A-602-705-13 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-705/2013

Administracinė byla Nr. A602-705/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02557-2011-6 Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5; 9.10. (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. vasario 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan (pranešėja), Arūno Sutkevičiaus ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,

dalyvaujant pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „MEVEX“ atstovei advokatei Redai Kurlavičienei,

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Jurgitai Narkevičiūtei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „MEVEX“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „MEVEX“, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI, vietos mokesčių administratorius, trečiasis suinteresuotas asmuo), patikrinusi uždarosios akcinės bendrovės „MEVEX“ (toliau – ir UAB „MEVEX“, Bendrovė, pareiškėjas) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumą už laikotarpį nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2009 m. spalio 31 d., 2011 m. kovo 24 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-3 (toliau – ir Patikrinimo aktas) (MGK byla, I t., b. l. 143-155).

Šiame patikrinimo akte vietos mokesčių administratorius Bendrovei:

1) papildomai priskaičiavo 42 Lt nedeklaruoto pardavimo PVM pagal 2009 m. lapkričio 17 d. UAB „Metransa“ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą MEV 09-11/003 Nr. 0001 (pirmasis pažeidimas);

2) sumažino 796 Lt pirkimo PVM, nustačius, jog Bendrovė išskaitė iš vairuotojų viršytų pokalbių telefonu sumą (vairuotojams nustatytas pokalbių limitas 40 Lt su PVM), tačiau į PVM atskaitą įtraukė visą pirkimo PVM, nurodytą UAB „Bitė Lietuva“ pateiktose PVM sąskaitose faktūrose (antrasis pažeidimas);

3) sumažino 451 Lt pirkimo PVM, nes Bendrovė nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų dėl įsigyto dyzelino (trečiasis pažeidimas);

4) sumažino 662 Lt PVM atskaitą, nes Bendrovė žemės sklypą su gyvenamuoju namu ir kitais statiniais, esančiais (duomenys neskelbtini), nepanaudojo PVM apmokestinamojoje veikloje (ketvirtasis pažeidimas);

5) sumažino 60 723 Lt PVM atskaitą, nes Vilniaus AVMI konstatavo, kad Bendrovė, tikrinamuoju laikotarpiu sudarydama sandorius su UAB „VEVIRA“, buvo nesąžininga. Bendrovė, žinodama/ar galėdama žinoti, kad UAB „VEVIRA“ nesumokės pardavimo PVM, netenka teisės atskaityti 60 723 Lt PVM sumos, nurodytos UAB „VEVIRA“ išrašytose sąskaitose faktūrose (penktasis pažeidimas);

6) sumažino 9 091 Lt pirkimo PVM, nes Bendrovė apskaitė savo apskaitoje jos darbuotojos (bei direktorės) dukros I. S. asmeniniam naudojimui įsigytą automobilį Audi už 52 380,02 Lt pagal 2010 m. birželio 7 d. UAB „Afin Baltica“ lizingo sutartį AUIVLIT/108/2010 (šeštasis pažeidimas);

7) sumažino Bendrovei 21 Lt pirkimo PVM, nes Bendrovė 2010 m. spalio mėnesį gautose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą 72 059 Lt pirkimo PVM atskaitė pirkimo PVM registruose, tačiau pateiktoje PVM deklaracijoje deklaravo 72 080 Lt (septintasis pažeidimas).

Patikrinimo akte nurodoma, kad Bendrovė juridinių asmenų registre įregistruota 2009 m. gegužės 13 d., mokesčių mokėtojų registre – 2009 m. gegužės 14 d. Bendrovės registracijos adresas – (duomenys neskelbtini), veiklos vykdymo adresas – (duomenys neskelbtini). Bendrovės vienintelis akcininkas – M. T. 2009 m. birželio 18 d. – 2010 m. gegužės 30 d., 2010 m. gruodžio 14 d. – 2011 m. kovo 24 d. laikotarpiais Bendrovės direktore buvo R. S. Bendrovės buhalterė – G. M. Faktiškai vykdoma veikla – krovininis kelių transportas, drabužių mažmeninė prekyba.

Dėl penktojo pažeidimo Patikrinimo akte pažymima, jog Bendrovė savo apskaitoje apskaitė UAB „VEVIRA“ 2009 m. birželio 1 d. – 2009 m. spalio 19 d. laikotarpiu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už Bendrovės įsigytas prekes, ilgalaikį turtą, transporto ir transporto nuomos paslaugas (MGK byla, III t., b. l. 68-113). Šių PVM sąskaitų faktūrų pagrindu Bendrovė į PVM atskaitą įtraukė 60 723 Lt pirkimo PVM. Vietos mokesčių administratorius su tuo nesutiko. Įvertinęs mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, jis padarė išvadą, kad Bendrovė elgėsi nesąžiningai, kadangi žinojo ar galėjo žinoti, jog UAB „VEVIRA“ PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM nesumokės. Vilniaus AVMI vertinimu, tai įrodo tokių aplinkybių visuma:

1) sandoriai buvo sudaryti tarp bendrovių, kurias atstovaujančius asmenis siejo artimi giminystės ryšiai;

2) abi bendrovės vykdė analogišką veiklą – krovinių vežimą bei prekybą sporto įranga ir aksesuarais;

3) abiejų bendrovių apskaitą tvarkė ta pati buhalterė;

4) Bendrovėje 2009 m. gegužės – gruodžio mėnesiais buvo įdarbinta 15 buvusių UAB „VEVIRA“ darbuotojų;

5) bendrovių veiklos vykdymo vieta – (duomenys neskelbtini), telefonas ir elektroninis paštas sutapo;

6) Bendrovė registruota UAB „VEVIRA“ direktoriaus ir buvusio akcininko R. S. bei buvusios akcininkės ir darbuotojos R. S. (R. S. ir R. S. santuoka nutraukta Vilniaus rajono apylinkės teismo 2010 m. lapkričio 17 d. sprendimu) gyvenamosios vietos adresu ((duomenys neskelbtini));

7) Bendrovės vardu 2009 m. balandžio 29 d., 2009 m. birželio 11 d., 15 d., 17 d., 23 d., 2009 m. liepos 3 d., 13 d., 22 d., 2009 m. gruodžio 4 d. ūkines operacijas banke vykdė bei Bendrovės 2009 m. liepos 27 d., 2009 m. lapkričio 16 d., 2010 m. spalio 25 d. sudarytose sutartyse kaip kontaktinis asmuo buvo nurodomas Bendrovėje neįdarbintas R. S.;

8) veiklos pradžioje Bendrovės vairuotojai atsiskaitymams užsienyje naudojo UAB „VEVIRA“ mokėjimų korteles;

9) Bendrovė, būdama skolinga UAB „VEVIRA“, tik nedidelę dalį skolos (1 428 + 3400 Lt) sumokėjo pervedimais banke ir įnešant pinigus į UAB „VEVIRA“ kasą, didžioji dalis skolos (380 000 Lt) buvo padengta 2009 m. rugpjūčio 10 d. pasirašius trišalę užskaitos sutartį. Pagal šią sutartį UAB „VEVIRA“, atstovaujama direktoriaus R. S., ir UAB „MEVEX“, atstovaujama direktorės R. S., pripažindami, jog UAB „VEVIRA“ pagal paskolos sutartį skolinga R. S. 397 346 Lt, UAB „MEVEX“ skolinga UAB „VEVIRA“ 380 000 Lt, o R. S. neturi jokių kitų reikalavimų UAB „MEVEX“, susitarė, jog UAB „MEVEX“ skolinga R. S. 380 000 Lt, kuriuos UAB „MEVEX“ sumoka R. S.; UAB „VEVIRA“ skola R. S. mažinama 380 000 litais ir galutinė UAB „VEVIRA“ skola R. S. sudaro 17 346 litai; UAB „VEVIRA“ neturi jokių reikalavimų UAB „MEVEX“ (MGK byla, III t., b. l. 127);

10) Bendrovė 2009 m. birželio mėnesį neturėjo nuosavų lėšų prekių iš UAB „VEVIRA“ įsigijimui. Pagal 2009 m. birželio 1 d., 2009 m. birželio 8 d., 2009 m. rugpjūčio 4 d. paskolos sutartis R. S. Bendrovei suteikė atitinkamai 200 000 Lt, 11 300 EUR, 24 000 Lt dydžio paskolas;

11) 2009 m. spalio 27 d. turto arešto aktu Nr. 14-28-24960 buvo areštuotas UAB „VEVIRA“ žemės sklypas, kadangi mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčių ir su jais susijusių sumų (328 731, 10 Lt PVM); 2009 m. lapkričio 17 d. sprendimu išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto Nr. 14-19-26368 nuspręsta išieškoti į biudžetą iš UAB „VEVIRA“ sąskaitos 327 848, 35 Lt. Šiaulių apygardos teismo nutartimi UAB „VEVIRA“ 2010 m. balandžio 21 d. iškelta bankroto byla, nutartis įsiteisėjo – 2010 m. gegužės 4 d. Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) duomenimis, UAB „VEVIRA“ PVM įsiskolinimas biudžetui susidarė pagal 2009 m. birželio – rugsėjo mėnesiais UAB „Swedbank lizingas“ nutraukus lizingo sutartis išrašytas kreditines PVM sąskaitas faktūras ir 2009 m. birželio, rugpjūčio mėnesiais pardavus prekes ir likusį turtą Bendrovei. 2009 m. liepos 28 d. UAB „VEVIRA“ PVM skola biudžetui sudarė 118 345, 98 Lt.

12) UAB „VEVIRA“ 2009 m. liepos 1 d. banko sąskaitose turėjo 20 365 Lt, kasoje – 110 878, 02 Lt pinigų likutį. 2009 m. liepos 31 d. banko sąskaitoje ji turėjo 9 189 Lt, o kasoje – 204 083 Lt pinigų likutį. 2009 m. rugpjūčio mėnesį UAB „VEVIRA“ iš banko sąskaitos išėmė 61 000 Lt gautas įplaukas už transporto paslaugas ir įnešė į kasą. 2009 m. rugpjūčio 25 d. UAB „VEVIRA“ iš kasos grąžino R. S. 261 000 Lt paskolą. 2009 m. rugsėjo mėnesį iš banko į kasą įnešė 22 000 Lt, iš jų 2009 m. rugsėjo 10 d. grąžino 17 346 Lt paskolą R. S. 2009 m. rugsėjo 30 d. kasoje buvo 437, 98 Lt pinigų likutis (plačiau dėl patikrinimo metu nustatytų aplinkybių žr., Patikrinimo aktas, b. l. 148-149).

Vietos mokesčių administratoriaus teigimu, iš surinktų duomenų matyti, jog abiejų ūkio subjektų bendradarbiavimo sąlygos ir juos atstovaujančių asmenų santykiai buvo glaudžiai susiję ir paremti tarpusavio pasitikėjimu bei šeimos/giminystės santykiais. Sudarant prekių pirkimo sandorį, Bendrovei buvo žinoma apie UAB „VEVIRA“ finansinę būklę, todėl nevykdant atsiskaitymo už prekes, Bendrovė žinojo ir/ar galėjo žinoti, kad UAB „VEVIRA“ PVM sąskaitose faktūrose apskaičiuoto PVM nemokės. Kadangi iš nustatytų aplinkybių matyti, jog mokėtina už prekes suma buvo panaudota padengti iki sandorio sudarymo buvusius UAB „VEVIRA“ skolinius įsipareigojimus R. S., tai Bendrovė galėjo žinoti, kad UAB „VEVIRA“ neturės lėšų pardavimo PVM sumokėjimui. Taigi UAB „MEVEX“ buvo nesąžininga ir žinodama/ar galėdama žinoti, kad UAB „VEVIRA“ nesumokės pardavimo PVM, netenka teisės atskaityti 60 723 Lt PVM sumos, nurodytos UAB „VEVIRA“ išrašytose sąskaitose faktūrose.

UAB „MEVEX“ dėl Patikrinimo akto 2011 m. balandžio 27 d. pateikė Vilniaus AVMI pastabas (MGK byla, I t., b. l. 113-123).

Vietos mokesčių administratorius, neatsižvelgęs į Bendrovės pastabas, 2011 m. gegužės 19 d. sprendimu Nr. (21.26)-256-93 patvirtino Patikrinimo aktą (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), nurodydamas Bendrovei sumokėti 71 786 Lt PVM, 6 119,19 Lt PVM delspinigių ir skirdamas 19 323 Lt PVM baudą (MGK byla, I t., b. l. 105-112).

Dėl penktojo pažeidimo, Sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo vietos mokesčių administratorius taip pat padarė išvadą, kad sistemiškai įvertinus nustatytas aplinkybes, Bendrovė būdama nesąžininga savo pačios sąmoningais veiksmais (atsiskaitymais užskaitomis, žiniomis apie UAB „VEVIRA“ finansinę padėtį) sudarė sąlygas UAB „VEVIRA“ nemokėti pardavimo PVM.

Nesutikdama su Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalimi, t. y. dėl Vilniaus AVMI nustatytų ketvirtojo ir penktojo pažeidimų, Bendrovė 2011 m. birželio 20 d. pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, centrinis mokesčių administratorius, Valstybinė mokesčių inspekcija, atsakovas) (MGK byla, I t., b. l. 68-81).

Valstybinė mokesčių inspekcija 2011 m. liepos 28 d. sprendimu Nr. 69-181 (toliau – ir VMI sprendimas) iš dalies patenkino Bendrovės skundą (sumažindama vietos mokesčių administratoriaus paskirtą baudą dėl penktojo pažeidimo). Centrinis mokesčių administratorius nurodė Bendrovei sumokėti 61 385 Lt (60 723 + 662) PVM, 5 233 Lt PVM delspinigių, 6 138 Lt (6 072 + 66) PVM baudos (MGK byla, I t., b. l. 21-27).

Valstybinė mokesčių inspekcija pakartojo vietos mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes. Be to, išsamiau pasisakė dėl UAB „VEVIRA“ turėtos skolos valstybės biudžetui. Šiuo aspektu VMI sprendime nurodoma, kad Šiaulių AVMI 2010 m. gegužės 26 d. raštu Nr. (12.20-6)-S-10536 informavo UAB „VEVIRA“ bankroto administratorių UAB „Atveika“, kad iki bankroto bylos iškėlimo UAB „VEVIRA“ biudžetui buvo skolinga 344 840,20 Lt. Vėliau 2010 m. birželio 3 d. Šiaulių AVMI patikslino kreditorinio reikalavimo dydį, nurodydama, kad skolos dydis biudžetui sudaro 344 199,55 Lt. UAB „VEVIRA“ 2010 m. birželio 7 d. pateikus patikslintas PVM deklaracijas, Šiaulių AVMI 2010 m. liepos 9 d. pateikė patikslintą kreditorinį reikalavimą 344 363, 20 Lt sumai. Teismas 2010 m. rugpjūčio 13 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. B2-837-71/2010 m. patvirtino bankrutuojančios UAB „VEVIRA“ kreditorinius reikalavimus. Šiaulių AVMI ir Valstybinio socialinio draudimo Fondo valdybos Šiaulių skyriaus kreditorinis reikalavimas buvo 359 021,15 Lt. Teismas 2010 m. rugsėjo 8 d. nutartimi paskelbė bankrutuojančią UAB „VEVIRA“ likviduojama dėl bankroto, taikant supaprastintą bankroto procesą. Neturint galimybės 346 363, 20 Lt skolą išieškoti bankroto byloje, Šiaulių AVMI tokio dydžio nepriemoką 2010 m. gruodžio 1 d. perdavė VĮ „Turto bankas“. 2010 m. gruodžio 9 d. UAB „VEVIRA“ pateikus GPM, PSD ir PVM deklaracijas už ikibankrotinį laikotarpį, Šiaulių AVMI 2011 m. sausio 6 d. patikslino kreditorinį reikalavimą, nurodydama, kad įmonė biudžetui skolinga 31 289,10 Lt. Neturint galimybės minėtą skolą išsiieškoti bankroto byloje, Šiaulių AVMI pastarojo dydžio mokestinę nepriemoką 2011 m. gegužės 26 d. perdavė VĮ „Turto bankas“.

VMI sprendime, apibendrinant nustatytas aplinkybes, nurodoma, kad vietos mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų dėl Bendrovės nesąžiningumo, kurie leido jam daryti išvadą, kad Bendrovės veikla yra UAB „VEVIRA“ veiklos tęstinumas. Tokiu būdu realiai perkėlus UAB „VEVIRA“ veiklą į Bendrovę ir UAB „VEVIRA“ nesumokėjus į valstybės biudžetą pardavimo PVM, o Bendrovei siekiant įgyti teisę į PVM atskaitą, sukuriamas mokestinis pranašumas, kuris laikytinas piktnaudžiavimu. Iš patikrinimo metu nustatytų duomenų matyti, kad abiejų ūkio subjektų bendradarbiavimo sąlygos ir juos atstovaujančių asmenų santykiai buvo glaudžiai susiję ir paremti tarpusavio pasitikėjimu bei šeimos/giminystės santykiais. Sudarant prekių ir paslaugų pirkimo sandorius, Bendrovei buvo žinoma UAB „VEVIRA“ finansinė būklė, todėl konstatuotina, kad Bendrovė žinojo ir/ar galėjo žinoti, kad UAB „VEVIRA“ PVM sąskaitose faktūrose apskaičiuoto PVM nesumokės. Vietos mokesčių administratorius, įvertinęs patikrinimo metu nustatytas aplinkybes (šalių tarpusavio santykius; elgseną sandorio sudarymo metu; tai, kad Bendrovė pirkimo PVM atskaitė pagal UAB „VEVIRA“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, žinodama, kad pastaroji nesumokėjo į biudžetą PVM) bei nustatęs, kad gyvenamojo namo su pagalbiniais pastatais ir žemės sklypo įsigijimas nėra susijęs su Bendrovės vykdoma PVM apmokestinama veikla, o vykdoma veikla nėra susijusi su šio turto panaudojimu, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ)10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu bei Pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVMĮ) 58 straipsnio ir 64 straipsnio 9 dalies nuostatomis, pagrįstai padarė išvadą, kad Bendrovė neįgyja teisės į PVM atskaitą.

Nesutikdama su VMI sprendimu, 2011 m. rugpjūčio 18 d. Bendrovė pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), prašydama panaikinti VMI 2011 m. liepos 28 d. sprendimą Nr. 69-181 ta apimtimi, kuria Bendrovei apskaičiuota 61 385 Lt PVM, 5 233 Lt PVM delspinigių bei 6 138 Lt PVM baudos (MGK byla, I t., b. l. 1-18).

Komisija 2011 m. spalio 24 d. sprendimu Nr. S-236(7-196/2011) (toliau – ir Komisijos sprendimas) patenkino Bendrovės skundą ir panaikino VMI sprendimą (MGK byla, IV t., b. l. 112-124).

Komisija sutiko su vietos mokesčių administratoriaus pozicija, kad nagrinėjamu atveju, siekiant paneigti Bendrovės teisę į PVM atskaitą pagal UAB „VEVIRA“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, būtina įrodyti Bendrovės piktnaudžiavimą. Komisija pažymėjo, kad draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Šio bendrojo principo egzistavimą pagrindžia ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) praktika. Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla. Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis.

Komisija, atsižvelgdama į visumą byloje nustatytų aplinkybių, padarė išvadą, jog centrinis mokesčių administratorius neįrodė, jog Bendrovė sandoriuose su UAB „VEVIRA“ piktnaudžiavo PVM srityje.

Komisijos vertinimu, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą, būtina įrodyti tris aplinkybes: 1) ginčo sandoriais turi būti įgyjamas mokestinis pranašumas; 2) mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas; 3) ginčo sandoriai, dėl kurių įgytas mokestinis pranašumas, negali būti pateisinti nei ekonominės logikos, nei kitomis aplinkybėmis. Komisija laikėsi nuomonės, jog mokesčių administratorius įrodė tik pirmąją aplinkybę (mokestinio pranašumo įgijimą), tačiau nepagrindė, kad mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, bei, kad ginčo sandoriai, dėl kurių įgytas mokestinis pranašumas, negali būti pateisinti nei ekonominės logikos, nei kitomis aplinkybėmis. Taip pat nesurinkta duomenų, kad pareiškėjas įsteigtas neteisėtais tikslais ar turėjo ketinimų sukčiauti ir nemokėti į biudžetą PVM, o UAB „VEVIRA“ buvo tyčia privesta prie bankroto. Mokesčių administratorius teigdamas, kad Bendrovė žinojo apie UAB „VEVIRA“ finansinę padėtį ir galimybes sumokėti pardavimo PVM, neįrodė, jog Bendrovė savo veiksmais darė įtaką ir siekė, kad PVM į biudžetą būtų nesumokėtas, ir, tuo pačiu, įsigydamas turtą, pasinaudotų teise į PVM atskaitą.

II. Atsakovas VMI kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Komisijos 2011 m. spalio 24 d. sprendimo Nr. S-236(7-196/2011) dalį dėl 60 723 Lt PVM atskaitos bei su PVM susijusių baudų ir delspinigių, palikti galioti VMI 2011 m. liepos 28 d. sprendimo Nr. 69-181 dalį (b. l. 1-11).

Atsakovas pažymėjo, jog nesutinka su Komisijos sprendimo dalimi dėl pareiškėjo nesąžiningumo, įsigyjant prekes ir paslaugas iš UAB „VEVIRA“. Kitą Komisijos sprendimo dalį – dėl nekilnojamojo turto panaudojimo pareiškėjo vykdytoje PVM veikloje – atsakovas neskundžia.

Atsakovas MAĮ 159 straipsnio 2 dalies kontekste nurodė, kad jis ir Komisija skirtingai interpretuoja įstatymo – PVMĮ – 58 straipsnio nuostatas. Tarp centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos nėra ginčo dėl bylos faktinių aplinkybių, tačiau jis egzistuoja dėl nevienodo teisės normų suvokimo ir taikymo. Pasak atsakovo, jis Bendrovės sandorius vertino, atsižvelgdamas į nesąžiningumo ir piktnaudžiavimo aspektą. Tuo tarpu Komisija į mokesčių administratoriaus įvertintą nesąžiningumą neatsižvelgė.

Paaiškino, kad Bendrovei neleista 60 723 Lt PVM atskaita už tikrinamuoju laikotarpiu iš UAB „VEVIRA“ įsigytas prekes ir paslaugas tuo pagrindu, jog Bendrovė veikė nesąžiningai ir žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad ūkinės operacijos partnerė UAB „VEVIRA“ pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras nesumokės pardavimo PVM. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „VEVIRA“ pagal nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2009 m. spalio 31 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras pardavė Bendrovei turto už 380 795,84 Lt, tačiau UAB „VEVIRA“ pardavimo PVM nesumokėjo.

Atsakovas rėmėsi Vyriausiojo administracinio teismo praktika, formuojama aiškinant teisę į PVM atskaitą reguliuojančias teisės normas ir įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles, taip pat Teisingumo Teismo praktika, formuojama aiškinant Europos Bendrijos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo nuostatas bei aiškinant dėl įrodinėjimo proceso tokio pobūdžio bylose. Pažymėjo, kad administracinių teismų praktikoje nuosekliai laikomasi PVM įstatymo aiškinimo nuostatų, paremtų Teisingumo Teismo praktika, kurių esmė yra ta, jog bylose dėl teisės į PVM atskaitą būtina atsakyti į du esminius klausimus: pirma, ar egzistuoja PVM objektas, t. y. ar ūkinė operacija, už kurią sumokėtą PVM mokėtojas siekia susigrąžinti, realiai įvyko, antra, ar yra pagrindas teigti, kad mokesčių mokėtojas yra nesąžiningas, t. y. jis į atskaitą įtraukė PVM sumą, žinodamas (turėdamas žinoti), kad jo ūkinės operacijos partneris PVM į biudžetą nesumokės. Nurodė, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes žinojo, kad UAB „VEVIRA“ nesumokės ginčo PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM. Jeigu mokesčių mokėtojas žino apie tai, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į eilę teisiškai reikšmingų aplinkybių, turi galimybę žinoti ir, nepaisydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, jis elgiasi nesąžiningai. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Atsakovo vertinimu, pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų ir nenurodė jokių aplinkybių, kurių pagrindu būtų galima teigti, kad sandoriuose su UAB „VEVIRA“ jis buvo sąžiningas, ir sandoriai buvo sudaryti siekiant ekonominio tikslo. Priešingai, iš bylos aplinkybių matyti, jog pareiškėjas žinojo apie UAB „VEVIRA“ patiriamus finansinius sunkumus.

Atsakovas akcentavo, jog realiai perkėlus UAB „VEVIRA“ veiklą į Bendrovę, o UAB „VEVIRA“ nesumokėjus į valstybės biudžetą pardavimo PVM, ir pareiškėjui siekiant įgyvendinti teisę į PVM atskaitą, sukuriamas mokestinis pranašumas, kuris, atsakovo manymu, laikytinas piktnaudžiavimu.

Pareiškėjas UAB „MEVEX“ prašė nutraukti bylą, o jos nenutraukus, – atsakovo prašymą atmesti (b. l. 30-35).

Pareiškėjas pirmiausia, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, nurodė, jog atsakovas neturi teisės teikti skundą teismui dėl Komisijos sprendimo. Jis laikėsi pozicijos, kad Komisija ir atsakovas teisės aktus aiškino vienodai, tačiau skirtingai įvertino surinktus įrodymus. Komisijos sprendime aiškiai nurodoma, jog centrinis mokesčių administratorius neįrodė, kad pareiškėjas sandoriuose su UAB „VEVIRA“ piktnaudžiavo PVM srityje. Atsakovas, teigdamas, jog šiuo atveju Komisija skirtingai ir neteisingai aiškino teisės normas, apsiriboja įstatymų ir Vyriausiojo administracinio teismo praktikos citavimu, nenurodydamas jokių konkrečių skirtingo interpretavimo atvejų. Pasak pareiškėjo, atsakovo ir Komisijos pozicija dėl materialinės teisės normų aiškinimo ir jų taikymo Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje sutampa, skiriasi tik ginčo faktinių aplinkybių vertinimas. Taigi atsakovo prašyme teismui nurodytos faktinės ginčo aplinkybės pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį negali būti pagrindas centriniam mokesčių administratoriui skųsti Komisijos sprendimą, t. y. nėra ir negali būti šio ginčo objektas. Įstatymų leidėjas nesuteikia centriniam mokesčių administratoriui teisės kvestionuoti Komisijos sprendime pateikto faktinių ginčo aplinkybių traktavimo ir aiškinimo.

Toliau pareiškėjas teigė, jog mokesčių administratorius, areštuodamas UAB „VEVIRA“ turtą, taip pat reikšdamas kreditorinius reikalavimus bankroto byloje, jau siekė išsiieškoti mokestinę nepriemoką iš UAB „VEVIRA“. Tokie nenuoseklūs mokesčių administratoriaus veiksmai akivaizdžiai įrodo, jog jis sutinka, kad šioje situacijoje atitinkamas PVM sumas turi sumokėti UAB „VEVIRA“. Tačiau paaiškėjus, jog nėra galimybių šią mokestinę nepriemoką išieškoti iš UAB „VEVIRA“, mokesčių administratorius perduoda ją VĮ „Turto bankui“ ir be jokio pagrindo bando perkelti mokestinę naštą Bendrovei, siekdamas bet kokia kaina gauti PVM ir su juo susijusias sumas, net ir tuo atveju, jei tai būtų dvigubas apmokestinimas. Pareiškėjas vertino, kad reikšdamas kreditorinį reikalavimą UAB „VEVIRA“, mokesčių administratorius patvirtino šios įmonės pareigą sumokėti atitinkamas PVM sumas. Pareiškėjo nuomone, tai, kad UAB „VEVIRA“ dėl bankroto negali visiškai atsiskaityti su valstybe, negali būti pagrindas be jokių nesąžiningumo įrodymų nukreipti tų pačių sumų išieškojimą į kitas įmones, bankrutavusio subjekto kontrahentus. Šiuo atveju Šiaulių apygardos teismas 2010 m. rugpjūčio 13 d. nutartyje civilinėje byloje Nr. B2-837-71/2010 patvirtino, jog UAB „VEVIRA“ skolinga Šiaulių AVMI ir Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Šiaulių skyriui 359 021,15 Lt. Vadinasi, įsiteisėjusiu teismo sprendimu yra konstatuotas būtent UAB „VEVIRA“ pareigos sumokėti PVM ir su juo susijusias sumas faktas. Ši aplinkybė, pasak pareiškėjo, Bendrovės teisę į PVM atskaitą daro nepaneigiama. Priešingu atveju, įvykdžius išieškojimą iš UAB „VEVIRA“ ir Bendrovei neleidus atskaityti tų pačių PVM sumų, minėtas mokestis patektų į biudžetą du kartus, tai paneigtų PVM sistemos esmę ir pažeistų dvigubo apmokestinimo principą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į atsakovo prašymą palaikė Valstybinės mokesčių inspekcijos išdėstytą poziciją ir prašė atsakovo prašymą tenkinti (b. l. 27-28).

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. vasario 17 d. sprendimu atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prašymą tenkino iš dalies: panaikino Komisijos 2011 m. spalio 24 d. sprendimo Nr. S-236(7-196/2011) dalį dėl 60 723 Lt PVM atskaitos ir su ja susijusių sumų bei perdavė mokestinę bylą Komisijai nagrinėti iš naujo (b. l. 52-63).

Pirmosios instancijos teismas pirmiausia konstatavo, kad atsakovas pateikė aiškius ir nedviprasmiškus argumentus, jog VMI ir Komisija, spręsdamos mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo teisės nuostatas, t. y. PVMĮ 58 straipsnio nuostatas, nes Komisija įrodinėjo pareiškėjo nepiktnaudžiavimo / piktnaudžiavimo aspektą, o VMI – pareiškėjo nesąžiningumo / sąžiningumo aspektą. Todėl atsakovo skundas nagrinėtinas teisme iš esmės.

Toliau pažymėjo, kad Komisija, spręsdama mokestinį ginčą ir aiškindama bei taikydama normas, reglamentuojančias mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, padarė išvadą, jog turi būti įrodyta, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo ūkinėmis operacijomis (įgijo mokestinį pranašumą, mokestinę naudą) ar kitais būdais prisidėjo prie PVM nemokėjimo. Tačiau tokia interpretacija neatitinka Vyriausiojo administracinio teismo praktikos dėl atitinkamų normų aiškinimo, kuris laikomasi pozicijos, kad paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, bet ne Komisijos nagrinėjamu atveju nurodytas piktnaudžiavimas. Nesąžiningumas pasireiškia pretenduojančio į PVM atskaitą mokesčių mokėtojo žinojimu ar turėjimu galimybės žinoti, jog sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, teismas konstatavo, jog Komisija neteisingai aiškino ir taikė teisę į PVM atskaitą reglamentuojančias teisės normas, todėl skundžiamas Komisijos sprendimas nurodytoje dalyje naikintinas ir mokestinė byla perduotina Komisijai nagrinėti iš naujo, nes Komisija, neteisingai aiškindama ir taikydama teisės normas, netinkamai tyrė ir vertino mokestinės bylos faktines aplinkybes, todėl ji tai turi atlikti iš naujo. Pažymėjo, kad teismas šio mokestinio ginčo išspręsti iš esmės dabartinėje stadijoje negali, nes teisme ši administracinė byla yra nagrinėjama pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą, t. y. tik dėl centrinio mokesčių administratoriaus iškeltų teisės klausimų (MAĮ 159 straipsnio 2 dalis). Taip pat pabrėžė, kad Komisija turi įvertinti, ar pareiškėjas, nors galimai žinojo apie savo kontrahento sunkią finansinę padėtį, tikrai turėjo ir galėjo numatyti, jog kontrahentas nesumokės PVM.

IV. Pareiškėjas UAB „MEVEX“ apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – nutraukti administracinę bylą, o bylos nenutraukus – atsakovo prašymą atmesti ir palikti galioti Komisijos sprendimą (b. l. 67-74).

Apeliacinį skundą iš dalies grindžia tais pačiais argumentais, kurie buvo išdėstyti jo atsiliepime į atsakovo skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai akcentuoja, kad iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog šis teismas neskiria tokių sąvokų kaip „nesąžiningumas“, „piktnaudžiavimas“ ir „sukčiavimas“, o formuluoja bendrą draudimo piktnaudžiauti teise principą, apimantį visas tris minėtas kategorijas. Vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje plačiai vadovaujasi Teisingumo Teismo praktika ir iš esmės laikosi tokios pačios pozicijos (2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, 2009 m. spalio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-721/2010). Pasak pareiškėjo, piktnaudžiavimas konstatuotinas tada, kai mokesčių mokėtojas elgiasi nesąžiningai. Todėl jeigu mokesčių mokėtojas „elgiasi nesąžiningai“, t. y. žino ar turi galimybę žinoti, jog pardavėjas už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, vadinasi, jis „piktnaudžiauja“, t. y. prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokamas PVM ir tokiu būdu įgyjama neteisėta mokestinė nauda, pranašumas. Tiek nesąžiningumo, tiek piktnaudžiavimo esmė yra ta pati – žinojimas ar objektyvios galimybės žinoti, jog ūkinės operacijos kontrahentas nesumokės PVM ir sąmoningas tokių pasekmių siekimas, įgyvendinat tikslą gauti mokestinę naudą. Pareiškėjo nuomone, šiuo atveju mokesčių administratorius ir Komisija vienodai aiškino materialinės teisės normos, t. y. PVMĮ 58 straipsnio, taikymą bylos aplinkybių atžvilgiu – siekiant apriboti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą būtina nustatyti, kad jis buvo nesąžiningas, t. y. žinojo arba turėjo pagrįstų galimybių žinoti, jog piktnaudžiaujama ūkinėmis operacijomis, siekiant mokestinio pranašumo. Komisija ir atsakovas tiesiog skirtingai aiškino faktines aplinkybes: atsakovo manymu, jis surinko pakankamai įrodymų, jog UAB „MEVEX“ yra nesąžiningas mokėtojas ūkinių operacijų su UAB „VEVIRA“ atveju, o Komisijos nuomone, – surinkti įrodymai buvo nepakankami. Pareiškėjas dar kartą pabrėžė, kad skirtingas faktinių aplinkybių traktavimas nesuteikia mokesčių administratoriui teisės skųsti Komisijos sprendimą.

Atsakovas VMI su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jį atmesti (b. l. 83-88).

Atsiliepimą į apeliacinį skundą grindžia iš dalies tais pačiais argumentais, kuriais rėmėsi kreipdamasis į pirmosios instancijos teismą. Akcentavo, jog atsakovo ir Komisijos nuomonės išsiskiria dėl to, kaip turi būti aiškinamos mokesčių teisės normos, apibrėžiančios sąlygas, kurioms esant gali būti daroma PVM atskaita. Komisija padarė išvadą, kad, norint paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, nepakanka nustatyti mokesčių mokėtojo nesąžiningumą, o būtina įvertinti ir tai, ar jis, vykdydamas atitinkamas ūkines operacijas, piktnaudžiauja teise. Atsakovo teigimu, norint paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, pakanka nustatyti jo nesąžiningumą ir nėra reikalo jo veiksmus vertinti piktnaudžiavimo aspektu.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į apeliacinį skundą palaiko atsakovo atliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus ir prašo pareiškėjo apeliacinio skundo netenkinti (b. l. 81).

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl pareiškėjo UAB „MEVEX“ teisės į 60 723 Lt PVM atskaitą, atsiradusią pagal UAB „VEVIRA“ 2009 m. birželio – spalio mėnesiais išrašytas PVM sąskaitas faktūras už prekių ir paslaugų pareiškėjui tiekimą ir teikimą.

Byloje nustatyta, kad 2009 m. gegužės mėnesį įsteigtas pareiškėjas 2009 m. birželio-spalio mėnesiais su UAB „VEVIRA“, kuriai 2010 metais buvo iškelta bankroto byla, sudarė prekių ir paslaugų pirkimo sandorius. Dėl šių sandorių susidariusio pardavimo PVM UAB „VEVIRA“ į valstybės biudžetą nesumokėjo. Byloje nėra ginčo, kad įvykdyti prekių tiekimai ir paslaugų teikimai buvo realūs, o įsigytos prekės ir paslaugos buvo panaudotos pareiškėjo apmokestinamoje veikloje.

Šių aplinkybių kontekste aktualu, jog pareiškėjo akcininkai ir direktoriai buvo giminystės ryšiais susiję su UAB „VEVIRA“ akcininkais ir direktoriais. Dalis buvusių UAB „VEVIRA“ darbuotojų tapo pareiškėjo darbuotojais. Pareiškėjas ir jo kontrahentas vykdė analogišką veiklą. Jų buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo. Pareiškėjo sudarytose sutartyse kontaktiniu asmeniu buvo nurodomas UAB „VEVIRA“ direktorius R. S. Šiaulių apygardos teismas 2010 m. balandžio 21 d. priėmė nutartį, kurioje nutarė UAB „VEVIRA“ iškelti bankroto bylą (MGK byla, I t., 46-47). Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos duomenimis, UAB „VEVIRA“ PVM įsiskolinimas biudžetui susidarė pagal 2009 m. birželio – rugsėjo mėnesiais UAB „Swedbank lizingas“ nutraukus lizingo sutartis išrašytas kreditines PVM sąskaitas faktūras ir 2009 m. birželio, rugpjūčio mėnesiais pardavus prekes bei likusį turtą pareiškėjui. 2009 m. liepos 28 d., tai yra ginčo sandorių sudarymo laikotarpiu UAB „VEVIRA“ PVM skola biudžetui sudarė 118 345, 98 Lt (MGK byla, IV t., b. l. 96-99). Nepaisydama šios aplinkybės, UAB „VEVIRA“ 2009 m. rugpjūčio 25 d. iš kasos grąžino R. S. 261 000 Lt paskolą, o 2009 m. rugsėjo 10 d. grąžino 17 346 Lt paskolą R. S. (MGK byla, I t., b. l. 143-155). Be to, pareiškėjas, būdamas skolingas UAB „VEVIRA“, tik nedidelę dalį šios skolos (4 828 Lt) sumokėjo pervedimais banke ir įnešant pinigus į UAB „VEVIRA“ kasą. Didžioji dalis skolos (380 000 Lt) buvo padengta 2009 m. rugpjūčio 10 d. pasirašius trišalę užskaitos sutartį. Pagal šią sutartį UAB „VEVIRA“, atstovaujama direktoriaus R. S., ir UAB „MEVEX“, atstovaujama direktorės R. S., pripažindami, jog UAB „VEVIRA“ pagal paskolos sutartį skolinga R. S. 397 346 Lt, UAB „MEVEX“ skolinga UAB „VEVIRA“ 380 000 Lt, o R. S. neturi jokių kitų reikalavimų UAB „MEVEX“, susitarė, jog UAB „MEVEX“ skolinga R. S. 380 000 Lt, kuriuos UAB „MEVEX“ sumoka R. S.; UAB „VEVIRA“ skola R. S. mažinama 380 000 litais ir galutinė UAB „VEVIRA“ skola R. S. sudaro 17 346 litai; UAB „VEVIRA“ neturi jokių reikalavimų UAB „MEVEX“ (MGK byla, I t., b. l. 143-155).

Sistemiškai įvertinęs šias ir kitas byloje nustatytas aplinkybes, mokesčių administratorius konstatavo pareiškėjo nesąžiningumą. Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius paneigė pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Vis dėlto išankstine neteismine tvarka bylą išnagrinėjusi Mokestinių ginčų komisija su minėta mokesčių administratoriaus išvada nesutiko, be kita ko, nurodydama, jog siekiant paneigti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, būtina nustatyti pareiškėjo piktnaudžiavimą. Komisijos vertinimu, mokesčių administratorius neįrodė, kad pareiškėjas sandoriuose su UAB „VEVIRA“ piktnaudžiavo PVM srityje. Ginčydamas tokį Komisijos vertinimą, centrinis mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, kreipėsi į teismą, teigdamas, kad Komisija neteisingai interpretavo PVMĮ 58 straipsnio nuostatas, tai yra neatsižvelgė į mokesčių administratoriaus įvertintą pareiškėjo nesąžiningumą. Pirmosios instancijos teismas sutiko su šia atsakovo pozicija ir grąžino mokestinę bylą nagrinėti Komisijai iš naujo. Pareiškėjas, ginčydamas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą iš esmės, padavė apeliacinį skundą, taip pat nurodydamas, jog mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, neturėjo teisės apskųsti Komisijos sprendimo teismui.

VI. Dėl Mokesčių administravimo 159 straipsnio 2 dalies aiškinimo

Išplėstinė teisėjų kolegija nesutinka su pareiškėjo apeliaciniame skunde pateikiamu argumentu, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neturėjo teisės apskųsti Komisijos sprendimo teismui. Šiuo aspektu aktualus mokesčių administratoriaus teisę kreiptis į teismą įtvirtinančios Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies aiškinimas.

Pastebėtina, kad galimybė skųsti mokesčių administratoriaus sprendimus Mokestinių ginčų komisijai pirmą kartą buvo įtvirtinta Mokesčių administravimo įstatymo 561 straipsnyje (1998 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. VIII-838 redakcija). Šio įstatymo 58 straipsnis taip pat nustatė, kad mokesčio mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, kuriuo patvirtinamas visiškai arba iš dalies centrinio mokesčio administratoriaus sprendimas, turi teisę apskųsti centrinio mokesčio administratoriaus sprendimą ar jo dalį teismui. Taigi minėtas straipsnis teisę skųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą tuo metu suteikė tik mokesčių mokėtojui. Vis dėlto 2001 birželio 26 d. įstatymu Nr. IX-394 Mokesčių administravimo įstatymo 58 straipsnio 1 dalis buvo pakeista, įtvirtinant, jog centrinis mokesčio administratorius taip pat turi teisę apskųsti teismui Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, tačiau tik tuo atveju, jei centrinis mokesčio administratorius ir Mokestinių ginčų komisija spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu) skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. Iš šios nuostatos travaux préparatoires (liet. parengiamoji medžiaga) matyti, kad ja buvo siekiama suteikti galimybę atskirais mokesčių įstatymų klausimais susiformuoti teisminei praktikai (žr., 2000 m. birželio 26 d. Mokesčių administravimo įstatymo pakeitimo ir papildymo įstatymo projekto aiškinamąjį raštą Nr. P-2680; taip pat 2001 m. balandžio 6 d. Mokesčių administravimo įstatymo pakeitimo ir papildymo įstatymo projekto aiškinamąjį raštą Nr. IXP-550).

Šiuo metu aktuali Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis suteikia centriniam mokesčių administratoriui analogišką teisę, įtvirtindama, jog Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę apskųsti centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1 dalis nustato mokesčių mokėtojui, nesutinkančiam su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu dėl mokestinio ginčo, teisę jį apskųsti teismui. Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis nustato galimybę vienai – privalomai mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančiai institucijai – centriniam mokesčių administratoriui, apskųsti teismui kitos neprivalomai mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančios institucijos sprendimą teismui. Taigi 159 straipsnio 2 dalies norma nustatytas mokestinio ginčo nagrinėjimas du kartus ikiteismine tvarka bei galimybė jį išnagrinėti teisme.

Išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad 159 straipsnio 1 ir 2 dalių reguliavimu yra nustatyta, kad mokesčių mokėtojas – fizinis arba juridinis asmuo, visais atvejais turi teisę įgyvendinti savo konstitucinę teisę kreiptis į teismą, kuri negali būti ribojama, nors mokestinį ginčą ir išnagrinėjo institucija, kuri specializuojasi mokesčių teisės srityje. Mokestinių ginčų komisijos tikslai – užtikrinti greitą, ekonomišką ir profesionalų mokestinio ginčo išsprendimą, neužkerta kelio mokesčių mokėtojui kvestionuoti šių institucijų sprendimų teisme, tačiau centriniam mokesčio administratoriui yra nustatyta kreipimosi į teismą sąlyga – skirtingas teisės aiškinimas mokestinius ginčus nagrinėjančiuose institucijose. Tokiu reguliavimu iš vienos pusės turėtų būti užtikrinamas teisingas mokestinių ginčų išsprendimas, vienoda mokestinių ginčų nagrinėjimo praktika panašiais atvejais visų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, taigi kartu užtikrinimas ir vienodas visų mokesčių mokėtojų traktavimas, iš kitos pusės turėtų būti užtikrinamas mokestinių ginčų išnagrinėjimas per protingą laiką, kuomet yra nustatyta galimybė nagrinėti mokestinį ginčą dviejose ikiteisminėse institucijose. Todėl Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies norma neturėtų būti taikoma tokiu būdu, kad susidarytų prielaidos paneigti vieną iš jos tikslų – išnagrinėti mokestinį ginčą per protingą laiką ir nepažeisti šiuo požiūriu mokesčio mokėtojo teisių.

Pastebėtina ir tai, kad administracinis teismas, nagrinėdamas ginčus dėl viešojo administravimo subjektų sprendimų teisėtumo, vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę, todėl teisminio nagrinėjimo dalyką, visų pirma, sudaro viešojo administravimo subjekto sprendimai, kuriais asmenims nustatomos teisės ir pareigos (Administracinių bylų teisenos įstatymo 3 str.).

Dėl nurodytų motyvų išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad pirmosios instancijos teismas, padaręs išvadą, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai interpretavo teisės normas, be pagrindo grąžino mokestinį ginčą nagrinėti Mokestinių ginčų komisijai, kuri savo funkciją – išnagrinėti mokesčio mokėtojo skundą ikiteismine tvarka – šiame mokestiniame ginče įstatymų nustatyta tvarka yra atlikusi. Faktinės aplinkybės šiame mokestiniame ginče yra nustatytos. Dokumentai ištirti vietos mokesčių administratoriui sprendžiant klausimą dėl mokestinės prievolės nustatymo, jie taip pat papildomai ištirti dviejose ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusiose institucijose, atsižvelgiant į mokesčio mokėtojo nurodytus argumentus. Ginčo dėl nustatytų faktinių aplinkybių nėra, klausimas dėl papildomų įrodymų rinkimo nėra keliamas. Atsižvelgiant į tai, pirmosios instancijos teismas, perdavęs bylą nagrinėti Mokestinių ginčų komisijai, netinkamai taikė Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį, neatsižvelgė į šios normos tikrąją prasmę bei nagrinėjamos bylos kontekstą. Pirmosios instancijos teismas, nustatęs, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai taikė bei aiškino teisės normas ir dėl to neteisingai galėjo išnagrinėti ginčą, turėjo išnagrinėti šį mokestinį ginčą bei nuspręsti, ar galutinis administracinis sprendimas, kuriuo mokesčių administratorius nustatė mokesčių mokėtojui mokestinę prievolę, yra teisėtas. Pirmosios instancijos teismas šiame mokestiniame ginče neatliko viešojo administravimo subjekto kontrolės, todėl neišnagrinėjo bylos.

Vyriausiojo administracinio teismo nuoseklioje praktikoje, aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, yra konstatuota, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (šiuo aspektu žr., pvz., 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012 ir joje nurodytą teismo praktiką).

Pareiškėjas teisingai nurodo, kad centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Komisijos sprendimą vien tuo pagrindu, kad egzistavo kitos (kito turinio) aplinkybės nei nurodė Mokestinių ginčų komisija. Kitaip tariant, tam, kad mokesčių administratorius turėtų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo (pavyzdžiui, koks teisės aktas ir norma turi būti taikoma, kokios yra tokios normos taikymo prielaidos – faktinės aplinkybės, nurodytos normos hipotezėje, koks yra teisės aktuose vartojamų sąvokų turinio apibrėžimas ar aplinkybės, į kurias būtina atsižvelgti šias sąvokas apibrėžiant), o ne dėl konkrečių faktinių bylos aplinkybių.

Nagrinėjamu atveju yra kilęs ginčas dėl skirtingo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (58 str.) aiškinimo, tai yra dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų. Komisija, aiškindama minėtą teisės normą, nurodo, jog siekiant riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, būtina nustatyti piktnaudžiavimą, kitaip tariant būtina įrodyti tris aplinkybes: 1) ginčo sandoriais įgyjamas mokestinis pranašumas; 2) mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas; 3) ginčo sandoriai, dėl kurių įgytas mokestinis pranašumas, negali būti pateisinti nei ekonominės logikos, nei kitomis aplinkybėmis. Tuo tarpu mokesčių administratoriaus vertinimu, teisės į atskaitą ribojimui pagrįsti reikia nustatyti mokesčių mokėtojo nesąžiningumą, tai yra žinojimą/galėjimą žinoti, jog jo kontrahentas nesumokės pardavimo PVM į biudžetą.

Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, tai akivaizdžiai rodo, jog, pirma, Komisija ir centrinis mokesčių administratorius išreiškė skirtingą požiūrį į įstatymo interpretavimo (aiškinimo) aplinkybes. Antra, iškilo būtinybė suvienodinti dviejų mokestinius ginčus išankstine neteismine tvarka sprendžiančių institucijų praktiką dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų. Todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstyti argumentai, kad atsakovas nepateikė argumentų dėl skirtingo teisės aktų interpretavimo, yra nepagrįsti. Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies sąlyga nagrinėtinu atveju yra tenkinama.

Patvirtinusi mokesčių administratoriaus teisę kreiptis į teismą, išplėstinė teisėjų kolegija toliau, vadovaudamasi inter alia Europos Sąjungos ir nacionaline teise bei ją aiškinančia teismų praktika, pasisako dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio aiškinimo, tai yra dėl sąlygų, kurias nustačius teisėtai ir pagrįstai gali būti ribojama teisė į PVM atskaitą.

VII. Dėl teisės į PVM atskaitą reikšmės, atsiradimo sąlygų, atsiradimo momento

Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB).

Pagal Direktyvos 2006/112/EB 168 straipsnio a) punktą, jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo. Šią direktyvos nuostatą įgyvendina Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus skirtingai interpretuojamas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas, nustatantis, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas. Vadinasi, teisė į PVM atskaitą yra bendrosios PVM sistemos, kuri reglamentuojama Europos Sąjungos teisės inter alia Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, dalis. Atsižvelgiant į tai ir vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, šioje byloje yra aktuali Teisingumo Teismo praktika, susijusi su teise į PVM atskaitą.

Pridėtinės vertės mokesčio atskaita yra pagrindinis Europos Sąjungos PVM sistemos elementas. Teisė atskaityti PVM yra pagrindinė ir svarbiausia mokesčio mokėtojo teisė. PVM atskaitos sistema yra pagrindinė priemonė, kuria yra įgyvendinamas svarbiausias PVM principas – neutralumo principas.

Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant visą jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (žr., pvz., 2009 m. spalio 29 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje SKF, C-29/08, 56 p.).

Faktiškai PVM atskaita yra realizuojama mokėtino mokesčio sumą mažinant mokesčio suma priskaičiuota įgyjant prekes ar paslaugas, susijusias su mokesčio mokėtojo ekonomine veikla. Jeigu mokėtino mokesčio sumos nėra (mokesčių mokėtojas nevykdė tuo laikotarpiu jokių veiksmų, dėl kurių galėjo atsirasti mokestinė prievolė) arba ši mokestinė prievolė yra mažesnė negu priskaičiuotas PVM, teigiamas priskaičiuoto ir mokėtino PVM skirtumas turi būti grąžinamas mokesčių mokėtojui arba perkeltas vėlesniam atsiskaitymo laikotarpiui. Mokesčių mokėtojas, kaip taisyklė, turi teisę atskaityti visą priskaičiuotą mokestį (žr., pvz., 1985 m. vasario 14 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Rompelman, 268/83, 19 p.; 2005 m. gegužės 26 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Kretztechnik AG, C-465/03, 33 p.).

Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo apmokestinamo pardavimo. Šis priežastinis ryšys yra kriterijus, pagal kurį skiriasi mokesčių mokėtojų, vykdančių apmokestinamą ekonominę veiklą, teisės nuo galutinio vartotojo teisių (išskyrus mokesčių mokėtojus, atliekančius veiksmus, atleistus nuo PVM). Taigi priežastinio ryšio buvimas tarp vykdomų įgijimų ir apmokestinamo pardavimo leidžia: įgyvendinti neutralumo principą mokesčių mokėtojų, vykdančių apmokestinamą veiklą atžvilgiu; įgyvendinti vartojimo apmokestinimo principą įgijus prekes ar paslaugas galutiniam vartotojui arba mokesčių mokėtojui, atliekančiam veiksmus, atleistus nuo PVM.

Teisė į atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įgyjamų prekių ar paslaugų bei jo vykdomos ekonominės veiklos apmokestintos PVM.

Jeigu yra nustatomas tiesioginis priežastinis ryšys (angl. direct and immediate link) tarp mokesčio mokėtojo vykdomų pirkimų bei apmokestinamų veiksmų, tuomet teisė į atskaitą priklauso pilna apimtimi (žr., pvz., 1995 m. balanžio 6 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje BLP Group, C-4/94, 25-28 p.; 2000 m. birželio 8 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Midland Bank plc, C-98/98, 29, 31 p.).

Teisė į atskaitą atsiranda ne tik tuomet, kai nustatomas tiesioginis priežastinis ryšys tarp mokesčio mokėtojo vykdomų pirkimų bei apmokestinamų veiksmų, teisė į atskaitą atsiranda taip pat tuomet, kai kaštai susiję su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis sudaro dalį bendrų mokesčio mokėtojo kaštų ir todėl yra tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalimi. Minėti kaštai yra susiję su bendra mokesčių mokėtojo ekonomine veikla (žr., pvz., 2001 m. vasario 22 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Abbey National plc, C-408/98, 35 p., jau minėtą sprendimą byloje Kretztechnik AG, C-465/03, 36 p).

Direktyvos 2006/112/EB 168 straipsnis nustato priskaičiuoto PVM šaltinių sąrašą. Dažniausiai praktikoje susiduriama su tokiu priskaičiuoto PVM šaltiniu kaip prekių ir paslaugų įgijimas valstybėje narėje. Tai yra visi atvejai, kai valstybėje narėje įregistruotas mokesčių mokėtojas vykdo pirkimus, patvirtintus sąskaitomis-faktūromis, kuriose yra išskirtas šios valstybės PVM.

Direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnyje įtvirtinta taisyklė dėl teisės į PVM atskaitą atsiradimo momento – teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinu. Ši taisyklė turėtų realizuoti neutralumo principą tuo aspektu, kad teisė į atskaitą mokesčių mokėtojui negali atsirasti anksčiau negu tiekimą vykdančiam mokesčių mokėtojui atsiranda pareiga priskaičiuoti mokėtiną mokestį. Taigi teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai mokestis tampa mokėtinas. Direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnio taikymas susijęs su 178 straipsnio reikalavimu – turėti sąskaitą-faktūrą, tuomet gali būti įgyvendinta teisė į atskaitą. Taigi praktiškai sąskaitos-faktūros pateikimas ir lemia teisės į atskaitą atsiradimo momentą. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 63 straipsnį mokestinė prievolė atsiranda tuomet, kai pateikiamos prekės ar suteikiamos paslaugos.

VIII. Dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų

Teisė į PVM atskaitą atsiranda esant minėtoms teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, kuriuo yra įgyvendintos Šeštosios direktyvos bei ją pakeitusios Direktyvos 2006/112/EB nuostatos. Mokesčių mokėtojams įgyvendinant savo pagrindinę ir svarbiausią teisę – teisę atskaityti PVM, praktikoje atsiranda situacijos, kai sprendžiama, ar teisė į atskaitą įgyvendinama tinkamai. Pvz., Teisingumo Teismo praktikoje pagal šiam teismui užduotus klausimus buvo nagrinėjami tokie teisės į atskaitą praktinio įgyvendinimo aspektai: 1) sąskaitoje-faktūroje neteisingai nurodyto mokesčio atskaitymas (žr., pvz., 1989 m. gruodžio 13 d. sprendimą byloje Genius Holding, C-342/87, 15-17 p., 2007 m. kovo 15 d. sprendimą byloje Reemtsma, C-35/05, 27, 28 p.); 2) PVM atskaitymo taikymas veiksmams, atliktiems iki įregistravimo PVM mokėtoju (žr., pvz., 1985 m. vasario 14 d. sprendimą byloje Rompelman, 268/83, 17 p., 2000 m. birželio 8 d. sprendimą byloje Brigitte Breitsohl, C-400/98, 38 p.); 3) PVM atskaitymas pagal sąskaitą-faktūrą, pateiktą subjekto, neturinčio teisės ją pateikti (pvz., neįregistruoto PVM mokėtoju) (žr., pvz., 2006 m. sausio 12 d. sprendimą sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd, C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52-54 p.); 4) PVM, susijusio su kitos įmonės akcijų įgijimu, atskaitymas (žr., pvz., 2001 m. rugsėjo 27 d. sprendimą byloje CIBO Participations SA – CIBO, C-16/00); 5) veiksmai, kurie negali būti teisiškai veiksmingos sutarties dalyku (žr., pvz., 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling, C-439/04 ir C-440/04, 51, 52, 59 p.); 6) piktnaudžiavimas teise (žr., pvz., 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax, C-255/02, 58-60, 73-75, 80, 81 p.) ir kt.

Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis.

Teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Direktyvoje 2006/112/EB pripažintas ir ja siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas.

Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas savo procesiniuose dokumentuose bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos savo sprendimuose remiasi argumentais, susijusiais su anksčiau minėtais (5 ir 6 p.) Teisingumo Teismo nagrinėtais teisės į atskaitą praktinio įgyvendinimo aspektais, kurie yra vadinami piktnaudžiavimu arba mokesčio mokėtojo nesąžiningumu ir kuriems esant gali būti ribojama teisė į atskaitą. Visų pirma, akcentuotina, kad tai yra du skirtingi atvejai, kurie nustatomi esant skirtingoms faktinėms situacijoms.

Piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepciją Teisingumo Teismas apibrėžė byloje Halifax (C-255/02). Piktnaudžiavimo PVM atskaita atvejai yra tokie, kuomet mokesčių mokėtojas sukuria transakcijų eigą nesiejant jų su ekonominiu pagrindimu, pagrindinis tokių veiksmų tikslas yra mokestinės naudos įgijimas. Teisingumo Teismas suformulavo piktnaudžiavimo teise taisykles dėl PVM mokesčio, būtent konstatavo, kad piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionalinės teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo.

Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime.

Teisingumo Teismas sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-35503 ir C-484/03, 52-54 p.), kuriose Teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Teisingumo Teismas konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad faktas dėl to, ar mokėtinas mokestis buvo sumokėtas į valstybės biudžetą, neturi įtakos teisės į atskaitą įgyvendinimui.

Sąžiningumo koncepciją Teisingumo Teismas įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04). Šiose sujungtose bylose buvo nagrinėjami du aspektai: sąžiningumas ir sutarties negaliojimas pagal nacionalinės civilinės teisės normas.

Teisingumo Teismas sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling nesutiko su mokesčių administratoriumi ir, vadovaudamasis PVM neutralumo principu, pasisakė, kad teisės į atskaitą ribojimas vadovaujantis nacionalinėmis civilinės teisės normomis, iš kurių atsiranda sandorių negaliojimas, prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams.

Teisingumo Teismas sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling netiesiogiai pasisakė dėl sąžiningumo koncepcijos. Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas.

Išplėstinė teisėjų kolegija pastebi, kad sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo praktikoje toliau plėtojama (žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C-80/11 ir C-142/11).

Iš viso to išplaukia, kad Teisingumo Teismas dėl sąžiningumo koncepcijos pasisako tuomet kai, kai sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti iš PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM, tai yra tikslingai siekiant pasisavinti PVM („karuselinio sukčiavimo“ atvejis) (žr., jau minėtus sprendimus bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling; Mahagében ir Dávid; Bonik ir kt.). Plačiau sukčiavimo sąvokos Teisingumo Teismas neapibrėžia. Išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad dėl galimų sukčiavimo atvejų įvairovės jis gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus. Pažymėtina, kad apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, siekiant taikyti Direktyvą 2006/112/EB turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos (žr., jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 39 p. ir jame nurodyta praktika).

Išplėstinė teisėjų kolegija, apibendrindama anksčiau nurodytą Teisingumo Teismo praktiką, konstatuoja, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma:

1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (angl. abuse; abusive practice; vok. Missbrauch, missbräuchliche Praxis, pranc. pratique abusive) (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Halifax, 86 p.) arba;

2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje (angl. fraud, fraudulent evasion of VAT; vok. Mehrwertsteuerhinterziehung, pranc. fraude à la TVA), net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 38-40 p.; sprendimą byloje Kittel ir Recolta Recycling, 56-59 p.; sprendimą byloje Mahagében ir Dávid, 45, 46 p.).

Išplėstinė teisėjų kolegija akcentuoja, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą (šiuo aspektu taip pat žr., 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012).

Išplėstinė teisėjų kolegija, vertindama aptartą Teisingumo Teismo praktiką nacionalinės teisės ir šios bylos kontekste, daro išvadą, jog iš Patikrinimo akto, Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, taip pat Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo Nr. 69-181 matyti, kad mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš Teisingumo Teismo nurodomų – PVM atskaitą ribojančių – aplinkybių, tai yra pareiškėjo žinojimą/turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje.

Siekdama pašalinti mokestinius ginčus nagrinėjančioms institucijoms kilusius neaiškumus, šiame kontekste išplėstinė teisėjų kolegija visų pirma akcentuoja, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Šią išvadą akivaizdžiai pagrindžia Teisingumo Teismo praktika, kurioje nuosekliai kartojama, jog klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (žr., jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 28 p. ir jame nurodytą praktiką). Antra, iš minėtos Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta.

Atsižvelgdama į visa tai, kas buvo išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog Mokestinių ginčų komisijos sprendime išdėstytas PVMĮ 58 straipsnio aiškinimas, jog siekiant apriboti prekių ir(ar) paslaugų pirkėjo (apmokestinamojo asmens) teisę į PVM atskaitą nepakankama įrodyti jo nesąžiningumo, yra nepagrįstas. Kaip jau buvo minėta, nesąžiningumas šiame kontekste turi būti suvokiamas kaip pirkėjo žinojimas/turėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM.

Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog teismų praktika nėra statiškas dalykas. Ji gali būti koreguojama, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina, šį būtinumą tinkamai motyvuojant (žr., Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimą). Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių mokėtojų teisių apsauga, Teisingumo Teismo praktikos vystymasis teisės į PVM atskaitą srityje, poreikis suvienodinti Teisingumo Teismo ir Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje vartojamas sąvokas, taip pat teisinio saugumo ir aiškumo principų mokestiniuose teisiniuose santykiuose užtikrinimas pagrindžia objektyviai būtiną ir šioje nutartyje pateikiamą Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje inter alia 2004 m. spalio 27 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje A1-355/2004, suformuluotų taisyklių plėtojimą.

IX. Dėl įrodinėjimo naštos, paneigiant teisę į PVM atskaitą

Teisės į PVM atskaitą ribojimo kontekste išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pažymi, kad įrodinėjimo našta dėl pareiškėjo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Šią išvadą pagrindžia Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalis, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Taip pat – išimtinai mokesčių administratoriui pavestos funkcijos (MAĮ 15 str. 3 d., 25 str., 26 str.) bei suteiktos plačios teisės (MAĮ 33 str.) mokesčių kontrolės ir išieškojimo srityse. Mokesčių administratoriaus pareigą patvirtinti sprendimą įrodymais neabejotinai patvirtina ir nagrinėjamos bylos kontekstas, t. y. tai, kad konkrečiu atveju turi būti priimtas sprendimas dėl pagrindinės mokesčių mokėtojo teisės PVM sistemoje – teisės į PVM atskaitą – ribojimo. Sprendimas, kuriuo siekiama paneigti mokesčio mokėtojo teisę, turi būti pagrįstas, nes tai nėra mokesčio lengvata ar kitoks mokesčio mokėtojo prašymas, kurį pagrįsti turėtų mokesčio mokėtojas.

Iš principo analogiškas įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles yra akcentavęs ir Teisingumo Teismas. Jau minėtame sprendime sujungtose bylose Mahagében ir Dávid Teisingumo Teismas išaiškino:

1) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą, 220 straipsnio 1 punktą ir 226 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę iš jo mokėtinos pridėtinės vertės mokesčio sumos atskaityti mokėtiną ar sumokėtą mokesčio sumą už jam suteiktas paslaugas dėl to, kad sąskaitą faktūrą už šias paslaugas išrašęs asmuo ar vienas iš jam paslaugas teikusių asmenų padarė pažeidimų, šiai institucijai objektyviais įrodymais nepatvirtinus, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi grindžiant teisę į atskaitą, susijęs su šio sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens ar kito ūkio subjekto ankstesniame paslaugų teikimo grandinės etape atliktu sukčiavimu.

2) Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą ir 273 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti teisę į atskaitą dėl to, kad apmokestinamasis asmuo nepatikrino, ar sąskaitą faktūrą už prekes, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti teise į atskaitą, išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat turi atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti ir ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti pridėtinės vertės mokestį, arba dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, be šios sąskaitos faktūros, neturi kitų dokumentų, galinčių įrodyti, kad egzistuoja šios aplinkybės, nors įvykdytos materialios ir formalios Direktyvoje 2006/112 numatytos sąlygos pasinaudoti teise į atskaitą, ir kai apmokestinamasis asmuo neturi įrodymų, pateisinančių įtarimus, kad šis sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo daro pažeidimus ar sukčiauja.

Šiame sprendime Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra išimtis iš pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo, mokesčių institucija turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu (sprendimo byloje Mahagében ir Dávid 49 p.).

Teisingumo Teismo sprendime sujungtose bylose Mahagében ir Dávid yra konstatuota mokesčio administratoriaus pareiga surinkti įrodymus, patvirtinančius, kad yra pagrindas priimti sprendimą, kuriuo būtų ribojama teisė į PVM atskaitą. Iš šios bylos sprendimo taip pat matyti, kad įrodinėjimo pareiga negali būti perkelta mokesčių mokėtojui.

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad teisė į PVM atskaitą, kai egzistuoja tiek materialios, tiek formalios sąlygos jai atsirasti, gali būti nesuteikta (apribota) tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, žino/turi žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Šią teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan.

X. Vilniaus apygardos administracinis teismas, spręsdamas mokestinį ginčą, neteisingai aiškino materialinės teisės normas dėl teisės į atskaitą ribojimo, būtent konstatavo, kad toks ribojimas gali būti nagrinėjamas tik vadovaujantis sąžiningumo koncepcija, bet ne piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepcija. Minėta, kad tokia teismo išvada buvo neteisinga. Atsižvelgdama į tai, išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad pirmosios instancijos teismas neišnagrinėjo bylos dėl pateikto neteisingo materialinės teisės normų aiškinimo. Be to, minėta, kad pirmosios instancijos teismas neatliko viešojo administravimo subjekto kontrolės šiame mokestiniame ginče. Iš to išplaukia, kad teismas neišnagrinėjo bylos ir dėl to, kad netinkamai taikė Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį. Pirmosios instancijos teismas turėjo išspręsti bylą iš esmės, tai yra padaryti išvadą, ar mokesčių administratorius teisėtai apribojo pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Pirmosios instancijos teismui neišnagrinėjus bylos, kurioje yra kilęs ginčas dėl viešojo administravimo subjekto – mokesčių administratoriaus – sprendimo, byla negali būti išnagrinėta vien apeliacinės instancijos teisme, nes yra nustatytas bylų nagrinėjimas dviejų instancijų administraciniuose teismuose. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, tai sudaro pagrindą panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir perduoti bylą jam nagrinėti iš naujo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 str. 1 d., 143 str.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo UAB „MEVEX“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 17 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius

Virginija Volskienė