2020-04-23 Nr. AB-8239-3-62-3-00961-2018-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-577-438/2020

Teisminio proceso Nr. 3-62-3-00961-2018-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.6.4; 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo restruktūrizuojamos uždarosios akcinės bendrovės „Elveka“ apeliacinį skundą dėl Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo restruktūrizuojamos uždarosios akcinės bendrovės „Elveka“ skundą atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas restruktūrizuojama uždaroji akcinė bendrovė (toliau – RUAB) „Elveka“ su skundu kreipėsi į Regionų apygardos administracinį teismą, prašydamas: 1) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno apsk. VMI) 2018 m. balandžio 11 d. sprendimo Nr. (7.45-3.2.2) K-1450 (toliau – ir Sprendimas) dalį, kuria atsisakyta pripažinti pareiškėjo prievoles mokėti 55 384,12 Eur dydžio PVM beviltiškomis ir sumažinti pareiškėjo PVM prievolę 55 384,12 Eur suma kaip neteisėtą ir nepagrįstą; 2) įpareigoti iš naujo išnagrinėti pareiškėjo 2018 m. kovo 5 d. pakartotinį prašymo dėl PVM skolos pripažinimo beviltiška dalį dėl pripažinimo beviltiškomis pareiškėjo prievoles sumokėti 55 384,12 Eur dydžio PVM ir pareiškėjo PVM prievolės sumažinimo 55 384,12 Eur suma; 3) priteisti pareiškėjo naudai patirtas bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad 2018 m. kovo 14 d. prašymu kreipėsi į mokesčių administratorių dėl PVM skolos pripažinimo beviltiška. Kauno apsk. VMI skundžiamu Sprendimu prašymą iš dalies tenkino, tačiau pareiškėjas nesutiko su Sprendimo dalimi, kuria buvo atsisakyta pripažinti jo prievoles mokėti 55 384,12 Eur dydžio PVM beviltiškomis ir sumažinti PVM prievolę 55 384,12 Eur suma. Pareiškėjas nurodė, kad jis už suteiktas paslaugas nuo 2006 m. gruodžio 22 d. iki 2012 m. sausio 1 d. išrašė PVM sąskaitas faktūras, bet jo kontrahentai neatsiskaitė už suteiktas paslaugas ir didžioji dalis jų yra bankrutavę dar iki 2012 m. sausio 1 d. bei išregistruoti iš Juridinių asmenų registro, todėl susidarė 55 384,12 Eur PVM skola. Kauno apsk. VMI, atsisakydama tenkinti jų prašymą, nurodė, kad neturi teisinio pagrindo sumažinti restruktūrizuojamo juridinio asmens teisinį statusą įgijusios UAB „Elveka“ deklaruotas PVM prievoles dalimis ar pagal atskiras išrašytas PVM sąskaitas faktūras, taip pat juridiniam asmeniui taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 113 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas dėl sunkios fizinio asmens ekonominės padėties. Pareiškėjo nuomone, atsakovas, klaidingai interpretuodamas Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAI) 3 straipsnio 1 dalies 4 punkte įtvirtintą nepiktnaudžiavimo valdžia principą, taip pat pažeisdamas VAĮ 3 straipsnio 1 dalies 13 punkte įtvirtintą išsamumo principą, 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimų nuostatas, tik formaliai taikė įstatymo nuostatas ir priėmė akivaizdžiai neteisėtą Sprendimo dalį. Pareiškėjo įsitikinimu, Kauno apsk. VMI sprendimas, kuriuo būtų tenkinamas jo prašymas visa apimtimi, ne tik, kad nepažeistų nepiktnaudžiavimo valdžia principo, tačiau, priešingai, atitiktų MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintus teisingumo ir protingumo principus, kuriais mokesčių administratorius privalo vadovautis, bei gero administravimo principą, kuris yra pripažįstamas ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktikoje.

3. Pareiškėjas akcentavo, kad Sprendimo dalis yra itin lakoniška, neišsami ir nepagrįsta faktinių aplinkybių tyrimu. Sprendime Kauno apsk. VMI visiškai nepasisakė dėl prašyme nurodytų aplinkybių, konkrečiai - dėl aplinkybės, jog pareiškėjo kontrahentai bankrutavo ir nesumokėjo pareiškėjui už suteiktas paslaugas, neatsižvelgiant į tai, kad pareiškėjui atsirado prievolė sumokėti pardavimo PVM dėl faktiškai įvykusio paslaugų teikimo, kaip tai yra apibrėžiama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 7 straipsnio 4 punkte. Taip pat Sprendime nepasisakyta ir neįvertinti kartu su prašymu pateikti dokumentai, iš kurių matyti, kad pareiškėjas dėjo visas pastangas grąžinti skolą, bei aplinkybė, jog pareiškėjui Kauno apygardos teismo 2015 m. vasario 6 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. B2-84-221/2015 yra iškelta restruktūrizavimo byla, kas neabejotinai pagrindžia pareiškėjo ekonominės padėties ir finansinių sunkumų egzistavimą. PVMĮ 891 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas reglamentavimas, pagal kurį šio Įstatymo 89 straipsnyje nustatyta tvarka apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma gali būti mažinama šio straipsnio nustatyta tvarka pripažintoms beviltiškoms skoloms (įskaitant pardavimo PVM) priskiriama pardavimo PVM suma. Pareiškėjui žinoma, kad PVMĮ 891 straipsnio nuostatos taikomos pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms PVMĮ nustatyta tvarka nuo 2012 m. sausio 1 d., tačiau atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nuosekliai formuojamą praktiką, kad mokesčių administratorius savo veikloje turi vadovautis ne tik formaliomis mokesčių teisės aktuose nustatytomis taisyklėmis, bet, remiantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalimi, ir protingumo ir teisingumo kriterijais, kadangi ginčo atveju susidaro itin formali bei bendriesiems teisingumo ir protingumo principams prieštaraujanti situacija, kuomet yra išpildomos visos pardavimo PVM skolos pripažinimo beviltiška sąlygos: 1) skolų beviltiškumas (Kontrahentai yra bankrutavę ir išregistruoti iš Juridinių asmenų registro); 2) dėtos maksimalios pastangos atgauti skolas), tačiau mokesčių administratorius nepripažįsta galimybės pripažinti pareiškėjo 55 384,12 Eur dydžio mokestinę nepriemoką beviltiška remdamasis vien tik ta aplinkybe, kad PVM sumos buvo apskaičiuotos ir deklaruotos iki 2012 m. sausio 1 d.

4. Pareiškėjo įsitikinimu, šiuo atveju pagal analogiją jam galėtų būti taikomos MAĮ 113 straipsnio 1 dalies nuostatos, numatančios, kad jeigu dėl atskiro mokesčio to mokesčio įstatymas nenustato kitaip, beviltiška gali būti pripažįstama ta mokesčių mokėtojo mokestinė nepriemoka, kurios neįmanoma išieškoti dėl objektyvių priežasčių arba kurią priverstinai išieškoti netikslinga socialiniu ir (arba) ekonominiu požiūriu.

5. Taip pat pareiškėjo teigimu, atsakovas privalėjo vadovautis Lietuvos Respublikos įmonių restruktūrizavimo įstatymo (toliau – ir ĮRĮ) 1 straipsnio 2 dalimi ir sudaryti sąlygas pareiškėjui, turinčiam finansinių sunkumų, išsaugoti ir plėtoti komercinę veiklą, sumokėti skolas ir išvengti bankroto, tačiau atsisakius tenkinti prašymo dalį pripažinti beviltiškomis pareiškėjo prievoles mokėti 55 384,12 Eur dydžio PVM ir sumažinti PVM prievolę 55 384,12 Eur suma, yra ribojamas restruktūrizavimo proceso tikslo įgyvendinimas. Pareiškėjo nuomone, atsakovui neatsižvelgus į jo ekonominę padėtį, jis yra diskriminuojamas dėl asmens statuso, kadangi mokestinė nepriemoka nėra pripažinta beviltiška dėl to, kad pareiškėjas yra juridinis, bet ne fizinis asmuo, neatsižvelgiant į iškeltą restruktūrizavimo bylą, kas savaime sudaro pagrindą spręsti apie patiriamus finansinius sunkumus ir būtinybę 55 384,12 Eur dydžio mokestinę nepriemoką dengti iš asmeninių piniginių lėšų.

6. Atsakovas Kauno apsk. VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti.

7. Atsakovas nurodė, kad prekių (paslaugų) pardavėjas skolos pripažinimą beviltiška ir pardavimo PVM sumos jai priskyrimą ne vėliau kaip iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį skola (įskaitant pardavimo PVM) buvo pripažinta beviltiška, 10 dienos, vadovaujantis PVMĮ 891 straipsnio 2 dalimi, turi įforminti laisvos formos apskaitos dokumentu. Šio apskaitos dokumento išrašymo tvarką ir reikalaujamus jame nurodyti rekvizitus nustato mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklės, patvirtintos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 (toliau – ir Taisyklės). Pagal PVMĮ 891 straipsnio 4 dalį jeigu pirkėjas pirkimo PVM už įsigyjamas prekes ir (arba) paslaugas, už kurias jų tiekėjui (teikėjui) atsirado beviltiška skola (įskaitant pardavimo PVM), buvo įtraukęs į PVM atskaitą, atskaityta pirkimo PVM, priskirto jo neapmokėtai beviltiškai skolai, dalimi pagal laisvos formos apskaitos dokumentą, išrašytą vadovaujantis šio straipsnio 2 dalimi, jis turi padidinti mokėtiną į biudžetą PVM sumą, šiuos duomenis deklaruodamas PVM deklaracijoje tą mokestinį laikotarpį, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės.

8. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas gali patikslinti (susigrąžinti) tik tą skolininkų neapmokėtų patiektų prekių, suteiktų paslaugų pardavimo PVM, kuris buvo apskaičiuotas ir deklaruotas PVMĮ nustatyta tvarka ir jeigu skola susidarė tik nuo 2012 m. sausio 1 d. Šia galimybe RUAB „Elveka“ galėtų pasinaudoti, jeigu Taisyklių nustatyta tvarka įrodytų skolos beviltiškumą, pastangas susigrąžinti skolą ir būtų tenkinamos kitos PVM įstatymo 891 straipsnyje nurodytos sąlygos. PVM tikslinimas privalo būti atliekamas mažinant į biudžetą mokėtiną pardavimo PVM beviltiškai skolai priskirta pardavimo PVM suma, ją su minuso ženklu deklaruojant to mokestinio laikotarpio, kada skola buvo pripažinta beviltiška.

9. PVM sumos tikslinimas dėl beviltiškos skolos turėtų būti atliekamas tiek iš pardavėjo pusės, tiek ir iš pirkėjo pusės, t. y., jei pardavėjas tikslina beviltiškai skolai tenkančią mokėtiną į biudžetą PVM sumą, pirkėjui atsiranda prievolė atstatyti atskaitytą pirkimo PVM sumą. Siekiant tai įgyvendinti, pardavėjui suponuojama pareiga atlikti visus PVMĮ 891 straipsnyje numatytus veiksmus (išrašyti laisvos formos apskaitos dokumentą pirkėjui, pateikti patikslintą PVM deklaraciją) dar iki pirkėjo likvidavimo procedūros užbaigimo, nes tik tokiu atveju pirkėjas galėtų atstatyti PVM, o jam neįvykdžius šios prievolės, mokesčių administratorius turėtų galimybę pareikšti kreditoriaus finansinį reikalavimą. Įstatymų leidėjas numatė PVM įstatyme prievolę pardavėjui rūpintis savo skolininkais, kad jie iki likvidavimo galėtų patikslinti PVM deklaraciją. Tačiau UAB „Alramsta“, UAB „Azuta“, AB „BSA Construction“, UAB „Erdvė projektams“, UAB „Europos nekilnojamas turtas“, UAB „Europos prekybos investicija“, UAB „Tofista“ yra bankrutavusios ir likviduotos jau iki 2012 m. sausio 1 d., taigi jos net negalėtų tikslinti PVM deklaracijų.

10. Atsakovas atkreipė dėmesį, jog skundžiamas Sprendimas yra informacinio pobūdžio, jame jokių teisiškai privalomų nurodymų pareiškėjui nesuformuota. Juo pareiškėjui tik buvo išaiškinta, kokiais atvejais ir kokiu pagrindu galima sumažinti 55 384,12 Eur PVM prievolę valstybės biudžetui. Sprendimą dėl mokestinės nepriemokos pripažinimo beviltiška, vadovaujantis MAĮ 113 straipsniu ir VMI viršininko patvirtintu 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-104, VMI Nepriemokų administravimo departamentas gali priimti tik kai yra MAĮ 113 straipsnyje nustatyti pagrindai. Nei vieno iš šių pagrindų pareiškėjo prašyme nebuvo. Atsakovo įsitikinimu, jis, informuodamas pareiškėją, aiškiai išdėstė argumentus ir teisės aktus, kuriais rėmėsi teikdama informaciją dėl PVM skolų pripažinimo beviltiškomis bei vadovavosi MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo ir protingumo kriterijais.

II. 11. Regionų apygardos administracinis teismas 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimu pareiškėjo RUAB „Elveka“ skundą atmetė.

12. Teismas nustatė, kad RUAB „Elveka“ 2018 m. kovo 14 d. prašymu kreipėsi į mokesčių administratorių dėl pardavimo 55 384,12 Eur PVM skolos pripažinimo beviltiška. Kauno apsk. VMI skundžiamu Sprendimu šios skolos beviltiška nepripažino, konstatuodama, jog neturi teisinio pagrindo - PVMĮ 891 straipsnio nuostatos taikomos pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms nustatyta tvarka tik nuo 2012 m. sausio 1 d.

13. Pirmosios instancijos teismas, vadovaudamasis 2011 m. gruodžio 20 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5-1, 14, 19, 31, 32, 36, 43, 47, 49, 53, 57, 64, 66, 71, 71-1, 78, 79, 80, 83, 92 straipsnių pakeitimo ir papildymo, 2 priedo papildymo, 82 straipsnio pripažinimo netekusiu galios ir Įstatymo papildymo 63-1, 78-1, 89-1 straipsniais įstatymo Nr. XI-1817 26 straipsnio 3 dalimi, nurodė, kad 891 straipsnio nuostatos taikomos pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nustatyta tvarka nuo 2012 m. sausio 1 d. Taigi siekiant PVM sumos pripažinimo beviltiška, taikant PVM įstatymo 891 straipsnio nuostatas, asmuo privalo ne tik išpildyti visas šiame straipsnyje nustatytas sąlygas, bet pardavimo PVM sumos turi būti apskaičiuotos ir deklaruotos PVMĮ nustatyta tvarka nuo 2012 m. sausio 1 d.

14. Byloje nekilo ginčas dėl to, kad pareiškėjas į Kauno apsk. VMI kreipėsi dėl pripažinimo beviltiška mokėtinų pardavimo PVM sumų, apskaičiuotų iki 2012 m. sausio 1 d. Šiuo aspektu jokių išlygų ar išimčių įstatymo leidėjas nenustatė, todėl, teismo vertinimu, atsakovas pagrįstai ir teisėtai skundžiamame Sprendime nurodė, kad dėl nurodytos priežasties neturi teisinio pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą.

15. Teismas pažymėjo, kad skundžiamu Sprendimu ne tik pateikiama informacija pareiškėjui, bet juo taip pat ribojama pareiškėjo teisė, siekiant pardavimo PVM sumos pripažinimo beviltiška, todėl Sprendimas tiesiogiai sukuria pareiškėjui atitinkamas teisines pasekmes. Toks mokesčių administratoriaus sprendimas iš esmės yra vienkartis teisės taikymo aktas, priimtas konkretaus asmens atžvilgiu, todėl tai yra individualus administracinis aktas VAĮ 2 straipsnio 9 dalies prasme, kurio turiniui taikomi VAĮ 8 straipsnio reikalavimai.

16. Teismo vertinimu, Sprendime tiesiogiai pateikta aiški informacija, iš kurios yra pakankamai (akivaizdžiai ir tiesiogiai) suprantama, kokių faktinių aplinkybių pagrindu nėra pagrindo pripažinti pardavimo PVM sumą beviltiška, yra nurodytas teisinis pagrindimas. Ginčo atveju mokesčių administratorius, siekdamas tinkamai įgyvendinti MAĮ nustatytas mokesčių administratoriaus pareigas, vykdydamas savo funkcijas ir remdamasis konkrečiais teisės aktais, individualų administracinį aktą tinkamai motyvavo, pagrindė objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis (VAĮ 8 str. 1 d.).

17. Dėl pareiškėjo teiginių, jog atsakovas ginčo atveju galėjo taikyti specialiąsias MAĮ nuostatas, kurios reglamentuoja mokestinės nepriemokos pripažinimą beviltiška, teismas pažymėjo, kad MAĮ 133 straipsnio nuostatos taikomos tik fiziniams asmenims. Be to, MAĮ 8 straipsnio 1 dalis nustato, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos. Nors šio straipsnio 3 dalis numato, jog mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius privalo vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, tačiau vien tik protingumo ir teisingumo kriterijai negali būti pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo mokestinės prievolės, mokesčių administratorius tai gali padaryti tik išimtinais atvejais. Nagrinėjamu atveju tokie bendrieji teisės principai, kaip teisingumo ir protingumo kriterijai, galėtų būti taikomi, kai teisės normos dviprasmiškos arba egzistuoja teisės spraga, tačiau šiuo atveju 2011 m. gruodžio 20 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5-1, 14, 19, 31, 32, 36, 43, 47, 49, 53, 57, 64, 66, 71, 71-1, 78, 79, 80, 83, 92 straipsnių pakeitimo ir papildymo, 2 priedo papildymo, 82 straipsnio pripažinimo netekusiu galios ir Įstatymo papildymo 63-1, 78-1, 89-1 straipsniais įstatymo Nr. XI-1817 26 straipsnio 3 dalies nuostata, kuria apskaičiuotoms ir deklaruotoms pardavimo PVM sumoms nustatytas terminas, yra imperatyvaus pobūdžio, nevertintina plečiamai, todėl pareiškėjo prašymą dėl teisingumo, protingumo principų taikymo pripažįstant pardavimo PVM skolą beviltiška teismas vertino kaip nepagrįstą.

III. 18. Pareiškėjas RUAB „Elveka“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Regionų apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

19. Pareiškėjas teigia, kad teismo sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, nes teismas nesivadovavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika atleidimo nuo delspinigių bei jų dydžio sumažinimo bylose. Tais atvejais, kai apskaičiuotų delspinigių dydis akivaizdžiai neatitinka teisingumo ir protingumo principų, mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo dalies jų mokėjimo vadovaujantis ne įstatyme įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių pagrindais, o teisingumo ir protingumo principais. Pareiškėjo nuomone, teismas privalėjo vadovautis teisingumo ir protingumo principais siekiant pripažinti pareiškėjo mokestinę nepriemoką beviltiška vadovaujantis tiek MAĮ 113 straipsnio 1 dalimi, tiek PVMĮ 891 straipsniu.

20. Pareiškėjas prašo taikyti PVMĮ 891 įtvirtintas nuostatas 2009–2012 m. vykusiems sandoriams vadovaujantis teisingumo ir protingumo principais. Pareiškėjo įsitikinimu, šiuo atveju susidaro itin formali ir bendriesiems teisingumo ir protingumo principams prieštaraujanti situacija, kuomet yra išpildomos visos pardavimo PVM skolos pripažinimo beviltiška sąlygos, tačiau nei teismas, nei mokesčių administratorius nepripažįsta galimybės pripažinti pareiškėjo 55 384,12 Eur dydžio mokestinę nepriemoką beviltiška remdamiesi vien tik ta aplinkybe, kad PVM sumos buvo apskaičiuotos ir deklaruotos iki 2012 m. sausio 1 d.

21. Teismo sprendime nurodoma, kad MAĮ 113 straipsnio 1 dalis taikomas tik fiziniams asmenims, tačiau, pareiškėjo nuomone, toks siauras įstatymo aiškinimas neatitinka teisingumo ir protingumo principų. Pareiškėjo įsitikinimu, atsižvelgus į tai, kad jam susidarė mokestinė nepriemoka, bet nebuvo skirta bauda, taip pat įvertinus aplinkybę, kad pareiškėjo ekonominė padėtis yra sunki ir, pareiškėjui iškėlus restruktūrizavimo bylą, yra būtina visa apimtimi užtikrinti ĮRĮ 1 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą restruktūrizavimo proceso tikslą, todėl yra pagrindas 55 384,12 Eur dydžio mokestinę nepriemoką pripažinti beviltiška.

22. Aplinkybę, jog šiuo atveju yra susidariusi teisinio reguliavimo spraga, pagrindžia PVMĮ 891 straipsnio priėmimas, kurio nuostatos taikomas pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms PVMĮ nustatyta tvarka tik nuo 2012 m. sausio 1 d., kai MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatos buvo įtvirtintos nuo pat MAĮ priėmimo dienos ir įsigaliojo nuo 2004 m. gegužės 1 d. Todėl, vadovaujantis teisės analogijos metodu, šiuo atveju neabejotinai egzistuoja pagrindas pripažinti pareiškėjo mokestinę nepriemoką beviltiška dėl: 1) pareiškėjo sunkios ekonominės padėties; 2) kontrahentų skolų beviltiškumo. Neatsižvelgus į pareiškėjo restruktūrizavimo bylos iškėlimo faktą ir nelaikant šios aplinkybės svarbia pripažįstant pareiškėjo ekonominės padėties sudėtingumą ir pagrindą pareiškėjo susidariusią mokestinę nepriemoką pripažinti beviltiška, būtų pažeidžiamas Lietuvos Respublikos Konstitucijos 29 straipsnyje įtvirtintas asmenų lygybės principas.

23. Atsakovas apsk. VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti.

24. Atsakovas pažymi, jog pagal PVMĮ galima patikslinti (susigrąžinti) tik tą skolininkų neapmokėtų pateiktų prekių, suteiktų paslaugų pardavimo PVM, kuris buvo apskaičiuotas ir deklaruotas PVMĮ nustatyta tvarka ir jeigu skola susidarė nuo 2012 m. sausio 1 d. Šia galimybe pareiškėjas galėtų pasinaudoti, jeigu Taisyklių nustatyta tvarka įrodytų skolos beviltiškumą, pastangas susigrąžinti skolą ir būtų tenkinamos kitos PVMĮ 891 straipsnyje nurodytos sąlygos. PVM tikslinimas privalo būti atliekamas mažinant į biudžetą mokėtiną pardavimo PVM beviltiškai skolai priskirta pardavimo PVM suma, ją su minuso ženklu deklaruojant to mokestinio laikotarpio, kada skola buvo pripažinta beviltiška.

25. Atsakovas privalo vadovaujantis Lietuvos Respublikoje galiojančiais įstatymais, o PVMĮ 891 straipsnis įsigaliojo tik nuo 2012 m. sausio 1 d., o įmonės, kurios privalėtų patikslinti PVM deklaracijas yra likviduotos.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 26. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2018 m. balandžio 11 d. sprendimo Nr. (7.45-3.2.2) K-1450 dalies, kuria atsisakyta pripažinti pareiškėjo prievolę sumokėti į biudžetą pardavimo PVM 55 384,12 Eur sumą beviltiška.

27. Pareiškėjas nesutikimą su šiuo atsakovo ir pirmosios instancijos teismo sprendimu iš esmės grindžia tuo, kad remiantis teisingumo ir protingumo principais bei analogijos metodu, teisiniams santykiams, atsiradusiems iki 2012 m. sausio 1 d., kai 2009–2012 m. iš pirkimo- pardavimo sandorių atsirado jo pareiga į biudžetą sumokėti pardavimo PVM, jo atžvilgiu turėtų būti taikomos PVMĮ 891 ir MAĮ 113 straipsnių nuostatos, leidžiančios jo skolą biudžetui pripažinti beviltiška.

28. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šis reglamentavimas lemia, kad apeliacinio skundo turinys, t. y. juo ginčijamų pirmosios instancijos teismo nustatytų faktinių aplinkybių ir padarytų teisiškai reikšmingų išvadų kiekis bei pobūdis, apsprendžia bylos nagrinėjamos apeliacine tvarka dalyką.

29. Byloje nėra ginčo, kad PVMĮ 891 straipsnio nuostatos gali būti taikomos teisiniams santykiams, kurie atsirado po 2012 m. sausio 1 d..

30. Pagal MAĮ 1, 2 ir 3 straipsnių nuostatas mokesčių, nurodytų MAĮ 13 straipsnyje, mokėjimo sąlygas ir tvarką reglamentuoja atitinkami šių mokesčių įstatymai (pvz., Pelno mokesčio, Gyventojų pajamų mokesčio, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymai), o MAĮ nustato pagrindines sąvokas ir taisykles, kurių būtina laikytis vykdant šiuos mokesčių įstatymus.

31. Iš to darytina išvada, kad MAĮ ir konkrečių mokesčių įstatymai tarpusavyje sąveikauja kaip bendroji teisės norma (MAĮ) ir specialiosios teisės normos (konkretūs mokesčių įstatymai).

32. Tai savo ruožtu lemia, kad teisiniams santykiams, kurie yra tiesiogiai sureglamentuoti specialiosiomis teisės normomis, turi būti taikomos šių teisės normų nuostatos, o bendrosios teisės normos taikomos tais atvejais, kai šių teisinių santykių nereglamentuoja specialiosios teisės normos ir tik tiek, kiek yra sureglamentuota bendrojoje teisės normoje.

33. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo mokestiniai teisiniai santykiai yra kilę iš pridėtinės vertės mokesčio. Šiuos teisinius santykius visų pirma reglamentuoja PVMĮ, kurio 891 ir nustato sąlygas ir tvarką, pagal kurias pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo nepriemoka gali būti pripažinta beviltiška.

34. Minėta, kad byloje nėra ginčo, jog PVMĮ 891 straipsnio nuostatos gali būti taikomos tiems teisiniams santykiams, kurie atsirado po 2012 m. sausio 1 d.. Kadangi pareiškėjo mokestinė nepriemoka atsirado iki 2012 m. sausio 1 d., todėl nėra teisinių sąlygų jo atžvilgiu taikyti PVMĮ 891 straipsnio nuostatų.

35. MAĮ 113 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Jeigu dėl atskiro mokesčio to mokesčio įstatymas nenustato kitaip, beviltiška gali būti pripažįstama ta mokesčių mokėtojo mokestinė nepriemoka, kurios neįmanoma išieškoti dėl objektyvių priežasčių arba kurią priverstinai išieškoti netikslinga socialiniu ir (arba) ekonominiu požiūriu, kai“ <...>. Iš šios teisės normos matyti, kad ji gali būti taikoma tik tuo atveju, jei atitinkamo klausimo nereglamentuoja „atskiro mokesčio to mokesčio įstatymas“, t. y. specialioji teisės norma. Kadangi nagrinėjamas klausimas yra sureglamentuotas specialia teisės norma, todėl priešingi apeliacinio skundo argumentai dėl galimybės taikyti MAĮ 113 straipsnio nuostatas yra nepagrįsti bei neteisingi.

36. Galima būtų sutikti su apelianto teigimu, kad teisiniams santykiams atsiradusiems iki 2012 m. sausio 1d., kol dar negaliojo PVMĮ 891 straipsnis, galėjo būti taikomos MAĮ 113 straipsnio nuostatos, tačiau pareiškėjas yra praleidęs terminus, nustatytus MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje, kurių eigoje jis galėjo prašyti mokesčių administratoriaus taikyti jo atžvilgiu MAĮ 113 straipsnį, nes į mokesčių administratorių pareiškėjas šiuo klausimu kreipėsi tik 2018 m. kovo 14 d., o aptariama mokestinė nepriemoka susiformavo iki 2012 m., tokiu būdu nuo teisės prašyti pripažinti mokestinę nepriemoką beviltiška atsiradimo momento iki prašymo pateikimo praėjo daugiau kaip šešeri metai. Dėl šių priežasčių pareiškėjo reikalavimas pripažinti mokestinę nepriemoką beviltiška šiuo pagrindu taip pat negali būti tenkinamas.

37. Nepagrįsti ir tie apelianto teiginiai, kuriais galimybė mokestinę nepriemoką pripažinti beviltiška siejama su prielaidomis ir sąlygomis, skirtomis atleisti mokesčių mokėtojus nuo baudų ir delspinigių, nes mokestinės nepriemokos pripažinimas beviltiška ir atleidimas nuo paskirtų baudų ir delspinigių už laiku nesumokėtus mokesčius yra skirtingi teisiniai santykiai, kurių atsiradimą nustato skirtingos teisinės prielaidos bei sąlygos, dėl ko nėra galimybės tarpusavyje tapatinti skirtingus teisinius institutus.

38. Kolegija sutinka ir su kitomis pirmosios instancijos teismo išvadomis byloje nagrinėjamais klausimais ir jų detaliai nebekartoja.

39. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo restruktūrizuojamos uždarosios akcinės bendrovės „Elveka“ apeliacinį skundą atmesti.

Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys