A-442-2756-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-2756/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00141-2012-4

Procesinio sprendimo kategorijos 9.2.1.3; 9.3.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. gruodžio 11 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Loretai Česnavičienei,

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo Kauno automobilių sporto klubo „Stigma“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo Kauno automobilių sporto klubo „Stigma“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2011 m. liepos 25 d. priėmė sprendimą Nr. (04)-K3-160, kuriuo patvirtino patikrinimo aktą bei sumažino priskaičiuotas vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumas, skyrė PVM ir pelno mokesčio ir socialinio mokesčio baudas ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 251 936 Lt PVM, 158 150 Lt PVM delspinigių, 25 194 Lt PVM baudą, 29 Lt įmokų į Garantinį fondą, 18 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 112 182 Lt pelno mokesčio, 56 160 Lt pelno mokesčio delspinigių, 11 218 Lt pelno mokesčio baudą, 27 525 Lt socialinio mokesčio, 14 029 Lt socialinio mokesčio delspinigių ir 2 752 Lt socialinio mokesčio baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2011 m. rugsėjo 19 d. sprendimu Nr. 69-217 patvirtino Kauno apskrities VMI 2011 m. liepos 25 d. sprendimą Nr. (04)-K3-160.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2011 m. gruodžio 15 d. sprendimu Nr. S-272(7-237/2011) nusprendė patvirtini VMI 2011 m. rugsėjo 19 d. sprendimą Nr. 69-217.

Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Komisijos 2011 m. gruodžio 15 d. sprendimą Nr. S-272(7-237/2011), VMI 2011 m. rugsėjo 19 d. sprendimą Nr. 69-217 ir Kauno apskrities VMI 2011 m. liepos 25 d. sprendimą Nr. (04)-K3-160.

Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratoriaus motyvai nepaneigia fakto, jog ūkinės operacijos, nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, išrašytose atitinkamoms bendrovėms, realiai vyko. Teigė, kad sąskaitos faktūros atitinka Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio ir Buhalterinės apskaitos įstatymo 12 straipsnio reikalavimus, todėl mokesčių mokėtojas turi teisę į PVM atskaitą, o pareiškėjo turėtos išlaidos turi būti įvertintos apskaičiuojant pareiškėjo apmokestinamąjį pelną tikrinamuoju laikotarpiu.

Tvirtino, kad atsakovas nesiaiškino dėl prekių tiekimo realumo, nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad prekės pareiškėjui nebuvo perduotos, t. y. kad PVM apmokestinamas objektas realiai nebuvo įgytas. Tuo tarpu pareiškėjas pateikė visus įrodymus, kurie patvirtina, kad prekės buvo įgytos. Pareiškėjo nuomone, šį faktą patvirtina ir Šiaulių apygardos prokuratūros 2011 m. birželio 16 d. nutarimas baudžiamojoje byloje Nr. 06-1-03016-07. Ginčijamuose sprendimuose nepagrįstai neįvertintos minėtu nutarimu nustatytos aplinkybės, kad grupė asmenų įmonių vardu apgaulės būdu stambiu mastu užvaldė pridėtinės vertės mokestį, tuo tikslu pirko be apskaitos dokumentų įvairias prekes, sandorius formino nesumokėdami mokesčio, po to šias prekes anksčiau minėtų bendrovių vardu pardavė veikiantiems ūkio subjektams.

Pažymėjo, kad atliekant mokestinį patikrinimą nebuvo įrodyta, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas. Priešingai, pareiškėjas buvo įsitikinęs, kad sandorius sudarė ir vykdė pačios bendrovės, pinigai buvo mokami bendrovėms už jų parduotas prekes. Šią aplinkybę patvirtina tai, jog ikiteisminis tyrimas pareiškėjo prezidento atžvilgiu nutrauktas, nesurinkus įrodymų, jog jis žinojo, kad PVM sąskaitose faktūrose įrašyti objektyvios tikrovės neatitinkantys duomenys apie prekių pardavėją, ir tai žinodamas PVM sąskaitas faktūras įtraukė į buhalterinę apskaitą ir tokioje veikloje dalyvavo.

Tai, kad bendrovių vardu su klubu sudaryti sandoriai galimai buvo įtraukti į sukčiavimą, pareiškėjui tapo žinoma tik susipažinus su ikiteisminių tyrimų medžiaga, mokestinio patikrinimo duomenimis. Tvirtino, kad pagal galimybes domėjosi bendrovių statusu, tikrino informaciją VMI interneto puslapyje, o nesant veiklos apribojimų, neturėjo pagrindo abejoti jų veiklos teisėtumu. Be to, pati VMI bendrovių netikrumą ir jų veiksmų neteisėtumą nustatė pagal surinktą informaciją iš Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos, ikiteisminių tyrimų medžiagos ir kt.

Taigi pareiškėjas buvo sąžiningas, todėl jo teisė į PVM atskaitą realizuotina įstatymų nustatyta tvarka. Manė, kad net ir pripažinus, jog pareiškėjas padarė mokesčių įstatymų pažeidimus, būtų pagrindas atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų, kadangi nėra mokesčių mokėtojo kaltės.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu į PVM atskaitą įtraukė 251 936 Lt pirkimo PVM ir leidžiamiems atskaitymams priskyrė 91 441 Lt sąnaudas pagal įvairių bendrovių išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Mokesčių administratorius nustatė, kad PVM sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos tarp klubo ir įmonių realiai nevyko. Teigė, kad pareiškėjas, vykdydamas veiklą, turėjo galimybę sužinoti apie neteisėtą kitų sandorio šalių veiklą, susijusią su konkrečiomis ūkinėmis operacijomis.

Vykdyti sandoriai susiję su klubo ūkine veikla, todėl klubas privalėjo įsitikinti kitos sandorio šalies veiksmų teisėtumu, patikrinti, ar apskaitos dokumentus teisėtai pasirašė nurodyti asmenys. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad domėjosi tiekėjų vykdoma veikla, priešingai, A. S. daugeliu atveju negalėjo paaiškinti aplinkybių, susijusių su vykdytais sandoriais ir įmonių veikla. Pagrindo teigti, kad klubas elgėsi rūpestingai, atidžiai, neturėjo galimybės žinoti arba nežinojo, kad atliekamos ūkinės operacijos prisideda prie mokesčių nemokėjimo, nėra.

Atsižvelgiant į tai, konstatuota, kad pareiškėjas neturi teisės į 25 936 Lt PVM atskaitą. Mokesčio mokėtojo patirtomis išlaidomis apmokestinamasis pelnas mažinamas tik tuo atveju, jei sąnaudos patvirtintos juridinę galią turinčiais dokumentais. Šiuo atveju pareiškėjas nepagrįstai 91 441 Lt priskyrė leidžiamiems atskaitymams, nes apskaitos dokumentai pripažintini neturinčiais juridinės galios. Nors įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį turi į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas, pareiškėjas tokių įrodymų nepateikė.

Tvirtino, kad pareiškėjas nepagrįstai remiasi Šiaulių apygardos prokuratūros 2011 m. birželio 16 d. nutarimu, nes fizinio asmens baudžiamosios atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Baudžiamoji ir mokestinė atsakomybės yra atskiros teisinės atsakomybės rūšys, todėl baudžiamosios atsakomybės nebuvimas Kauno automobilių sporto klubo „Stigma“ vadovui pareiškėjo mokestinei prievolei mokėti mokesčius pagal atitinkamų mokesčių įstatymų nuostatas įtakos neturi. Pažymėjo, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 2 dalį, nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, jei mokesčių mokėtojas yra sumokėjęs mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą, šio mokesčio sumokėjimo terminas yra atidėtas arba išdėstytas.

Tokių aplinkybių nagrinėjamu atveju nėra nustatyta. Už tinkamą prievolių vykdymą yra atsakingas mokesčių mokėtojas, o delspinigių skaičiavimas siejamas tik su mokesčių mokėtojo neteisėtu elgesiu mokant mokesčius. Šiuo atveju nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjas nekaltas dėl padarytų pažeidimų, dėl to atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių taip pat nėra pagrindo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. balandžio 23 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas nustatė, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu į PVM atskaitą įtraukė 251 936 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Letaga“, UAB „Ranjana“, UAB „Lukeida“, UAB „Sagitta“, UAB „Saulės krašto spauda“, UAB „Mobilus skrydis“, UAB „Viskanta“, UAB „Andranis“, UAB „Azzardo“, UAB „Regio artis“, UAB „Ritmanta“, UAB „Turada“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir leidžiamiems atskaitymams priskyrė 91 441 Lt sąnaudas pagal UAB „Ranjana“ ir UAB „Viskanta“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Remiantis FNTT, Kauno ir Klaipėdos miestų apylinkės prokuratūros, Šiaulių apygardos prokuratūros byloje pateiktais dokumentais, UAB „Letaga“, UAB „Ranjana“, UAB „Lukeida“, UAB „Sagitta“, UAB „Saulės krašto spauda“, UAB „Mobilus skrydis“, UAB „Viskanta“, UAB „Andranis“, UAB „Azzardo“, UAB „Regio artis“, UAB „Ritmanta“, UAB „Turada“ realios ekonominės veiklos nevykdė, o šių įmonių vardu išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis buvo įformintos ūkinės operacijos siekiant sudaryti sąlygas ūkio subjektams suformuoti PVM atskaitą ir sąnaudas.

Teismas nurodė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 18 straipsnio 1 dalį, 58 straipsnio 1 dalį ir 64 straipsnio 9 dalį, Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 straipsnio 1 dalį ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartyje suformuotą teisminę praktiką administracinėje byloje Nr. A1-355/2004. Pažymėjo, kad sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai.

Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl neįgyja teisės į PVM atskaitą. Rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika ir Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 4 dalimi, 17 straipsnio 1 dalimi, 31 straipsnio 1 dalies 13 punktu ir pabrėžė, kad pagal nurodytas Pelno mokesčio įstatymo nuostatas, sąnaudos gali būti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais tik tada, kai jos pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais, yra įprastos ir būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti bei kai jos tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms.

Tam, kad mokesčių mokėtojo patirtos išlaidos mažintų mokesčio mokėtojo apmokestinamąjį pelną, būtina nustatyti, kad ūkinė operacija yra tikrai įvykusi, t. y. mokesčių mokėtojas patyrė išlaidas, o šios operacijos turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais. Ar sąnaudos yra patvirtintos juridinę galią turinčiais dokumentais, nustatoma įvertinus, ar apskaitos dokumentai patvirtina tikrąjį įvykusios ūkinės operacijos turinį.

Teismas nurodė, kad byloje nėra ginčo dėl to, jog dvylika įmonių, su kuriomis pareiškėjas sudarė sandorius dėl įvairių autodetalių pirkimo, neturėjo atitinkamų materialinių, techninių ir finansinių resursų, nedeklaravo PVM arba deklaruotas pardavimo PVM artimas pirkimo PVM, šių įmonių dokumentai buvo pasirašomi nenustatytų asmenų nurodymu, jose įdarbinti asmenys neturėjo deklaruotos gyvenamosios vietos, praradę pasus, kai kurie asmenys įmonėse apskritai nedirbo, įmonės netrukus ar iškart po sandorių su pareiškėju sudarymu išregistruotos iš PVM mokėtojų registro.

Nurodytos aplinkybės nustatytos remiantis mokesčių administratoriaus surinkta medžiaga, FNTT, prokuratūros, apskričių mokesčių inspekcijų atliktais tyrimais. Atsižvelgiant į tai, teismas vertino, jog neaišku, kokiomis aplinkybėmis ir iš ko pareiškėjas būtų galėjęs gauti prekes, dėl kurių įsigijimo ir buvo sudaromi sandoriai. Nors pareiškėjas tvirtino, kad neturėjo duomenų apie galbūt neteisėtą įmonių, su kuriomis buvo sudaromi sandoriai, veiklą, mokesčių administratoriaus surinkta medžiaga patvirtina, kad klubo prezidentas A.

S. daugeliu atveju negalėjo paaiškinti aplinkybių, susijusių su minėtų sandorių sudarymu, nurodė, kad dažniausiai įmonių atstovai susirasdavo jį, atsiskaitydavo grynais pinigais, dokumentus turėjo pasirašytus iš anksto, siūlydavo įsigyti prekes mažesnėmis kainomis. Klubas nepateikė jokių įrodymų, kad domėjosi savo partnerių veiklos teisėtumu, vykdoma veikla, prekių įsigijimo šaltiniais, asmenų įgaliojimu veikti sudarant sandorius. Pareiškėjas nurodė, kad tikrino VMI interneto svetainėje viešai skelbiamą informaciją apie įmones, tačiau, teismo vertinimu, apsiribojimas vien tokių veiksmų atlikimu nesudaro pagrindo teigti, kad pareiškėjas, kaip mokesčių mokėtojas, norintis pasinaudoti teise į PVM atskaitą, domėjosi partnerio atliekamų ūkinių operacijų tikrumu.

Todėl teismas sprendė, kad pareiškėjas nebuvo pakankamai rūpestingas ir nesiėmė visų įmanomų priemonių, siekdamas įsitikinti, ar išrašytos PVM sąskaitos faktūros atspindi tikrąjį ūkinių operacijų turinį, o sandoris sudaromas su apskaitos dokumentuose nurodytu ūkio subjektu. Pabrėžė, kad ikiteisminio tyrimo nutraukimas A. S. atžvilgiu nepanaikina pareiškėjo mokestinės prievolės pagal atitinkamų mokesčių įstatymų nuostatas. Įvertinęs bylos įrodymų visumą, konstatavo, kad PVM sąskaitose faktūrose užfiksuotos ūkinės operacijos pagal pareiškėjo ir jo partnerių sudarytus sandorius realiai neįvyko, todėl nebuvo sukurtas PVM objektas ir teisė į PVM atskaitą bei sąnaudas priskirti leidžiamiesiems atskaitymams negali būti realizuota.

Mokesčių mokėtojas taip pat neįrodė, jog dalyvaudamas ūkinėse operacijose elgėsi sąžiningai, t. y. nežinojo ar negalėjo žinoti apie kontrahentų veiklos neteisėtumą. Dėl atleidimo nuo delspinigių ir baudų, nesant mokesčių mokėtojo kaltės, teismas nurodė Mokesčių administravimo įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą, 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą bei 141 straipsnio 2 dalį ir sprendė, jog šioje byloje nėra duomenų, kad mokesčio sumokėjimo terminas būtų atidėtas ar išdėstytas, be to, nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas nesumokėjo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotų mokesčių sumos, todėl nėra pagrindo spręsti klausimo dėl pareiškėjo atleidimo nuo paskirtų baudų.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2005 m. vasario 9 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-15-141-2005 konstatavo, kad mokesčių mokėtojo kaltė visada preziumuojama. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, pagrindžiančių jo nekaltumą, o konstatavus, kad pareiškėjas ūkinių operacijų atlikimo metu elgėsi nesąžiningai, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjas nekaltas dėl mokestinių pažeidimų.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Pareiškėjas teigia, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės tik pakartojo byloje ginčijamų sprendimų motyvus ir savarankiško pareiškėjo skundo argumentų tyrimo neatliko. Pažymi, kad nei teismo sprendime, nei ginčijamuose sprendimuose išdėstyti motyvai nepaneigia fakto, kad ūkinės operacijos, nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, realiai vyko. Mano, kad PVM sąskaitos faktūros atitinka įstatymų reikalavimus, todėl mokesčių mokėtojas turi teisę į PVM atskaitą. Teismas nepagrįstai netyrė pareiškėjo sandorių realumo, nors vien tai, kad nurodytos bendrovės negalėjo perduoti pareiškėjui prekių, savaime nepaneigia prekių tiekimo realumo.

Pareiškėjo iš UAB „Ranjana“ įsigyti lengvieji automobiliai „Mitsubishi Lancer“, kurie buvo įregistruoti klubo vardu, akivaizdžiai patvirtina aplinkybę, kad pareiškėjas prekes gavo, t. y. kad PVM apmokestinamas objektas įgytas realiai. Be to, atliekant mokestinį patikrinimą buvo surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinančių aplinkybę, jog prekės buvo realiai įgytos, tačiau pirmosios instancijos teismas į tai neatsižvelgė. Mano, kad įsigytų prekių įtraukimas į klubo buhalterinę apskaitą ir apskaitymas kaip klubo turto, įsigytų automobilių registracija klubo vardu laikytini įrodymais, jog prekės realiai buvo įgytos ir naudojamos PVM apmokestinamoms paslaugoms teikti.

Tvirtina, kad Šiaulių apygardos prokuratūros 2011 m. birželio 16 d. nutarimas baudžiamojoje byloje Nr. 06-1-03016-07 laikytinas įrodymu, patvirtinančiu klubo sąžiningumą sandorių sudarymo ir vykdymo metu, nekaltumą ir ūkinių operacijų realumą. Teismas nepagrįstai nevertino šiuo nutarimu nustatytų aplinkybių. Nesutinka su teismo išvada, kad klubas buvo nesąžiningas. Pabrėžia, kad teismas, pripažindamas, jog pareiškėjas nebuvo pakankamai rūpestingas, nenurodė, kokius konkrečiai veiksmus jis turėjo atlikti ir kokių priemonių turėjo imtis, domėdamasis tiekėjų vykdoma veikla, kad būtų laikomas sąžiningu ir rūpestingu subjektu ūkinių operacijų atlikimo metu.

Akcentuoja, kad VMI nurodytų bendrovių netikrumą ir jų veiksmų neteisėtumą nustatė pagal surinktą informaciją iš FNTT, po kompetentingų institucijų atliktų išsamių tyrimų, todėl neaišku, kaip analogišką informaciją turėjo ir galėjo gauti pareiškėjas. Tvirtina, kad klubas nežinojo ir negalėjo žinoti, jog partneriai nedeklaruos ir nemokės PVM ar kad nepateiks metinės pelno mokesčio deklaracijos. Pažymi, kad teismas nepasisakė dėl skunde nurodytų sandorių su UAB „Andranis“.

Atsakovas su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu į PVM atskaitą įtraukė 251 936 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Letaga“, UAB „Ranjana“, UAB „Lukeida“, UAB „Sagitta“, UAB „Saulės krašto spauda“, UAB „Mobilus skrydis“, UAB „Viskanta“, UAB „Andranis“, UAB „Azzardo“, UAB „Regio artis“, UAB „Ritmanta“, UAB „Turada“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir leidžiamiems atskaitymams priskyrė 91 441 Lt sąnaudas pagal UAB „Ranjana“ ir UAB „Viskanta“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, atlikusi pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d., papildomai priskaičiavo: pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) – 263 651 Lt, PVM delspinigių – 158 150 Lt, gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) – 3957 Lt, įmokos į Garantinį fondą – 29 Lt, įmokų į Garantinį fondą delspinigių – 18 Lt, pelno mokesčio – 112 182 Lt, pelno mokesčio delspinigių – 56 160 Lt, socialinio mokesčio – 27 525 Lt, socialinio mokesčio delspinigių – 14 029 Lt (b. l. 8-41).

Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcija 2011 m. liepos 25 d. sprendimu Nr. (04)-K3-160 patvirtino pareiškėjo mokestinio patikrinimo aktą, tačiau sumažino priskaičiuotas PVM ir GPM sumas, skyrė PVM ir pelno mokesčio ir socialinio mokesčio baudas ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą: 251 936 Lt PVM, 158 150 Lt PVM delspinigių, 25 194 Lt PVM baudą, 29 Lt įmokų į Garantinį fondą, 18 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 112 182 Lt pelno mokesčio, 56 160 Lt pelno mokesčio delspinigių, 11 218 Lt pelno mokesčio baudą, 27 525 Lt socialinio mokesčio, 14 029 Lt socialinio mokesčio delspinigių ir 2752 Lt socialinio mokesčio baudą, iš viso – 659 193 Lt.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos ir Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusios mokestinį ginčą ikiteismine tvarka, pareiškėjo skundo netenkino.

Byloje yra sprendžiamas klausimas, ar pareiškėjas turi teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, taip pat ar galima pripažinti leidžiamais atskaitymais sąnaudas pagal išrašytas minėtas PVM sąskaitas faktūras.

Mokesčių administratoriai savo sprendimą dėl PVM atskaitos pagrindė aplinkybe, kad nors mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, tačiau, mokesčių administratorių nuomone, turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko ar jos turinys ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Be to, nurodė, kad pareiškėjas, vykdydamas veiklą, turėjo galimybę sužinoti apie neteisėtą kitų sandorio šalių veiklą, susijusią su konkrečiomis ūkinėmis operacijomis. Vykdyti sandoriai susiję su pareiškėjo ūkine veikla, todėl pareiškėjas privalėjo įsitikinti kitos sandorio šalies veiksmų teisėtumu, patikrinti, ar apskaitos dokumentus teisėtai pasirašė nurodyti asmenys. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad domėjosi tiekėjų vykdoma veikla

Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pripažįstama, kad teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės negali būti ribojama. Ji įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (šiais aspektais žr. pvz., 2012 m. vasario 16 d. sprendimą byloje Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA prieš Fazenda Pública, C-25/11, 36 p., 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax ir kt., C-255/02, 78, 83 p., 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04, 47, 48 p. ir kt.).

Vadinasi, atsižvelgiant į teisės į PVM atskaitos esmę ir paskirtį, jos ribojimas galimas tik išimtiniais atvejais. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, jei yra nustatomas sukčiavimas arba piktnaudžiavimas Europos Sąjungos teise. Aiškindamas galimybę riboti apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą dėl sukčiavimo arba piktnaudžiavimo, Teisingumo Teismas savo praktikoje suformulavo šias esmines teisės taisykles:

1) „<...> apmokestinamieji asmenys negali piktnaudžiaudami arba sukčiaudami remtis Bendrijos teisės aktais <...>“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 68 p., 2005 m. kovo 3 d. sprendimą byloje Fini H prieš Skatteministeriet, C-32/03, 32 p., ir kt.).

2) „<...> įgyta teisė į PVM atskaitą išlieka, tik jei nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių ir išskyrus galimus patikslinimus pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio sąlygas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo byloje Halifax ir kt. 84 p., jau minėto sprendimo byloje Fini H 34 p.).

3) „<...> Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 85, 86 p.).

4) „Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu“ (žr. 2006 m. sausio 12 d. sprendimą byloje Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise, sujungtos bylos C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52 p.).

5) „<...> apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Taip yra todėl, kad tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 56, 57 p.).

6) „Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 59 p.).

Taigi, apibendrinant Teisingumo Teismo praktiką bei joje suformuluotas taisykles, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje konstatuota, jog teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575 -1686/2012).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kurioje yra pasisakyta apie mokesčio mokėtojo „nesąžiningumą“ konstatuojant, kad „mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą.“; „mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas“ ir pan. (pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-721/2010 ir kt.), iš esmės turi būti suprantama analogiškai, kaip ir paminėti Europos Teisingumo Teismo išaiškinimai, nepaisant naudojamos skirtingos terminologijos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2752/2012).

Taigi asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius.

Teisėjų kolegija pažymi, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas minėtų teisiškai reikšmingų aplinkybių, susijusių su pareiškėjo teise į PVM atskaitą, netyrė. Atmesdamas pareiškėjo skundą, pirmosios instancijos teismas iš esmės nevertino, ar minėtos Europos Sąjungos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijos kontekste, atsižvelgiant į byloje surinktus įrodymus, galima konstatuoti, jog pareiškėjas sukčiavo, piktnaudžiavo ar dalyvavo sukčiavime, t.y. žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Pirmosios instancijos teismas nesiaiškino, ar pareiškėjas realiai įgijo nurodytose PVM sąskaitose-faktūrose prekes ir paslaugas. Nes tais atvejais, kai paslaugos ar prekės, nurodytos PVM sąskaitoje-faktūroje, nėra realiai tiekiamos, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnis). Tais atvejais, kai ūkinė operacija realiai įvyko, tačiau jos turinys nėra toks, koks nurodytas PVM sąskaitoje-faktūroje, mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik tais atvejais, jeigu nustatomas apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Vertinant aplinkybes, susijusias su pareiškėjo teise į PVM atskaitą, taip pat reikėtų atsižvelgti ir į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudenciją (pvz. Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimą Megyei Bíróság ir Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság, C-80/11 ir C-142/11).

Atsižvelgdama į tai, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai neišnagrinėjo pareiškėjo skundo, neištyrė ir neįvertino visų bylai reikšmingų aplinkybių, priimto sprendimo negalima pripažinti pagrįstu, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas, o byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 142 straipsnio 2 dalies 5 punktas).

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu,

n u t a r i a :

pareiškėjo Kauno automobilių sporto klubo „Stigma“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimutis Alechnavičius

Dainius Raižys

Virginija Volskienė