dėl Komisijos 2019 m. balandžio 5 d. sprendimo Nr. S-46(7-202/2018) ir VMI 2018 m. rugsėjo 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-3l-5)-FR0682-323, kuriose spręsta dėl pridėtinės vertės mokesčio ir pelno mokesčio ir su jais susijusių įmokų (baudų, delspinigių) priskaičiavimo, teisėtumo ir pagrįstumo.

14. Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes ir aktualų teisinį reguliavimą, pažymėjo, kad iš esmės pareiškėjas neneigia, jog laikotarpiu nuo 2008 m. vasario 14 d. iki 2013 m. lapkričio 4 d. transportavo ir nuo perdavimo iki grąžinimo dienos saugojo 77 transporto priemones. Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2013 m. rugsėjo 16 d. iki 2013 m. lapkričio 4 d. išrašė Vilniaus AVPK už suteiktas transportavimo ir saugojimo paslaugas PVM sąskaitas faktūras.

15. Teismas nurodė, kad pareiškėjas Lietuvos apeliacinio teismo priteistą už suteiktas transportavimo ir saugojimo paslaugas atlygį vertina žala, tačiau toks pareiškėjo nurodytas priteisto atlygio už suteiktas transportavimo ir saugojimo paslaugas vertinimas prieštarauja Lietuvos apeliacinio teismo sprendime išdėstytai motyvacijai, jog priteistas atlyginimas už suteiktas transporto priemonių transportavimo ir saugojimo paslaugas (sprendimo 55–62 p.), o ne žalos atlyginimas.

16. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad jis apmokestintas už tas pačias transportavimo ir saugojimo paslaugas 21 proc. PVM tarifu, nes ginčo byloje nenustatyta, jog PVM nuo aptariamų paslaugų tiekimo į valstybės biudžetą buvo sumokėtas. Apmokestinimas už tas pačias transportavimo ir saugojimo paslaugas du kartus būtų tik tada, jeigu pareiškėjui sumokėjus PVM už suteiktas paslaugas į valstybės biudžetą, skundžiamu sprendimu jis būtų įpareigotas dar kartą sumokėti 21 proc. tarifą mokėti į valstybės biudžetą. Tačiau, kaip nurodė teismas, tokios aplinkybės byloje nėra nustatytos. Teismas nurodė, kad teiginiai, kad bendrosios kompetencijos teismas, nagrinėdamas civilinę bylą dėl atlygio už pareiškėjo suteiktas paslaugas priteisimo, sprendė ir dėl mokesčio sumokėjimo (išskaičiavimo) nepagrįsti, kadangi civilinės bylos dalyką sudarė teisingo atlygio už de facto (faktiškai) pareiškėjo suteiktas paslaugas klausimai ir, apskaičiuojant šį atlygį, buvo pasiremta keliais kriterijais. Tai, kad, apskaičiuojant pareiškėjui priteistino atlygio už suteiktas paslaugas dydį, šis buvo sumažintas priskaičiuoto pridėtinės vertės mokesčio suma, neduoda niekaip pagrindo teigti apie tai, jog pareiškėjo tiektos paslaugas nėra PVM objektas, kad pareiškėjas atleistinas nuo šio mokesčio mokėjimo ar kad pareiškėjas yra sumokėjęs šį mokestį nuo patiektų paslaugų į valstybės biudžetą, kurios pagal įstatymą yra PVM objektas.

17. Pagal ESTT praktiką (2013 m. lapkričio 7 d. sprendimas sujungtose bylose C-249/12 ir C-250/12) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl PVM bendros sistemos, būtent jos 73 ir 78 straipsnius, reikia aiškinti taip, kad kai šalys nustatė turto (paslaugos) kainą be nuorodos į PVM, o šio turto tiekėjas yra privalantis mokėti PVM už apmokestinamąjį sandorį asmuo, tuo atveju, kai tiekėjas neturi galimybės susigrąžinti iš įgijėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo PVM, turi būti laikoma, kad sutarta kaina jau apima PVM. Atsižvelgiant į tai, teismas pritarė tiek Komisijai, tiek VMI, jog teismo sprendimu pareiškėjui priteistas atlyginimas už suteiktas paslaugas apima PVM ir todėl nėra pagrindo pripažinti, kad pareiškėjas yra apmokestintas du kartus.

18. Teismas pažymėjo, kad pagal PMĮ nuostatas PM moka Lietuvos vienetas (PMĮ 3 str. 1 d. 1 p.), kurio mokesčio bazė yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje (4 str. 1 d.). Pagal PMĮ 2 straipsnio 24 dalį pajamos – visos iš Lietuvos ir ne Lietuvos šaltinių uždirbtos ir (arba) gautos visų rūšių pajamos pinigais ir (arba) ne pinigais. Teismas nurodė, kad konstatavus, jog pareiškėjui buvo priteistas atlygis už suteiktas transporto priemonių transportavimo ir saugojimo paslaugas, nėra teisinio pagrindo sutikti su pareiškėjo argumentais, kad jam neturėtų būti apskaičiuotas ir pelno mokestis, o priteista bendrosios kompetencijos teismų suma už suteiktas paslaugas galėtų būti vertinama kaip žalos atlyginimas.

19. Pareiškėjas skunde nurodė, kad buvo pažeistos jo teisės į teisingą mokestinio ginčo nagrinėjimą Komisijoje, nes apie skundo nagrinėjimo atnaujinimą 2019 m. balandžio 5 d. pareiškėjas nebuvo informuotas. Pareiškėjui nebuvo sudaryta galimybė papildomai pasisakyti dėl aplinkybių, kurios atsirado / galėjo atsirasti laikotarpiu nuo skundo nagrinėjimo sustabdymo iki atnaujinimo. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju nenustatyta, jog tokiu būdu būtų reikšmingai daryta įtaka priimto sprendimo teisėtumui ar pagrįstumui, juolab, kad papildomai pasisakyti, teikti įrodymus pareiškėjas galimybę turėjo teisme. Pareiškėjas papildomus paaiškinimus teikė teismui raštu, taip pat posėdžio metu žodžiu, tačiau iš esmės jokių naujų aplinkybių, nenagrinėtų ir nenurodytų komisijoje, nepateikė. Be to, kaip nurodė teismas, pareiškėjas neginčija, kad Komisijoje nagrinėjimas buvo iš esmės užbaigtas ir atidėtas sprendimo paskelbimas, kuomet šalių prašymu sustabdytas šis procesas, šalims išreiškus pageidavimą taikintis.

20. Teismas pažymėjo, kad teismui konstatavus, jog atsakovas pagrįstai pareiškėjo gautas pajamas (Lietuvos apeliacinio teismo priteistą už suteiktas transportavimo ir saugojimo paslaugas atlygį) priskyrė PVM ir PM apmokestinamomis pajamomis, todėl sutiko su atsakovu, kad delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti pagrįstai, nes pareiškėjas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinų PVM ir PM sumų. MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte numatytas atleidimo nuo paskirtos baudos pagrindas – kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui. Pareiškėjas skunde teigė, kad jis turėjo mokesčio permoką. Teismas, išanalizavęs kartu su bylos medžiaga pateiktas delspinigių ataskaitas, pritarė Komisijai, kad mokesčių administratorius, skaičiuodamas pareiškėjui delspinigius, atsižvelgė į jo turimų permokų dydžius. Todėl pareiškėjo prašymas atleisti nuo delspinigių mokėjimo pagrįstai buvo netenkintas. Teismas nekartojo Komisijos nustatytų aplinkybių dėl mokestinio patikrinimo trukmės. Teismas nurodė, kad atsižvelgiant, į tai, jog pareiškėjas nenurodo naujų aplinkybių, Komisija pagrįstai, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalimi, neatleido pareiškėjo nuo delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo. Be to, teismas netenkino ir MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatyta sąlyga atleisti pareiškėją nuo jam skirtų baudų.

III. 21. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo: 1. Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. spalio 7 d. sprendimą; 2. Priimti naują sprendimą: 2.1. panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-46 (7-202/2018); 2.2. panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. rugsėjo 21 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-323, kuriuo nuspręsta: 1) patvirtinti 2018 m. liepos 18 d. patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-305 papildomai apskaičiuotą 155 737,798 Eur PVM, 102 131,89 Eur PM; 2) apskaičiuoti delspinigius: 25 078,80 Eur PVM, 22 774,90 Eur PM; 3) skirti baudas: 23 361 Eur PVM, 15 320,00 Eur PM. Jeigu būtų nuspręsta netenkinti 2.1 ir 2 punktuose išdėstytų prašymų, išspręsti ginčą iš esmės, atleisti UAB „Efektyvios investicijos“ nuo 25 078,80 Eur PVM delspinigių ir 22 774,90 Eur PM delspinigių mokėjimo; jeigu būtų nuspręsta netenkinti 2.1 ir 2.2 punktuose išdėstytų prašymų, išspręsti ginčą iš esmės, atleisti UAB „Efektyvios investicijos“ nuo 23 361,00 Eur PVM baudos ir 15 320,00 Eur PM baudos mokėjimo arba sumažinti baudų dydį iki 10 %.

22. Pareiškėjas dėl 155 737,79 Eur PVM, 25 078,80 Eur PVM delspinigių ir 23 361,00 Eur PVM baudos nurodo, kad:

22.1. nors Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi iš pareiškėjui priskaičiuotos 1 195 654,90 Eur sumos buvo išskaičiuotas PVM ir priteistas sumos likutis 897 339,00 Eur (3 098 332,10 Lt), tačiau iš šios sumos 2018 m. liepos 18 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-305 (toliau – ir Patikrinimo aktas) ir sprendime nepagrįstai dar kartą, t. y. antrą kartą buvo išskaičiuota 21 % PVM, t. y. 155 737,79 Eur (537 728 Lt) PVM (897 339,00 Eur x 21 % : (121 %), taip pat 25 078,80 Eur PVM delspinigių ir 23 361 Eur PVM bauda. Teigia, kad pirmosios instancijos teismas visiškai neatsižvelgė į tai, kad Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartyje atskirame skyriuje „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ nurodė, jog pareiškėjui priteisiama suma, iš kurios jau išskaičiuotas 21 % PVM. Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartyje konstatavo, kad pareiškėjui iš viso priskaičiuotina 1 198 654,90 Eur, iš šios sumos išskaičiuotinas 21 % PVM ir priskaičiuota suma be PVM yra 944 567,37 Eur.

22.2. Nepagrįsta pirmosios instancijos teismo išvada, jog: „teiginiai, kad bendrosios kompetencijos teismas, nagrinėdamas civilinę bylą dėl atlygio už pareiškėjos suteiktas paslaugas priteisimo, sprendė ir dėl mokesčio sumokėjimo (išskaičiavimo) nepagrįsti, kadangi civilinės bylos dalyką sudarė teisingo atlygio už de facto pareiškėjos suteiktas paslaugas klausimai ir, apskaičiuojant šį atlygį, buvo pasiremta keliais kriterijais. Tai, kad apskaičiuojant pareiškėjui priteistino atlygio už suteiktas paslaugas dydį, šis buvo sumažintas priskaičiuoto pridėtinės vertės mokesčio suma, neduoda niekaip pagrindo teigti apie tai, kad pareiškėjo teiktos paslaugos nėra PVM objektas, kad pareiškėjas atleistinas nuo šio mokesčio mokėjimo <...>.“, kadangi tokia pirmosios instancijos teismo išvada akivaizdžiai prieštarauja Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutarties turiniui.

22.3. Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartyje iš už suteiktas TP transportavimo ir saugojimo paslaugas pareiškėjui priskaičiuotos 1 195 654,90 Eur sumos išskaičiuodamas 21 % PVM ir apskaičiuodamas priteistiną sumą be PVM, t. y. 944 567,37 Eur, kuri dar buvo sumažinta 5 % ir priteisdamas galutinę sumą 897 339,00 Eur, rėmėsi ne civilinės (privatinės), bet būtent mokesčių (viešosios) teisės normomis. Tai expressis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nurodyta Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutarties 63 – 66 punktuose. Taigi Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartis šio mokestinio ginčo kontekste prioritetiškai reikšminga ne civilinės (privatinės) teisės, bet būtent mokesčių (viešosios) teisės kontekste, susijusiame su PVM skaičiavimu.

22.4. Pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, susijusi su 155 737,79 Eur PVM, 25 078,80 Eur PVM delspinigių ir 23 361,00 Eur PVM bauda ne tik nemotyvuota, bet ir prieštaringa, kadangi vienoje sprendimo vietoje pripažįstama, kad: „<...> apskaičiuojant pareiškėjui priteistino atlygio už suteiktas paslaugas dydį, šis buvo sumažintas priskaičiuoto pridėtinės vertės mokesčio suma“, tačiau kitoje vietoje paliekamos galioti VMI sprendimo ir Komisijos sprendimo dalys, kuriose PVM išskaičiuojamas antrą kartą. Taigi, pareiškėjo nuomone, iš pirmosios instancijos teismo sprendimo neaišku, kodėl pirmosios instancijos teismas vienoje sprendimo vietoje pagrįstai konstatavęs, kad apskaičiuojant pareiškėjui priteistino atlygio už suteiktas paslaugas dydį, šis buvo sumažintas priskaičiuoto PVM suma, kitoje vietoje pripažino, kad PVM turi būti išskaičiuotas ir sumokėtas antrą kartą.

22.5. Šiame mokestiniame ginče tiek mokesčių administratorius, tiek pirmosios instancijos teismas ignoravo faktinę aplinkybę, kad pareiškėjui nebuvo priskaičiuota ir pareiškėjas negavo sumos su PVM, kadangi Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui buvo priteista suma su jau išskaičiuotu PVM. Pareiškėjas teigia, kad PVM (ne)sumokėjimo į valstybės biudžetą kontekste pastebėtina, kad valstybės biudžeto padėtis dėl to niekaip nepasikeitė, kadangi pagal įsiteisėjusį teismo procesinį sprendimą (Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartį) pareiškėjui iš valstybės biudžeto (kadangi Vilniaus AVPK yra biudžetinė įstaiga) buvo priteista suma be PVM jau išskaičiavus 155 737,79 Eur PVM, todėl Vilniaus AVPK nemokėjo pareiškėjui sumos su PVM.

23. Dėl 102 131,89 Eur pelno mokesčio, 22 774,90 Eur PM delspinigių ir 15 320,00 Eur PM baudos pareiškėjas pateikia šiuos argumentus:

23.1. pirmosios instancijos teismas, šioje dalyje atmesdamas pareiškėjo skundą, sprendimą motyvavo tuo, kad Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui priteista 897 339,00 Eur suma apmokestinama PM, kadangi jam buvo priteistas atlyginimas už TP transportavimo ir saugojimo paslaugas. Tokia VMI ir Komisijos, o vėliau ir pirmosios instancijos teismo išvada, t. y. kad Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui priteista 897 339,00 Eur suma apmokestinama PM, kadangi tai yra atlyginimas už pareiškėjo suteiktas TP transportavimo ir saugojimo paslaugas, nėra pagrįsta, prieštarauja įsiteisėjusiems teismų procesiniams sprendimams, kadangi pareiškėjui buvo priteistas ne atlyginimas už jo suteiktas TP transportavimo ir saugojimo paslaugas, bet jo nuostoliai, kuriuos jis patyrė dėl Vilniaus AVPK nepagrįsto praturtėjimo.

23.2. Nors PMĮ nustatyta, kad Lietuvos vieneto mokesčio bazė yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje, tačiau ne visos ir ne bet kokios mokesčių mokėtojo gautos sumos apmokestinamos PM. Vietos ir centrinis mokesčių administratoriai, Komisija, o taip pat pirmosios instancijos teismas nepagrįstai netaikė PMĮ 12 straipsnio 12 punkto, kuriame nustatyta, kad mokesčiu neapmokestinamas vieneto gautas žalos atlyginimas, išskyrus šio straipsnio 2 punkto nustatytais atvejais (kurie šiam mokestiniam ginčui neaktualūs).

23.3. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai pasirinko ir citavo tik dalį Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutarties, nors teismo procesinis sprendimas turi būti vertinamas kaip vieninga visuma, o ne tik atskiri jo fragmentai. Be to, pirmosios instancijos teismas neteisingai interpretavo Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartį. Turėjo būti vertinama ne tik Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartis, bet ir Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2016 m. balandžio 29 d. nutartis civilinėje byloje Nr. e3K-7-89-378/2016, kuria, pažymėtina, rėmėsi ir Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartyje.

23.4. Civilinio kodekso 6.242 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad be teisinio pagrindo nesąžiningai praturtėjęs kito asmens sąskaita asmuo privalo atlyginti pastarajam tokio dydžio nuostolius, koks yra nepagrįstas praturtėjimas. Nors Civilinio kodekso 6.242 straipsnio 1 dalyje minimi nuostoliai, o PMĮ 12 straipsnio 12 punkte minimas žalos atlyginimas, tai yra tapačios sąvokos. Civilinio kodekso 6.249 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad žala yra asmens turto netekimas arba sužalojimas, turėtos išlaidos (tiesioginiai nuotoliai), taip pat negautos pajamos, kurias asmuo būtų gavęs, jeigu nebūtų buvę neteisėtų veiksmų. Piniginė žalos išraiška yra nuostoliai. Tai reiškia, kad neteisėtai praturtėjęs asmuo – Vilniaus AVPK – privalėjo atlyginti pareiškėjui nepagrįsto praturtėjimo dydžio nuostolius, kurie yra piniginė žalos išraiška. Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui priteista 897 339,00 Eur suma ir yra pareiškėjo nuostolių, kurie yra piniginė žalos išraiška, atlyginimas. Todėl pagal PMĮ 12 straipsnio 12 punktą Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui priteista 897 339,00 Eur suma nepriskiriama PM apmokestinamosioms pajamoms.

24. Dėl atleidimo nuo PVM ir PM delspinigių pareiškėjas nurodo, kad:

24.1. pirmosios instancijos teismas, šioje dalyje palikdamas galioti VMI sprendimą ir Komisijos sprendimą, nurodė, kad delspinigiai pareiškėjui buvo apskaičiuoti pagrįstai, nes pareiškėjas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo PVM ir PM sumų. Tokia pirmosios instancijos teismo išvada nepagrįsta. Pagal PVMĮ 15 straipsnio 1 dalį apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, sudaro atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas. Galutinis teismo procesinis sprendimas, t. y. Lietuvos apeliacinio teismo nutartis, kuria pareiškėjui priteista 897 339,00 Eur suma, buvo priimta tik 2017 m. balandžio 13 d., t. y. apmokestinamoji vertė, nuo kurios turėjo būti apskaičiuotas PVM (ir nuo kurios buvo apskaičiuotas bei išskaičiuotas Lietuvos apeliacinio teismo nutartimi), buvo nustatyta tik 2017 m. balandžio 13 d., todėl pareiškėjas objektyviai nebūtų turėjęs galimybės apskaičiuoti ir deklaruoti PVM ir / ar PM, net jeigu būtų turėjęs tokia prievolę.

24.2. Pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į tai, kad šiuo atveju vyko palyginti sudėtingas ginčas tiek viešosios (mokesčių) teisės, tiek privatinės (civilinės) teisės prasme, kuriame buvo sprendžiama, ar Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui priteista suma, kuri buvo apskaičiuota iš priskaičiuotos 1 195 654,90 Eur sumos išskaičiavus 21 proc. PVM, turi (gali) būti dar kartą apmokestinama PVM ir kt. Ginčo dėl su pripažinta niekine ir negaliojančia Sutartimi susijusių klausimų sudėtingumą patvirtina aplinkybė, kad dėl šių ginčų iškeltos bylos bent tris kartus buvo nagrinėjamos Lietuvos Aukščiausiajame Teisme, tame tarpe Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2016 m. balandžio 29 d. nutartį civilinėje byloje Nr. e3K-7-89-378/2016 priėmė išplėstinė septynių teisėjų kolegija, o ši nutartis kaip formuojanti teismų praktiką paskelbta biuletenyje „Teismų praktika“, Nr. 45, 92–112 psl. Pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė ir į tai, kad pareiškėjas turėjo 125 321,00 Eur mokesčių permoką. Nors sprendime nurodoma, kad: teismas, išanalizavęs kartu su bylos medžiaga pateiktas delspinigių ataskaitas, pritaria Komisijai, kad mokesčių administratorius, skaičiuodamas pareiškėjui delspinigius, atsižvelgė į jo turimų permokų dydžius, tokia pirmosios instancijos teismo išvada nepagrįsta.

24.3. PVM delspinigiai už laikotarpį nuo 2016 m. birželio 28 d. iki 2017 m. gegužės 1 d. buvo skaičiuojami nuo didesnės sumos (nuo 592 528,10 Eur iki 598 723,23 Eur), negu VMI sprendime nurodyta PVM nepriemoka (155 737,00 Eur). Tai reiškia, kad netgi atsiribojant nuo kitų apeliaciniame skunde nurodytų argumentų, susijusių su PVM ir / ar PM nepriemoka, delspinigiai už nurodytą laikotarpį buvo skaičiuojami nuo beveik 4 kartus (598 723,15 Eur : 155 737,00 Eur) didesnės sumos nei mokestinė PVM nepriemoka. Pabrėžia, kad pareiškėjas nevengė vykdyti savo mokestinių prievolių. Nuo 2011 m. vasario 14 d., kai buvo nutraukta pareiškėjo ir Vilniaus rajono policijos komisariato 2008 m. vasario 14 d. sutartis „Transporto priemonių pasaugos sutartis Nr. 57-9T2-8“ (toliau – ir Sutartis), iki 2018 m. balandžio 30 d., kai buvo priimta paskutinė Lietuvos apeliacinio teismo nutartis civilinėje byloje Nr. e2A-721-236/2018, vyko teisminiai procesai dėl pareiškėjui priteistos nuostolių sumos iš Vilniaus AVPK, todėl net ir tuo atveju, jeigu būtų pripažinta, kad pareiškėjas turėjo pareigą mokėti PVM bei PM, tik 2018 m. balandžio 30 d. galutinai paaiškėjo suma, nuo kurios galėtų būti tariamai skaičiuojami mokesčiai.

25. Dėl atleidimo nuo PVM ir PM baudos pareiškėjas nurodo šiuos argumentus:

25.1. Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikos (toliau – ir Metodika) patvirtintos VMI viršininko 2007 m. kovo 28 d. įsakymu Nr. VA-25 18.1 punkte, kuriuo vadovaujasi ir VMI, nurodyta, kad mokesčių administratorius, nustatydamas skiriamos baudos dydį, turi įvertinti padaryto pažeidimo pobūdį. Tuo tikslu mokesčių administratorius kiekvienu konkrečiu atveju turi vertinti pažeidimo padarymo faktus, aplinkybes, priežastis, pažeidimu padarytą žalą biudžetui. Pažeidimo pobūdis priklauso ir nuo to, kaip mokesčių mokėtojas vykdo jam mokesčių teisės aktuose pavestas pareigas. Tačiau VMI Sprendime buvo apsiribota tik priskaičiuotų PVM ir PM dydžiu, nevertintas pareiškėjo elgesys bei aplinkybių, dėl kurių iš Vilniaus AVPK Lietuvos apeliacinio tesimo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi buvo priteista būtent 897 399,00 Eur suma.

25.2. Teismas nevertino, kad ne pareiškėjo iniciatyva buvo pradėta civilinė byla, kurioje Sutartis, iš kurios VMI kildina pareiškėjo pareigą mokėti PVM ir PM, pripažinta niekine ir negaliojančia ab initio (nuo pradžios); taip pat nevertino, kad tik Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui buvo priteistas nuostolių atlyginimas dėl Vilniaus AVPK nepagrįsto praturtėjimo, todėl pareiškėjas objektyviai nebūtų turėjęs galybės apskaičiuoti ir deklaruoti PVM ir PM, net jeigu būtų turėjęs tokia prievolę.

25.3. Pirmosios instancijos teismas taip pat neatsižvelgė į tai, kad pareiškėjas turėjo 125 321,00 Eur mokesčių permoką. Pirmosios instancijos teismas sprendime šiuo klausimu iš viso nepasisakė, t. y. ir šioje dalyje sprendimas neatitinka Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 87 straipsnio 4 dalies 3 punkto reikalavimų (kaip pasisakyta apeliacinio skundo III skyriuje, sprendime abstrakčiai pasisakyta tik dėl to, kad: teismas <...> pritaria Komisijai, kad mokesčių administratorius, skaičiuodamas pareiškėjui delspinigius, atsižvelgė į jo turimų permokų dydžius).

26. Pareiškėjas teigia, kad buvo pažeistos jo teisės į teisingą mokestinio ginčo nagrinėjimą Komisijoje, kadangi po skundo nagrinėjimo atnaujinimo jam nebuvo sudaryta galimybė papildomai pasisakyti dėl skundo ir / ar dėl aplinkybių, kurios atsirado / galėjo atsirasti laikotarpiu nuo skundo nagrinėjimo sustabdymo iki skundo nagrinėjimo atnaujinimo ir pan. Pirmosios instancijos teismas, šioje dalyje atmesdamas pareiškėjo skundo argumentus, motyvavo tuo, kad nenustatyta, jog tai būtų reikšmingai darę įtaką Komisijos sprendimo teisėtumui ar pagrįstumui, juo labiau, kad papildomai pasisakyti, teikti įrodymus pareiškėjas turėjo galimybę teisme ir šia galimybe pasinaudojo. Tokia pirmosios instancijos teismo išvada nėra pakankamai pagrįsta. Nors pareiškėjui buvo sudaryta galimybė teikti įrodymus ir pasisakyti teisme, tai yra teisminė mokestinio ginčo nagrinėjimo stadija, reglamentuojama ABTĮ. Tačiau ikiteisminė ginčo nagrinėjimo stadija negali būti pakeista teisminiu ginčo nagrinėjimu, kadangi taip būtų iš esmės paneigta ikiteisminės ginčo nagrinėjimo stadijos esmė ir prasmė, kadangi teisme turi būti nagrinėjamas skundas dėl ikiteisminės ginčo nagrinėjimo institucijos sprendimo, o ne atliekamos ikiteisminės ginčo nagrinėjimo procedūros. Todėl Komisijos sprendimas šiuo pagrindu turėjo būti panaikintas.

27. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

28. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą dėl pridėtinės vertės mokesčio nurodo šiuos argumentus:

28.1. Teismui pripažinus pareiškėjo ir Vilniaus AVPK sudarytą ginčo paslaugų tiekimo sutartį negaliojančia nuo jos sudarymo momento, Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (toliau – ir LAT) 2016 m. balandžio 29 d. nutartyje civ. byloje Nr. e3K-7-89-378/2016 akcentavo būtinybę išspręsti šalių tarpusavio atsiskaitymo klausimą, nes ginčo šalys pripažintą niekinę sutartį vykdė, t. y. ieškovė transportavo ir saugojo transporto priemones, kurias atsakovas, vykdydamas jam įstatymais suteiktas viešąsias paslaugas, buvo sulaikęs, konfiskavęs ir paėmęs, taip pat iki kylant ginčui už teikiamas paslaugas mokėjo ir, atsižvelgęs į tai, jog atsiskaitymas pagal pripažintos niekine sutarties sąlygas negalimas, akcentavo teismo pareigą nustatyti teisingą atlyginimą už suteiktas transporto priemonių saugojimo paslaugas (nutarties 60 p.).

LAT minėtoje nutartyje (66 p.) suformulavo teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę: tais atvejais, kai pripažįstama niekine viešojo paslaugų teikimo sutartis, pagal kurią faktinis paslaugų tiekimas jau yra įvykęs ir restitucija natūra negalima (nes prievoles pagal šią sutartį įvykdė tik tiekėjas), atlyginimo dydis už suteiktas paslaugas negali būti nustatomas pagal negaliojančios sutarties sąlygas, o perkančiosios organizacijos nepagrįsto sutaupymo vertė apskaičiuotina pagal analogiško sandorio vertės kriterijų (ar kitus teisingo atlyginimo metodus).

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Komisija darė išvadą, jog nepriklausomai nuo to, kokiu būdu civiline teisine tvarka išsprendžiamas atlyginimo už suteiktas paslaugas dydžio nustatymo klausimas (priteisiant įsiskolinimą, taikant restituciją ar priteisiant nepagrįsto sutaupymo vertę), mokesčių įstatymų aspektu vertinti teismo priteistą sumą ne kaip pareiškėjo už suteiktas paslaugas gautiną atlygį, o kaip nuostolių atlyginimą, nėra jokio teisinio pagrindo. Komisijos vertinimu, Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. e2A-567-196/2017, priteisdamas pareiškėjui iš Vilniaus AVPK 897339 Lt sumą, PVMĮ prasme sumažino pareiškėjo suteiktų paslaugų PVM apmokestinamąją vertę (akcentuotina, jog pats pareiškėjas mokesčių administratoriui teiktose PVM deklaracijose deklaravo vykdant PVM apmokestinamąją veiklą gautų PVM apmokestinamų tiekimų pardavimo PVM sumas), kurią sudaro ne tik gautas, bet ir gautinas atlygis už suteiktas paslaugas (PVMĮ 15 str. 1 d.), tuo tarpu aplinkybės, jog teismo sprendime ši suma įvardinta kaip priteista dėl atsakovo nepagrįsto praturtėjimo ar teismas nurodė, jog pareiškėjui atlygintinas dydis už suteiktas transporto priemonių transportavimo ir saugojimo paslaugas, teismo vertinimu, skaičiuotinas be PVM, negali paneigti imperatyviose PVMĮ normose įtvirtintos pareigos apmokestinamajam asmeniui skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM nuo už suteiktas paslaugas gauto atlygio, kurio dydį šio ginčo atveju nustatė teismas.

28.2. Pareiškėjo argumentas, jog iš sumos, kuri buvo priteista ir kuri buvo apskaičiuota iš priskaičiuotos sumos (1195654,90 Eur) atėmus 21 proc. PVM sumą, dar kartą išskaičiavus 21 proc. PVM sumą, PVM būtų skaičiuojamas du kartus, laikytinas nepagrįstu. Komisija pažymėjo, jog ginčo byloje nenustatyta, kad PVM nuo aptariamų paslaugų tiekimo į valstybės biudžetą buvo sumokėtas. Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi civ. byloje Nr. e2A-567-196/2017 priteisė pareiškėjui iš Vilniaus AVPK 897339 Lt sumą be PVM. Pagal ESTT praktiką (2013 m. lapkričio 7 d. sprendimas sujungtose bylose C-249/12 ir C-250/12) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl PVM bendros sistemos, būtent jos 73 ir 78 straipsnius, reikia aiškinti taip, kad kai šalys nustatė turto kainą be nuorodos į PVM, o šio turto tiekėjas yra privalantis mokėti PVM už apmokestinamąjį sandorį asmuo, tuo atveju, kai tiekėjas neturi galimybės susigrąžinti iš įgijėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo PVM, turi būti laikoma, kad sutarta kaina jau apima PVM. Atsižvelgiant į šią ESTT praktiką bei ginčo byloje susiklosčiusias faktines aplinkybes, Komisija padarė išvadą, jog teismo sprendimu pareiškėjui priteistas atlyginimas už suteiktas paslaugas apima PVM ir todėl mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai apskaičiavo pareiškėjui mokėtiną į biudžetą PVM sumą.

28.3. Vilniaus apygardos administracinis teismas pritarė tiek Komisijai, tiek VMI, jog teismo sprendimu pareiškėjui priteistas atlyginimas už suteiktas paslaugas apima PVM ir todėl nėra pagrindo pripažinti, kad pareiškėjas yra apmokestintas du kartus.

29. Dėl pelno mokesčio atsakovas pateikia šiuos argumentus:

29.1. Lietuvos Aukščiausiasis Teismas aiškiai pasisakė, jog šiuo atveju vyksta ginčas dėl atlyginimo už paslaugų teikimą, o tai, kokiu būdu turi būti apskaičiuotas atlyginimo dydis, neturi reikšmės, nes mokesčių administratorius neginčija atlyginimo (apmokėjimo) dydžio ir apskaičiavimo būdo. Komisija pažymėjo, jog pagal PMĮ nuostatas PM moka Lietuvos vienetas (PMĮ 3 str. 1 d. 1 p.), kurio mokesčio bazė yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje (4 str. 1 dalis). Pagal PMĮ 2 straipsnio 24 dalį pajamos – visos iš Lietuvos ir ne Lietuvos šaltinių uždirbtos ir (arba) gautos visų rūšių pajamos pinigais ir (arba) ne pinigais. Pagal PMĮ 12 straipsnio 12 punktą mokesčiu neapmokestinamas vieneto gautas žalos atlyginimas. Vertinti pareiškėjui priteistas sumas kaip jo patirtos žalos atlyginimą, nėra jokio teisinio pagrindo. Todėl Komisija padarė išvadą, jog mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai priskyrė pareiškėjui priteistą sumą prie jo gautų apmokestinamų pajamų PMĮ tikslais. Vilniaus apygardos administracinis teismas savo sprendime pažymėjo, kad šiuo atveju konstatavus, jog pareiškėjui buvo priteistas atlygis už suteiktas transporto priemonių transportavimo ir saugojimo paslaugas, nėra teisinio pagrindo sutikti su pareiškėjo argumentais, kad jam neturėtų būti apskaičiuotas ir pelno mokestis, o priteista bendrosios kompetencijos teismų suma už suteiktas paslaugas galėtų būti vertinama kaip žalos atlyginimas.

30. Atsakovas teigia, kad pareiškėjas laiku nevykdė savo, mokesčių teisės aktais įtvirtintų, pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje, todėl konstatuotina, jog pareiškėjas turėjo galimybę tinkamai ir laiku suformuoti bei įvykdyti GPM prievolę, tačiau dėl pačio pareiškėjo veiksmų ši prievolė nebuvo laiku įvykdyta, todėl pareiškėjui kilo atitinkamos mokestinės teisinės pasekmės, t. y. pareiškėjui atsirado pareiga mokėti delspinigius už laiku nesumokėtus mokesčius bei paskirta bauda, todėl Inspekcija pagrįstai neatleido pareiškėjo nuo visų mokėtinų delspinigių bei neatleido nuo paskirtos baudos. Išnagrinėjus bylos medžiagą matyti, kad delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti pagrįstai nes pareiškėjas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinų PVM ir PM sumų.

31. Dėl pareiškėjo prašymo atleisti jį nuo 23361 Eur PVM ir 15320 Eur PM baudų atsakovas pažymi, kad pagal MAĮ 141 straipsnio 2 dalį nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė duomenų, patvirtinančių, jog jis yra sumokėjęs su paskirtomis baudomis susijusių PVM ir PM sumas (šių mokesčių sumokėjimo terminai yra atidėti arba išdėstyti), todėl nėra pagrindo nagrinėti iš esmės pareiškėjo prašymą atleisti ją nuo baudų mokėjimo.

32. Dėl pareiškėjo teisės į teisingą mokestinio ginčo nagrinėjimą Komisijoje pažeidimo atsakovas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas sprendime konstatavo, jog nenustatyta, kad tokiu būdu būtų reikšmingai daryta įtaka priimto sprendimo teisėtumui ar pagrįstumui, juolab, kad papildomai pasisakyti, teikti įrodymus pareiškėjas galimybę turėjo teisme. Pareiškėjas papildomus paaiškinimus teikė teismui raštu, taip pat posėdžio metu žodžiu, tačiau iš esmės jokių naujų aplinkybių, nenagrinėtų ir nenurodytų Komisijoje, nepateikė. Be to, pareiškėjas neginčija, kad Komisijoje nagrinėjimas buvo iš esmės užbaigtas ir atidėtas sprendimo paskelbimas, kuomet šalių prašymu sustabdytas šis procesas, šalims išreiškus pageidavimą taikintis.

33. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame teigia, jog palaikydama VMI į pareiškėjo apeliacinį skundą išdėstytus argumentus, su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jo netenkinti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 34. Byloje nagrinėjamas ginčas kilo dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos 2018 m. rugsėjo 21 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-323, kuriame pareiškėjui UAB „Efektyvios investicijos“ papildomai apskaičiuota 155 737,79 Eur PVM, 102 131 Eur PM, 25 078 Eur PVM delspinigių, 22 774,90 Eur PM delspinigių, paskirtos 23 361 Eur PVM ir 15 230 Eur PM baudos.

35. Komisija 2019 m. balandžio 5 d. sprendimu Nr. S-46(7-202/2018) išnagrinėjusi mokesčių mokėtojo skundą ikiteismine tvarka patvirtino VMI sprendimą.

36. VMI sprendė, kad PVM mokėtojas tikrintaisiais 2013–2014 m. vykdė PVM apmokestinamą veiklą – teikė policijos sulaikytų ir / ar konfiskuotų transporto priemonių transportavimo ir saugojimo paslaugas.

37. Patikrinimo metu VMI nustatė:

- pareiškėjas už suteiktas transporto priemonių transportavimo ir saugojimo paslaugas pagal 2008 m. vasario 14 d. transporto priemonių pasaugos sutartyje Nr. 57-9T2-8 nustatytus įkainius išrašydavo PVM sąskaitas faktūras ir jas pateikdavo Vilniaus rajono policijos komisariatui, o šis pateiktas sąskaitas apmokėjo;

- po 2008 gegužės 29 d. reorganizacijos Vilniaus apskrities vyriausiais policijos komisariatas už suteiktas paslaugas nemokėjo, nuo 2011 m. vasario 14 d. sutartį nutraukė, transporto priemonių neatsiėmė, transporto priemones atsiėmė 2014 m. gruodžio mėn. – 2015 m. sausio mėn.;

- 2015 metais teismo sprendimu sutartis pripažinta niekine ir negaliojančia nuo jos sudarymo momento;

- ir po sutarties nutraukimo pareiškėjas toliau saugojo transporto priemones ir išrašydavo PVM sąskaitas faktūras, kurias pateikdavo Vilniaus AVPK, PVM sąskaitas faktūras apskaitė buhalterinės apskaitos registruose, registrų duomenis deklaravo PVM deklaracijose, paskutinės PVM apskaitos deklaracijos išrašytos 2014 m. gruodžio mėn.;

- Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi (bylos Nr. e2A-567-196/2017) priteisė pareiškėjui iš Vilniaus AVPK 897399 Eur dėl atsakovo nepagrįsto praturtėjimo, 18025,10 Eur palūkanų bei 5% procesines palūkanas.

38. VMI sprendė, kad Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi priteista pareiškėjui 897399 Eur suma yra šiuo teismo sprendimu nustatytas atlygintinas už paslaugas dydis, nuo kurio paskaičiavo 155 737,79 Eur PVM (897399x21%/121%).

39. Lietuvos apeliacinis teismas 2017 m. balandžio 13 d. nutartyje konstatavo: pareiškėjui atlygintinas už suteiktas paslaugas dydis yra 1195654,9 Eur; atlygintinas už paslaugas dydis – 1195654,9 Eur, turi būti skaičiuojamas be PVM (Lietuvos apeliacinio teismo vertinimu – 944567,37 Eur); 944567,37 Eur suma mažintina 5%; pareiškėjui priteistina 897399 Eur už suteiktas paslaugas.

V. 40. Pareiškėjo tvirtinimu, įsiteisėjusiu teismo procesiniu sprendimu (Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi) pareiškėjui priteista suma, iš kurios jau buvo išskaičiuotas PVM, todėl VMI sprendimas dar kartą skaičiuoti PVM nuo priteistos 897 339,00 Eur sumos yra neteisėtas. Be to, pareiškėjui teismo sprendimu priteista suma negali būti vertinama kaip atlygis už suteiktas paslaugas, nes pareiškėjui priteista suma dėl atsakovo nepagrįsto praturtėjimo, taigi turėtų būti vertinama kaip žalos atlyginimas. Nepagrįstas praturtėjimas priskiriamas ne sutarčių teisei, bet quasi deliktams, t. y. „tarsi iš delikto“.

41. Pareiškėjas savo nesutikimą su VMI sprendimu ir argumentus grindžia Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2016 m. balandžio 29 d. nutartyje civilinėje e3K-7-89-378/2016 (toliau – LAT nutartis) pateiktais vertinimais dėl galimybės priteisti skolą pagal pripažintą niekine 2008 m. vasario 14 d. transporto priemonių pasaugos sutartį. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2016 m. balandžio 29 d. išnagrinėjo civilinę bylą ieškovės UAB „Efektyvios investicijos“ ieškinį atsakovui Vilniaus apskrities vyriausiajam policijos komisariatui dėl skolos priteisimo.

42. LAT nutartyje suformulavo teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę: tuo atveju, kai tiekėjas pareiškia ieškinį perkančiajai organizacijai dėl apmokėjimo už suteiktas paslaugas pagal sutartį, kuri pripažįstama niekine, ieškovo reikalavimas (atsiskaitymo pagal sandorį klausimas) nagrinėtinas remiantis taisyklėmis, reglamentuojančiomis niekinio sandorio padarinių taikymą, ir nustačius, kad tokios sutarties pagrindu atsakovo užsakymu paslaugos faktiškai buvo suteiktos, taikytinos be pagrindo įgyto turto ar nepagrįstą praturtėjimą reglamentuojančios teisės normos (CK 6.237 straipsnio 1 dalis, 6.240 straipsnis, 6.242 straipsnio 1 dalis) (58 p.).

43. LAT nutartyje konstatavo: <...> būtina išspręsti šalių tarpusavio atsiskaitymo klausimą, nes, kaip nurodyta pirmiau, ginčo šalys pripažintą niekine Sutartį (2008 m. vasario 14 d. transporto priemonių pasaugos sutartis Nr. 57-9T2-8) vykdė, t. y. ieškovė transportavo ir saugojo transporto priemones, kurias atsakovas, vykdydamas jam įstatymais suteiktas viešąsias paslaugas, buvo sulaikęs, konfiskavęs ir paėmęs, taip pat iki kylant ginčui už teikiamas paslaugas mokėjo. Atsiskaitymas pagal pripažintos niekine Sutarties sąlygas negalimas, todėl teismas turėtų nustatyti teisingą atlyginimą už suteiktas transporto priemonių saugojimo paslaugas tiek, kiek tokiomis aplinkybėmis būtų susitarę analogiški šalims protingi asmenys (CK 6.242 straipsnio 1 dalis) (60 p.).

44. LAT nutartyje suformulavo teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę: tais atvejais, kai pripažįstama niekine viešojo paslaugų teikimo sutartis, pagal kurią faktinis paslaugų teikimas jau yra įvykęs ir restitucija natūra yra negalima (nes prievoles pagal šią sutartį įvykdė tik tiekėjas), atlyginimo dydis už suteiktas paslaugas negali būti nustatomas pagal negaliojančios sutarties sąlygas, o perkančiosios organizacijos nepagrįsto sutaupymo vertė apskaičiuotina pagal analogiško sandorio vertės kriterijų (ar kitus teisingo atlyginimo metodus) (66 p.).

45. LAT nutartyje konstatavo: Priešingas aiškinimas paneigtų Viešųjų pirkimų įstatymo tikslus ir suteiktų negaliojančiai sutarčiai teisėtai sudarytos sutarties galią, taip paneigiant pačią sandorių pripažinimo negaliojančiais logiką, pagal kurią negaliojantis sandoris negali sukelti tų pasekmių, kurių šalys siekė sudarydamos sandorį (žr. pagal analogiją pirmiau nurodytos Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutarties, priimtos civilinėje byloje Nr. 3K-3-30-378/2016, 38 punktą) (67 p.).

VI. 46. PVMĮ 15 straipsnio (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 straipsnio redakcija) 1 dalyje, be kita ko, nustatyta, kad apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, sudaro atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas (toliau šiame straipsnyje – pardavėjas), arba jo vardu trečiasis asmuo.

47. PVMĮ 92 straipsnio 1 dalyje (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymu Nr. XI-1817 dalies redakcija) buvo nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, privalėjęs pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju pagal šio Įstatymo 71 straipsnį arba pagal 711 straipsnį, tačiau to nepadaręs, privalo laikydamasis šiame straipsnyje nustatytos tvarkos skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM už prekes ir paslaugas, už kurias jis pagal šio Įstatymo nuostatas privalėtų skaičiuoti ir mokėti PVM būdamas PVM mokėtoju. Mokėtina už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas PVM suma apskaičiuojama pagal tokią formulę (kai taikoma šio Įstatymo 71 straipsnio 2 dalis, – už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, už kurias atlygis neviršijo šio Įstatymo 71 straipsnio 2 dalyje nurodytos 155 000 litų sumos, PVM neskaičiuojamas, tačiau tuo atveju, kai nurodytoji riba viršijama, PVM privalo būti apskaičiuojamas už visas patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas, dėl kurių tiekimo (teikimo) nurodytoji riba buvo viršyta):

Mokėtina PVM suma = atlygis*T/(100%+T), čia: T – šioms prekėms ir (arba) paslaugoms šiame Įstatyme nustatytas PVM tarifas (procentais); * – daugybos ženklas.

48. Pridėtinės vertės mokestis – tai bendrasis vartojimo mokestis, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis (žr. pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 3 d. Teisingumo Teismo Sprendimą byloje Lebara Ltd prieš The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, C-520/10, 23 p.). Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva, Direktyva 2006/112/EB).

49. PVMĮ normose įgyvendintos Direktyvos 2006/112/EB normos, taigi PVMĮ normos aiškinamos atsižvelgiant Direktyvos 2006/112/EB prasmę ir tikslus, kas yra atskleidžiama Teisingumo Teismo praktikoje.

50. Teisingumo Teismo praktikoje pažymima, kad iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies ir 73 straipsnio matyti, jog pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, o apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies. Šios direktyvos 78 straipsnyje išvardyti kai kurie apmokestinamąją vertę sudarantys elementai. Pagal šios direktyvos 78 straipsnio a punktą PVM neįskaičiuojamas į šią apmokestinamąją vertę (žr. Teisingumo Teismo 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Corina-Hrisi Tulică ir Călin Ion Plavoşin, C-249/12 ir C-250/12, 32 p.).

51. Pagal PVM direktyvos 73 straipsnyje nurodytą bendrąją nuostatą už atlygį tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens už jas faktiškai gautas atlygis. Šis atlygis yra subjektyvi vertė, t. y. realiai gauta, o ne pagal objektyvius kriterijus nustatyta vertė (žr., be kita ko, 1981 m. vasario 5 d. Sprendimo Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rink. p. 445, 13 punktą ir 2012 m. balandžio 26 d. Sprendimo Balkan and Sea Properties ir Provadinvest, C‑621/10 ir C‑129/11, 43 p.).

52. Ši taisyklė turi būti taikoma nepažeidžiant pagrindinio šios direktyvos principo, t. y. kad PVM sistemoje mokestį sumoka tik galutinis vartotojas (žr., be kita ko, Sprendimo Elida Gibbs (C-317/94, Rink. P. I-5339) 19 punktą ir 2011 m. gruodžio 9 d. Nutarties Connoisseur Belgium, C‑69/11, 21 p.).

53. Tačiau kai pirkimo-pardavimo sutartis sudaroma be nuorodos į PVM, tuo atveju, kai pagal nacionalinę teisę tiekėjas negali iš įgijėjo susigrąžinti vėliau mokesčių administratoriaus reikalaujamo PVM, visos kainos neatskaičius PVM laikymas apmokestinamąja verte, kuriai taikomas PVM, reikštų, kad PVM turi mokėti tiekėjas ir kad pažeidžiamas principas, pagal kurį PVM yra vartojimo mokestis, kurį turi mokėti galutinis vartotojas (žr. Teisingumo Teismo 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Corina-Hrisi Tulică ir Călin Ion Plavoşin, C-249/12 ir C-250/12, 35 p.).

54. Be kita ko, toks vertinimas pažeistų taisyklę, pagal kurią mokesčių administratorius neturi gauti didesnės PVM sumos, nei gavo apmokestinamasis asmuo (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Elida Gibbs 24 p.; 1997 m. liepos 3 d. Sprendimo Goldsmiths, C‑330/95, Rink. p. I‑3801, 15 p. ir minėto Sprendimo Balkan and Sea Properties ir Provadinvest 44 p.).

55. Kitokia situacija yra tuo atveju, kai tiekėjas pagal nacionalinę teisę turi galimybę prie sutartos kainos pridėti sandoriui taikomą mokestį ir jį susigrąžinti iš turto įgijėjo (žr. Teisingumo Teismo 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Corina-Hrisi Tulică ir Călin Ion Plavoşin, Nr. C-249/12 ir C-250/12, 37 p.).

VII. 56. Pareiškėjui paskaičiuotas 155 737,79 Eur PVM nuo 897399 Eur sumos pagal skaičiavimą, kuris yra įtvirtintas PVMĮ 92 straipsnio 1 dalyje (897399x21%/121%). PVMĮ 92 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta PVM skaičiavimo formulė, remiantis kuria atlygio suma (897399 Eur) apima PVM, pareiškėjui nebuvo paskaičiuotas PVM papildomai nuo 897399 Eur sumos, kurio pareiškėjas negalėtų atgauti iš paslaugų gavėjo.

57. VMI paskaičiuotas PVM, kur atlygio suma (897399 Eur) apima PVM, atitinka PVM neutralumo principą, t. y. kad PVM sistemoje mokestį sumoka tik galutinis vartotojas. PVM neutralumo principas yra reikšmingas nustatant apmokestinamąją vertę ir tuo požiūriu, kad PVM turi būti skaičiuojamas tik nuo faktiškai tiekėjui priklausančios mokėti sumos. Būtent taip VMI ir skaičiavo PVM nuo faktiškai pareiškėjui priklausančios mokėti sumos, kuri konkrečiu atveju buvo priteista teismo sprendimu (897399 Eur).

58. VMI paskaičiuotas PVM atitinka taisyklę, kad PVM yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, t. y. paskaičiuotas remiantis minėtomis taisyklėmis dėl apmokestinamosios vertės, kuri yra atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti paslaugos teikėjas už suteiktą paslaugą. Nagrinėjamu atveju nustačius, kad pareiškėjas iš paslaugos gavėjo turi gauti 897399 Eur, VMI teisingai sprendė, kad ši suma apima ir PVM, o paslaugos apmokestinamoji vertė yra mažesnė.

59. VMI, Komisija bei pirmosios instancijos teismas nagrinėjamoje byloje pagrįstai rėmėsi minėtais Teisingumo Teismo išaiškinimais, pateiktais 2013 m. lapkričio 7 d. sprendime byloje Nr. C-249/12 ir C-250/12.

60. VMI paskaičiuotas PVM, kur atlygio suma (897399 Eur) apima PVM, atitinka taisykles dėl apmokestinamosios vertės nustatymo, kurios įtvirtintos PVMĮ normose, kurios yra aiškinamos kartu su PVM direktyva, atsižvelgiant į jos tikslus ir principus, kurie yra atskleisti minėtoje ir kitoje Teisingumo Teismo praktikoje. Todėl nepagrįsti yra pareiškėjo argumentai, kad PVM paskaičiuotas netinkamai, todėl nėra pagrindo naikinti ar keisti VMI sprendimą.

VIII. 61. Šiame teismo baigiamajame teisės akte konstatavus, kad mokesčių administratorius teisingai paskaičiavo PVM, neturi reikšmės nagrinėjamos bylos išsprendimui pareiškėjo motyvai, kad Lietuvos apeliacinio teismo 2017 m. balandžio 13 d. nutartimi pareiškėjui priteista suma, iš kurios jau buvo išskaičiuotas PVM, todėl mokesčių administratorius negalėjo antrą kartą spręsti dėl PVM skaičiavimo. Civilinėje byloje yra išnagrinėtas pareiškėjo ir paslaugos gavėjo privatus ginčus, kuriame buvo sprendžiama dėl priteistino atlygio už suteiktas paslaugas, civilinėje byloje nebuvo sprendžiamas ir nėra išspręstas klausimas dėl mokėtino PVM. Mokesčių administratoriui civilinės bylos išnagrinėjimas yra reikšmingas tiek, kiek civilinėje byloje buvo nustatytas faktas dėl PVM apmokestinamų paslaugų teikimo, pareiškėjui iš paslaugos gavėjo priklausančio gautino atlygio už suteiktas paslaugas dydžio.

62. Klausimas, ar civilinėje byloje asmeniui priteisiamas atlygio už PVM apmokestinamų paslaugų suteikimą dydis konkrečiu atveju yra teisingas, ar civilinę bylą nagrinėjantis teismas aptaria (ar turi pagrindą aptarti) teismo sprendimo motyvuose aplinkybę dėl PVM (nurodant, kad suma priteisiama be PVM), nėra susijęs su mokesčių administratoriaus kompetencija, taigi minėtas klausimas nėra ir administraciniame teisme nagrinėjamos bylos dalykas. Mokesčių administratorius savo kompetenciją mokesčių apskaičiavimo požiūriu pagal faktinę situaciją nustatytą įsiteisėjusiame teismo sprendime įgyvendino tinkamai, t. y. kaip minėta, teisingai paskaičiavo PVM pagal priteistą sumą (kaip apimančią ir PVM), t. y. pagal sumą, kurią pareiškėjas konkrečiu atveju remiantis teismo sprendimu gali susigrąžinti iš paslaugos gavėjo. Pareiškėjui kaip PVM mokėtojui neteks šio mokesčio, kurį moka galutinis vartotojas, ekonominė našta, o mokestis paskaičiuotas proporcingai priteisto už teiktas paslaugas atlygio (išskyrus PVM) (kuris yra mažesnis negu visa priteista teismo sprendimu suma), dydžiui.

63. Pastebėtina ir tai, kad pareiškėjas, teikdamas pastabas dėl patikrinimo akto, savo nesutikimo dėl paskaičiuoto PVM vieninteliu motyvu nurodė, tai kad teismo sprendimu pareiškėjui priteista suma, iš kurios jau buvo išskaičiuotas PVM, todėl mokesčių administratorius negalėjo antrą kartą spręsti dėl PVM skaičiavimo bei, kad priteista suma yra nurodyta kaip atsakovo nepagrįstas praturtėjimas. Pareiškėjas nenurodė mokesčių administratoriui kitokių konkrečių argumentų, leidžiančių neigti Patikrinimo akte padarytas išvadas, kad konkrečiu atveju įvyko paslaugų teikimas už atlygį šalies teritorijoje, kas yra PVM objektas (PVMĮ 3 str.).

64. Teisingumo Teismas, pasisakydamas dėl to, kas laikoma atlygiu už paslaugas, apmokestinamas PVM, pažymi, kad tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys, t. y. sumokėtos sumos yra realus atlygis už atskirą paslaugą, suteiktą egzistuojant teisiniam santykiui, kuris pasireiškia tarpusavyje teikiamomis paslaugomis (šiuo klausimu žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council, 102/86, Rink. p. 1443, 11, 12 ir 16 p.; 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma, C‑16/93, Rink. p. I‑743, 4 p.; 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Kennemer Golf, C‑174/00, Rink. p. I‑3293, 39 p. ir 2006 m. kovo 23 d. Sprendimo FCE Bank, C‑210/04, Rink. p. I‑2803, 34 p.; 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Société thermale d’Eugénie-les-Bains C-277/05, 19 p.).

IX. 65. Minėta, kad paslaugos teiktos pagal 2008 m. vasario 14 d. transporto priemonių pasaugos sutartį Nr. 57-9T2-8, kurią sudarė Vilniaus rajono policijos komisariatas (sutartyje nurodytas – davėjas) ir UAB „Efektyvios investicijos“ (sutartyje nurodytas – saugotojas). Sutarties 2.1, 2.3 punktuose šalys susitarė, kad davėjas perduoda saugotojui, o pastarasis pristato (nugabena) davėjo sulaikytas transporto priemones į saugotojui priklausančias aikšteles ir organizuoja jų saugojimą (apsaugą). Mokėjimo ir atsiskaitymo už suteiktas paslaugas tvarką šalys aptarė Sutarties IV dalyje: 4.1 punkte nurodyta, kad „Saugotojas mokėjimo ir atsiskaitymo už suteiktas paslaugas klausimus sprendžia Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) nustatyta tvarka ir turi teisę reikalauti iš trečiųjų asmenų atlyginti su paslaugų teikimu susijusias išlaidas pagal Sutarties 3 priede nurodytus įkainius“; 4.2 punkte nustatyta, kad „tuo atveju, kai saugotojas nustatyta tvarka gauna apmokėjimą už transporto priemonių transportavimą bei saugojimą iš trečiųjų asmenų, jis praranda teisę reikalauti apmokėjimo už suteiktas paslaugas iš davėjo, t. y. negali reikalauti apmokėti“; 4.3 punkte nustatyta, kad „davėjas už suteiktas saugotojo paslaugas apmoka pagal pateiktas sąskaitas faktūras arba PVM sąskaitas faktūras tik tais atvejais, kai saugotojas už suteiktas paslaugas negauna apmokėjimo iš trečiųjų asmenų“.

66. Nagrinėjant civilinę bylą LAT nutartyje nustatyta: nuo 2008 m. vasario 14 d. iki 2013 m. lapkričio 4 d. UAB „Efektyvios investicijos“ transportavo ir saugojo davėjo perduotas 77 transporto priemones ir, atsižvelgdamas į tai, kad tretieji asmenys (transporto priemonių savininkai ar valdytojai) padengė dalį (44 624,79 Lt (12 924,23 Eur) išlaidų, išrašė davėjui už suteiktas paslaugas vienuolika PVM sąskaitų faktūrų, kurių bendra suma – 1 353 484,01 Lt (391 996,06 Eur). Po šių sąskaitų išrašymo tretieji asmenys sumokėjo UAB „Efektyvios investicijos“ dar 500 Lt (144,81 Eur), todėl ieškinyje prašoma iš atsakovo priteisti 1 352 984,01 Lt (391 851,25 Eur) (5 p.).

67. Nagrinėjant civilinę bylą LAT nutartyje nustatyta: UAB „Efektyvios investicijos“ reikalavimą dėl skolos priteisimo detalizavo, nurodydama, kad 358 156,12 Lt (103 729,18 Eur) skolos priteistina pagal davėjui pateiktas PVM sąskaitas faktūras SP Nr. 1562, 1563, 1564, 1565, 1567 ir 1572 už transporto priemonių, kurios teismų procesiniais sprendimais buvo konfiskuotos valstybės naudai, transportavimą ir saugojimą, o 994 827,89 Lt (288 122,07 Eur) skolos – pagal PVM sąskaitas faktūras SP Nr. 1568, 1569, 1570, 1571 ir 1573 už transporto priemonių, kurios nebuvo konfiskuotos valstybės naudai, bet grąžintos jų savininkams (valdytojams), transportavimą ir saugojimą. Bylos nagrinėjimo metu atsakovas sumokėjo UAB „Efektyvios investicijos“ 163 777,74 Lt (47 433,31 Eur) (6, 7 p.).

68. Nagrinėjamoje byloje akcentuotina, kad nors pareiškėjui teismo sprendimu priteista suma yra nurodyta kaip atsakovo nepagrįstas praturtėjimas, tačiau iš teismo procesinių sprendimų turinio bei iš pareiškėjo nurodomų faktinių aplinkybių matyti, kad pareiškėjui priteista suma yra atlyginimas už suteiktas paslaugas, tik šio atlyginimo dydis nustatytas remiantis teismų praktikoje suformuotais išaiškinimais pagal teisingo atlyginimo metodus. Taigi mokesčių administratorius, remdamasis civilinėje byloje nustatytais faktais teisingai sprendė, kad įvyko paslaugų teikimas už atlygį. Pažymėtina ir tai, kad nėra pagrindo konkrečiu atveju abejoti dėl to, kad pareiškėjui už suteiktas paslaugas priteistas atlygis atitinka minėtus kriterijus, apibrėžtus Teisingumo Teismo praktikoje.

69. Konkrečiu atveju nėra pagrindo abejoti, kad tarp suteiktų paslaugų ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys, t. y. priteista suma yra realus atlygis už atskiras paslaugas. Konkrečiu atveju nėra pagrindo abejoti, kad egzistavo teisinis santykis tarp paslaugų teikėjo ir gavėjo. Konkrečiu atveju nėra pagrindo mokestine prasme abejoti ir dėl to, kad atlygis (ar jo dalis), kuris teismo sprendime nurodytas kaip atlygis už suteiktas paslaugas, negali būti laikomas atlygiu už paslaugas, apmokestinamu PVM dėl to, kad yra kompensuojamojo pobūdžio ir negali būti siejamas paslaugos teikėjo vykdytų paslaugų teikimu. Aplinkybė, kad teismas civilinėje byloje priteisė pareiškėjui sumą, kuri įvardinta kaip atsakovo nepagrįstas praturtėjimas, savaime nesudaro pagrindo tvirtinti, kad ši suma negali būti laikoma atlygiu už paslaugas, apmokestinamas PVM, kai ši suma atitinka esminius kriterijus, kuriuos turi atitikti atlygis už paslaugas, apmokestinamas PVM. Nagrinėjamoje byloje nėra pagrindo pripažinti, kad pareiškėjo gautas atlygis dėl savo pobūdžio nelaikytinas atlygiu už paslaugų teikimą kaip tai yra suprantama pagal PVMĮ 3 straipsnį, PVM direktyvos 24 straipsnį.

X. 70. VMI, nustačiusi, kad pareiškėjas teikė paslaugas, už kurias paskaičiuotas atlygis įsiteisėjusiame teismo procesiniame sprendime, šią sumą teisėtai apmokestino PM. Mokesčių administratorius neturėjo pagrindo taikyti PMĮ 12 straipsnio 12 punkto, pagal kurį neapmokestinamas vieneto gautas žalos atlyginimas. VMI pagrįstai, kaip ir dėl PVM skaičiavimo, teisingai sprendė, kad iš teismo procesinių sprendimų turinio bei iš pareiškėjo nurodomų faktinių aplinkybių matyti, kad pareiškėjui priteista suma yra atlyginimas už suteiktas paslaugas, tik šio atlyginimo dydis nustatytas remiantis teismų praktikoje suformuotais išaiškinimais pagal teisingo atlyginimo metodus. VMI, remdamasi civilinėje byloje nustatytais faktais, taip pat išnagrinėjusi mokestinio patikrinimo metu surinktus dokumentus, įvertino pareiškėjo vykdytus sandorius mokestine prasme. VMI išvadų dėl pareiškėjų vykdytų sandorių vertinimo mokestine prasme nepaneigia pareiškėjo argumentai dėl to, kokiu teisiniu pagrindu buvo patenkintas pareiškėjo reikalavimas civilinėje byloje.

71. VMI sprendimu pareiškėjui apskaičiuoti delspinigiai, nes pareiškėjas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinų PVM ir PM sumų. Aplinkybė, kad paslaugos gavėjas nemokėjo laiku už suteiktas paslaugas, dėl atlyginimo priteisimo ilgą laiką vyko teismo procesas, nepaneigė pareiškėjo pareigų nustatytu laiku vykdyti PVM ir PM mokestines prievoles, jas deklaruojant ir mokant mokesčius. Taigi šios aplinkybės nesudaro pagrindo atleisti nuo delspinigių, nenustatytos ir kitokios aplinkybės (pvz. dėl pernelyg ilgo patikrinimo laikotarpio), dėl kurių pareiškėjas turėtų būti atleistas nuo delspinigių.

72. Pažymėtina, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodė argumentus, jog delspinigiai paskaičiuoti neteisingai, tačiau nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nei pirmosios instancijos teismui tokie argumentai nebuvo nurodyti. Bylos nagrinėjimas apeliacinės instancijos teisme negali būti platesnis, negu nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme, kurio sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas yra tikrinamas nagrinėjant bylą apeliacijoje. Be to, remiantis ABTĮ 3 straipsniu teismas tikrina viešojo administravimo subjekto sprendimų teisėtumą, taigi nenagrinėja klausimų, kurių nėra išnagrinėjęs viešojo administravimo subjektas.

73. Nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo baudų mokėjimo, kurios paskirtos remiantis įstatymo reikalavimais. Paskirtų baudų dydis (15%, beveik minimalios) nelaikytina neproporcinga priemone.

74. Pareiškėjo argumentai, susiję su procesu Komisijoje, kur buvo išklausytos bylos šalys, nagrinėjimas sustabdytas, vėliau priimtas sprendimas nekviečiant šalių, nesudaro pagrindo tenkinti apeliacinį skundą. Procesas Komisijoje nėra taip formalizuotas, kaip teismo procesas. Iš skundo argumentų negalima daryti išvados, kad buvo pažeistas teisės būti išklausytam principas, nesuteikus šalims pasisakyti ar Komisijai neįvertinus reikšmingų mokestinio ginčo dokumentų.

75. Pastebėtina ir tai, kad administracinis teismas, nagrinėdamas ginčus dėl viešojo administravimo subjektų sprendimų teisėtumo, vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę, todėl teisminio nagrinėjimo dalyką, visų pirma, sudaro viešojo administravimo subjekto sprendimai, kuriais asmenims nustatomos teisės ir pareigos (Administracinių bylų teisenos įstatymo 3 str.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. lapkričio 25 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-2052-602/2020). Komisijoje išnagrinėjamas mokesčių mokėtojo skundas ikiteismine tvarka. Jeigu teismas nustato, kad ikiteismine tvarka ginčas išnagrinėtas neteisingai, teismas priima kitokį sprendimą dėl mokestinio ginčo ir pasisako dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Efektyvios investicijos“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. spalio 7 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius