2019-10-23 Nr. AB-20368-3-61-3-03369-2017-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1939-442/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03369-2017-4

Procesinio sprendimo kategorija 12.2.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. spalio 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo M. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo M. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas M. V. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2017 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. (44.1.)FR0682-V44-41 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Šiaulių AVMI sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 68-85 „Dėl M. V. (a. k. (duomenys neskelbtini) skundo“ (toliau – ir VMI sprendimas) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. S-199 (7-150/2017) „Dėl M. V. 2017-07-10 skundo“ (toliau – ir MGK sprendimas).

2. Pareiškėjas paaiškino, kad Šiaulių AVMI, vykdydama VMI pavedimą 2017 m. kovo 27 d. sprendimu nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 50 186 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), 14 805,05 Eur GPM delspinigių, 4 995 Eur GPM baudą, 604,73 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ), 272,49 Eur PSDĮ delspinigių, 60 Eur PSDĮ baudos. Pareiškėjo teigimu, Šiaulių AVMI sprendimu iš esmės apmokestino pareiškėją ne už gautas pajamas, o už jo pajamas viršijusią išlaidų dalį, kurią mokesčių administratorius laiko pajamomis, kurios apmokestinamos kaip kitos su darbo santykiais nesusijusios ir ne individualios veiklos pajamos. Pareiškėjui apskundus Šiaulių AVMI sprendimą centriniam mokesčių administratoriui, VMI atsisakė tenkinti pareiškėjo skundą ir laikė, jog pareiškėjas neįrodė aplinkybės, kad į jo sąskaitą pervestos lėšos nėra jo pajamos arba tai yra neapmokestinamosios pajamos. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI sprendimu apskundė jį MGK, kuri VMI sprendimą patvirtino, argumentuodama, jog pareiškėjas neįrodė, kad mokėjimus M. S. atliko siekiant atsiskaityti už tiekėjų UAB „Adrijus“ naudai suteiktas paslaugas. Pareiškėjo įsitikinimu, ginčijami Šiaulių AVMI, VMI ir MGK sprendimai priimti neišsamiai, nevisapusiškai įvertinus faktines bylos aplinkybes.

3. Pareiškėjas teigė, kad jam nepagrįstai perkelta įrodinėjimo pareiga pagrįsti aplinkybę, jog į jo sąskaitą pervestos lėšos nėra jo pajamos ar neapmokestinamosios pajamos. Pareiškėjas mokestinio tyrimo metu įrodė, kad iš T. K. perverstos lėšos nėra pareiškėjo pajamos arba jos yra neapmokestinamos. Tuos pačius įrodymus pareiškėjas pateikė ir pagrįsdamas argumentus, jog tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas ne tik gavo lėšas iš T. K., kuriomis atsiskaitė UAB „Adrijus“ tiekėjams, tačiau ir pervedė M. S. pinigų sumą tuo tikslu, kad jis taip pat atsiskaitytų su UAB „Adrijus“ tiekėjais, kai pareiškėjas asmeniškai neturėjo galimybės to padaryti. Pareiškėjo argumentų dėl pinigų pervedimo M. S. nei Šiaulių AVMI, nei VMI ir MGK netyrė, o atmetė kaip spėjimus ar prielaidas, taip pažeidžiant pareiškėjo teisę į objektyvų mokestinį patikrinimą. Pareiškėjo teigimu, jis pateikė visus turimus įrodymus, mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas pervedė atitinkamą sumą M. S., o M. S. išmokėjo šią sumą UAB „Adrijus“ kreditoriams. Pareiškėjas pažymėjo, kad įrodyti aplinkybę, jog M. S. tikrai sumokėjo UAB „Adrijas“ kreditoriams, pareiškėjas neturėjo galimybės, t. y. negalėjo pateikti mokesčių administratoriui M. S. banko sąskaitų išklotinių, tačiau mokesčių administratorius tokią informaciją turėjo teisę gauti, tačiau šia teise, pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, nepasinaudojo. Pareiškėjo teigimu, iš mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių buvo matyti, jog M. S. pervesti pinigai buvo skirti su UAB „Adrijus“ kreditoriais atsiskaityti, pareiškėjas iš šių sandorių jokios mokestinės naudos negavo, turto ar paslaugų neįgijo, todėl mokesčių administratorius negalėjo šių išlaidų pripažinti pareiškėjo pajamomis.

4. Papildomai pareiškėjas akcentavo, kad neapskųsta Šiaulių 2016 m. lapkričio 3 d. sprendimo Nr. (44.1) FR0682-645 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ dalis, kuria buvo nustatyta, jog pareiškėjo išlaidos jo pajamas viršijo 240 840 Lt, skundžiamu Šiaulių AVMI sprendimu buvo pakeista ir vietoje pareiškėjo pajamas viršijusios 240 840 Lt išlaidų sumos nustatyta 1 022 561 Lt išlaidų suma. Taigi pareiškėjui nustatytos naujos pareigos, ir iš esmės pabloginta pareiškėjo materialinė padėtis. Taip pat pabloginta ir pareiškėjo procesinė padėtis, nes naujai nustatytos materialinės pareigos paneigimo našta perkelta pačiam pareiškėjui. Tokiu būdu pažeistas universalus principas non reformatio in peus (draudimo keisti i blogąją pusę), taip pat pareiškėjo teisėtų lūkesčių, teisingumo ir protingumo principai, dėl ko skundžiamas Šiaulių AVMI sprendimas negalėjo būti laikomas teisėtu ir pagrįstu, kaip ir Šiaulių AVMI sprendimą patvirtinę VMI ir MGK sprendimai.

5. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė, kad su skundu nesutinka, prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

6. Atsakovas paaiškino, kad iš viso per tikrinamąjį laikotarpį pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 1 022 561 Lt suma. Pareiškėjo gautos pajamos bei patirtos išlaidos buvo nustatytos remiantis mokesčių mokėtojo pateikta deklaracija, banko sąskaitų išrašų duomenimis, trečiųjų asmenų pateiktais duomenimis, patikrinimo metu surinkta informacija, pateiktomis kasos pajamų orderių kopijomis dėl atsiskaitymo su S. L., dalis vartojimo išlaidų apskaičiuota pagal statistinius duomenis. Nors pareiškėjas teigė, kad dalis atsiskaitymų su UAB „Adrijus“ tiekėjais buvo vykdomi per M. S., tyrimo metu buvo nustatyta jog M. S. UAB „Adrijus” tiekėjams sumokėjo 26 363 Lt daugiau, nei jam buvo pervesta, M. S., telefonu aiškino, kad neprisimena, kiek ir už ką pareiškėjas jam pervedė pinigų, M. S. deklaravo tik pajamas, susijusias su darbo santykiais, kurios yra mažesnės ir už minimalią algą, o 2010–2011 m. pagal duomenų bazes pajamų nebuvo nustatyta. Taip pat pareiškėjas pateiktuose 2015 m. lapkričio 30 d. ir 2015 m. gruodžio 30 d. paaiškinimuose nepateikė jokios išsamesnės informacijos dėl atsiskaitymų su UAB „Adrijus” tiekėjais. Patikrinimo metu pareiškėjas buvo nenuoseklus, dėl gautų iš T. K. pinigų teikė skirtingus paaiškinimus. Taigi ginčo atveju mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, leidžiančių pagrįsti, jog laikotarpiu 2009–2011 m. pareiškėjo M. S. pervestos lėšos nebuvo skirtos atsiskaitymams su UAB „Adrijus“ tiekėjais.

7. Atsakovas nurodė, kad nors pareiškėjas M. S. UAB „Adrijus” tiekėjams sumokėtą pinigų sumos skirtumą aiškino tuo, jog už suteiktas paslaugas buvo atsiskaitoma ne iš karto, o dalimis (pagal kelis kasos pajamų orderius), todėl, pasak pareiškėjo, pagal tas pačias PVM sąskaitas faktūras mokėjimus galėjo atlikti tiek pareiškėjas, tiek M. S.. Taip pat galėjo susidaryti situacija, jog pagrindžiant M. S. atliktus mokėjimus, buvo pateikta apskaitos dokumentų didesnei sumai, nei pareiškėjas buvo pervedęs M. S., tačiau Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 40 straipsnio nuostatos numatė mokesčių mokėtojo pareigas, todėl mokėtojas turėjo būti rūpestingas ir atsakingas, rūpintis dokumentais, pagrindžiančiais savo veiksmų atlikimą, ypatingai, esant komercinio pobūdžio santykiams su ūkio subjektais. Iš pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktų dokumentų, kuriuose yra nurodyti kiti, nei pareiškėjas įrodinėja operacijas atlikusius asmenis, subjektai, sumų ir datų nesutapimas su pareiškėjo pavedimuose M. S. sumomis ir datomis, nesudarė pagrindo pripažinti pareiškėjo įrodinėjamų aplinkybių realiomis. Taip pat mokesčių administratorius iš S. L. paaiškinimų bei paties pareiškėjo pateiktų paaiškinimų nustatė, kad UAB „Adrijus“ pinigus mokėdavo pareiškėjas asmeniškai ir mokama buvo tik grynaisiais pinigais. Pareiškėjo atliktuose mokėjimų pavedimuose M. S. pinigų pervedimo paskirtis „sąskaitos papildymas“ yra visai neinformatyvi ir neatskleidžianti tiek pareiškėjo, tiek M. S., kaip tarpininkų, vaidmens atsiskaitymams už kitą ūkio subjektą. Pareiškėjo pozicijos, jog M. S. jo pervesti pinigai nebuvo jo asmeninės išlaidos nepatvirtino jokie kiti byloje esantys duomenys, skirtingai nei T. K. atveju. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad mokesčių mokėtojas turi pareigą įrodyti, kad į jo banko sąskaitą gautos pajamos ir turėtos išlaidos yra nepriskirtinos jo asmeninėms pajamoms ar išlaidoms, todėl mokesčių administratoriui surinkus pakankamai įrodymų, paneigiančių pareiškėjo poziciją dėl M. S. tarpininkavimo atsiskaitant su UAB „Adrijus“ tiekėjais, pareiškėjas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotų mokesčių pagrįstumą, neturėtų apsiriboti tik abstrakčiais paaiškinimais.

8. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo pozicija dėl atsiskaitymų su UAB „Adrijus“ tiekėjais buvo nenuosekli. Pirminio mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas laikėsi pozicijos, jog su visais asmenimis, kurie jam darė pavedimus ir kuriems jis darė pavedimus tikrinamuoju laikotarpiu, siejo paskoliniai santykiai. Pareiškėjo pozicija dėl M. S. pervestų piniginių lėšų, kaip atsiskaitymų su UAB „Adrijus“ tiekėjais, atsirado tik nuo 2016 m. gegužės 23 d. S. L. 2015 m. liepos 17 d. paaiškinime, esančiame byloje, taip pat buvo nurodyta, jog už UAB „Adrijus“ pinigus mokėdavo M. V. grynaisiais pinigais (joks kitas asmuo nenurodytas). Atsižvelgdamas į faktą, jog pareiškėjas neįrodė pozicijos dėl tarpininkavimo pervedant pinigus M. S., pareiškėjo M. S. pervestos 521 206 Lt piniginės lėšos laikotarpiu 2009–2011 m., atsakovo vertintos kaip pareiškėjo asmeninės išlaidos.

II. 9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. balandžio 12 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

10. Teismas, apibrėždamas ginčo ribas nurodė, kad Šiaulių AVMI sprendimu pripažino, jog T. K. į pareiškėjo sąskaitą pervestos lėšos (781 721 Lt) nėra mokesčių mokėtojo apmokestinamosios pajamos. Pareiškėjas, ginčydamas Šiaulių AVMI sprendimą, nurodytoje dalyje dėl T. K. pervestų lėšų nesutikimo motyvų nepateikė. Todėl teisimo vertinimu, byloje iš esmės keliamas ginčas dėl pareiškėjo M. V. M. S. laikotarpiu nuo 2009 m. iki 2011 m. pervestų pinigų pripažinimo pareiškėjo asmeninėmis išlaidomis. Pareiškėjo teigimu, M. S. ginčo laikotarpiu pervestos lėšos buvo panaudotos mokėjimams UAB „Adrijus“ tiekėjų naudai, todėl tai nebuvo pareiškėjo asmeninės išlaidos. Tuo tarpu atsakovas, remiantis mokestinio patikrinimo metu surinkta medžiaga, tvirtino, kad M. S. pervestos lėšos nebuvo skirtos atsiskaitymams su UAB „Adrijus“ tiekėjais ir laikytinos pareiškėjo išlaidomis.

11. Teismas, įvertinęs byloje esančią medžiagą nurodė, kad Šiaulių AVMI, iš naujo apibendrinusi pareiškėjo gautų pajamų ir patirtų išlaidų balansą, nustatė, jog pareiškėjo išlaidos 2009–2011 m. viršijo gautas pajamas 1 022 561 Lt, t. y. 2009 m. išlaidos viršijo 25 136 Lt, 2010 m. – 359 743 Lt, 2011 m. – 637 682 Lt. Taigi, teismo vertinimu, turint duomenis apie pareiškėjo pajamas ir ginčo laikotarpiu patirtas išlaidas, mokesčių administratorius įgijo teisę taikyti išlaidų metodą ir apskaičiuoti mokesčių mokėtojui privalomą mokėti mokestį. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus naudoto metodo ar aritmetinių skaičiavimų. Tačiau pareiškėjas ginčija jo asmeninėmis pajamomis pripažintą išlaidų dalį, kurią pareiškėjas pervedė M. S..

12. Bylos medžiaga patvirtino, kad pareiškėjas M. V. 2008 m. M. S. pervedė 28 981 Lt, 2009 m. – 39 976 Lt, 2010 m. 106 860 Lt, 2011 m. – 374 370 Lt. Kadangi mokesčių administratorius vertino tik pareiškėjo dėl 2009–2011 m. turėtų išlaidų, teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjas M. V. 2009–2011 m. M. S. iš viso pervedė 521 206 Lt. Šią sumą mokesčių administratorius laikė pareiškėjo asmeninėmis išlaidomis. Siekiant nustatyti kur buvo panaudotos M. S. pareiškėjo pervestos lėšos buvo analizuota tiek paties M. S. pateikta pozicija bylos nagrinėjimo metu, tiek mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės. M. S. paaiškino teismui, kad M. V. prašydavo M. S. pervesti iš pareiškėjo gautas lėšas S. L.. Mokestinio patikrinimo medžiaga patvirtino, kad M. S. S. L. 2009–2011 m. laikotarpiu sumokėjo 541 369 Lt. Taigi teismas nustatė, kad M. V. M. S. ginčo laikotarpiu 2009–2011 m. iš viso pervedė 521 206 Lt, tuo tarpu M. S. S. L. pervedė 541 369 Lt, t. y. 26 363 Lt daugiau negu jam buvo pervesta iš pareiškėjo.

13. Teismo vertinimu, pareiškėjas neįrodė, dėl kokių priežasčių susidarė 26 363 Lt didesnė suma pervesta M. S. S. L. nei M. V. pervedė M. S.. M. S. teismui negalėjo paaiškinti dėl kokių priežasčių pinigų buvo pervesta daugiau nei pareiškėjas pervedė M. S.. Pareiškėjo argumentai, jog už suteiktas paslaugas buvo atsiskaitoma ne iš karto, todėl pagal tas pačias PVM sąskaitas-faktūras mokėjimus galėjo atlikti tiek pareiškėjas, tiek M. S., teismo vertinti kaip nepagrįsti. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kad M. S. pervedamos lėšos buvo skirtos atsiskaityti su UAB „Adrijus“ tiekėjais. Teismas pastebėjo, kad S. L. 2015 m. liepos 17 d. paaiškinime nurodė, jog už UAB „Adrijus“ pinigus mokėdavo M. V., S. L. prašymu buvo mokama grynaisiais pinigais. Taigi, teismo vertinimu, pareiškėjas neįrodė, kokiu pagrindu bankiniais pavedimais lėšos buvo pervedinėjamos M. S.. Teismas nustatė, kad pareiškėjas bei M. S. taip pat nepateikė jokių įtikinamų paaiškinimų, kodėl pareiškėjas pats asmeniškai negalėjo atsiskaityti su UAB „Adrijus“ tiekėjais ar dėl kokių objektyvių priežasčių tai buvo daroma. Teismas nurodė neturintis pagrindo remtis išimtinai paties pareiškėjo paaiškinimais, jog lėšos M. S. buvo pervedinėjamos siekiant atsiskaityti su UAB „Adrijus“ tiekėjais, kadangi nebuvo jokių tokius paaiškinimus patvirtinančių įrodymų. Nors pareiškėjas teigė, kad tuos pačius įrodymus pateikė ir pagrįsdamas argumentus dėl T. K. tikrinamuoju laikotarpiu gautų lėšų, teismas nesutiko, kad M. S. pervestos lėšos turėtų būti vertinamos taip pat. Pastebėjo, kad T. K. atveju, pareiškėjo pateikti įrodymai bei paaiškinimai buvo nuoseklūs, pareiškėjo nurodytas aplinkybes dėl T. K. lėšų pervedimo ir šių veiksmų tikslo sumokėti tiekėjams už UAB „Adrijus“ patvirtino ir pats T. K.. Nagrinėjamu atveju, vertinant pareiškėjo lėšų M. S. pervedimą, teismas nustatė, kad paties pareiškėjo pateikiami paaiškinimai buvo nenuoseklūs, jie nesutampa su S. L. paaiškinimais, M. S. konkrečių aplinkybių kodėl pinigai buvo pervedinėjami jam taip pat nenurodė. Be to, teismo vertinimu, aktuali ir aplinkybė, kad pareiškėjo pozicija dėl M. S. pervestų lėšų, kaip pastebėjo mokesčių administratorius, atsirado tik nuo 2016 m. gegužės 23 d. pasiūlymo dėl susitarimo mokesčių administratoriui pateikimo.

14. Teismo vertinimu, Šiaulių AVMI pagrįstai nustatė, kad pareiškėjo išlaidos laikotarpiu nuo 2009 m. iki 2011 m. viršijo gaunamas pajamas, jis įgijo teisę mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą, pasitelkiant išlaidų metodą. Atsakovas atliko išsamų mokestinį patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams. Tuo tarpu pareiškėjas nepateikė įrodymų, galinčių paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes dėl M. S. pervestų lėšų priskyrimo pareiškėjo išlaidoms. Teismas nurodė, kad ginčo situacija, įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasme, lėmė, kad šiuo atveju pareiškėjui teko pareiga įrodyti, t. y. pateikti papildomus tiesioginius ir / ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingas aplinkybes. Tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškė, kad pareiškėjas savo teiginių pagrįstumo neįrodė, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, bei jų pagrindu padarytų išvadų.

15. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo nurodomų argumentų dėl non reformatio in peus (draudimo keisti į blogąją pusę) principo pažeidimo, šiuos argumentus atmetė kaip nepagrįstus, kadangi nagrinėjamu atveju Šiaulių AVMI priėmė skundžiamą sprendimą pagal VMI 2017 m. sausio 30 d. sprendimu Nr. 68-16 išdėstytą pavedimą. Teismas konstatavo, kad pareiškėjo ginčijami Šiaulių AVMI sprendimas, VMI sprendimas ir MGK sprendimas priimti tinkamai įvertinus faktines bylos aplinkybes bei taikytinas teisės aktų nuostatas.

III. 16. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti, o pareiškėjo skundą tenkinti.

17. Pareiškėjas nurodo, kad teismas į bylą pateiktus įrodymus vertino ne kompleksiškai, jų visumą, o tyrė ir vertino pavienius įrodymus, jų įrodomąją reikšmę vertindamas atsakovo naudai.

18. Pareiškėjo teigimu, byloje nustatyta, kad M. S. S. L. (UAB „Adrijus“ paslaugas teikusiam asmeniui) pervedė / perdavė 547 569 Lt ir nėra įrodymų, kad šios lėšos būtų pripažintos M. S. asmeninėmis išlaidomis (vadinasi, jis perduodamas šias lėšas veikė kaip tarpininkas), kaip ir nenustatyta, kad M. S. 521 206 Lt iš 547 569 Lt būtų gavęs ne iš pareiškėjo, o iš kitų šaltinių. Pareiškėjo nuomone, nėra jokių įrodymų, kad M. S. S. L. perduoti 547 569 Lt yra jo asmeninės išlaidos, o ne lėšos, skirtos atsiskaitymui su UAB „Adrijus“ tiekėjais, be to, tiek pareiškėjas, tiek pats M. S. patvirtino, kad 521 206 Lt M. S. pervedė pareiškėjas. Taigi, byloje nėra jokių įrodymų, galinčių tai paneigti, todėl visiškai neaišku, kodėl pareiškėjo M. S. pervesti 521 206 Lt buvo pripažinti jo asmeninėmis išlaidomis, nors pareiškėjas už šias lėšas nei iš M. S., nei iš bet kokių kitų trečiųjų asmenų neįgijo jokių asmeninių paslaugų ar asmeninio turto, taip pat negavo ir jokios kitos asmeninio pobūdžio naudos. Pareiškėjo nuomone, šios esminės aplinkybės paneigia, bet kokias atsakovo ir pirmosios instancijos teismo išvadas, kurios buvo padarytos tendencingai remiantis įrodymais, surinktais įrodinėjant visai kitas aplinkybes ir neturinčiais nieko bendro su šioje byloje įrodinėjamomis aplinkybėmis.

19. Pareiškėjas pažymi, kad mokestinis patikrinimas truko 5 metus ir šio patikrinimo metu pagal sudarytus patikrinimo aktus pareiškėjui iš esmės buvo inkriminuojamas ne išlaidų viršijimas gautas pajamas, kaip šioje byloje, o pajamų, kurių pareiškėjas nedeklaravo kaip asmeninių, gavimas ir jų apmokestinimas. Pareiškėjas teigia, kad T. K. pareiškėjui pervesti 781 721 Lt, taip pat atsakovo buvo traktuojamos kaip T. K. asmeninės išlaidos, lygiai kaip šiuo atveju pareiškėjo M. S. pervesti 521 206 Lt. Mokesčių administratorius atlikęs T. K. mokestinį patikrinimą, nustatė, kad T. K. pareiškėjui pervesti 781 721 Lt buvo ne T. K. asmeninės lėšos, o lėšos, skirtos atsiskaityti su UAB „Adrijus“ tiekėjais (S. L.). Šioje byloje, mokesčių administratorius kaltina, kad pareiškėjas pervedė M. S. 521 206 Lt, kaip asmenines išlaidas, tačiau nėra jokių duomenų, kad M. S. mokesčių administratoriaus būtų apkaltintas 521 206 Lt asmeninių pajamų gavimu. Taigi, pareiškėjo nuomone, trūksta logiškos piniginių lėšų judėjimo ir jų apmokestinimo grandies. Pirmosios instancijos teismas sprendime pasisakydamas, kad pareiškėjo paaiškinimai dėl lėšų pervedimo M. S. nesutampa su S. L. parodymais, neatkreipė dėmesio, kad S. L. dėl pareiškėjo lėšų pervedimo M. S. aplinkybių apskritai niekas neklausė.

20. Pareiškėjo nuomone, tiek Šiaulių AVMI, VMI ir MGK sprendimuose, tiek pirmosios instancijos teismo sprendime padarytos išvados yra paremtos ne objektyviais įrodymais, o išimtinai tik prielaidomis, spėjimais ir kitais įrodymais, gautais ne šioje byloje (pvz., dėl iš T. K. pareiškėjo gautų pajamų paskirties).

21. Pareiškėjo nuomone, buvo pažeistas jo teisėtų lūkesčių principas. Kadangi Šiaulių AVMI po VMI sprendimo jokių naujų mokestinio patikrinimo veiksmų neatliko, rėmėsi prieš tai vykusių pareiškėjo mokestinių patikrinimų metu dėl visai kitos mokestinės bazės rinktais įrodymais, dėl ko iš esmės pažeidė pareiškėjo teisėtus lūkesčius, kad jo apmokestinimo klausimas bus išspręstas nebloginant iki skundo padavimo nustatytos pareiškėjo mokestinės padėties, arba bent jau pakartotinis pareiškėjo mokestinis patikrinimas bus atliktas išsamiai, visapusiškai ir objektyviai.

22. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinio skundo netenkinti.

23. Atsakovas tvirtina, kad iš atlikto mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų visumos nebuvo pagrindo pripažinti, kad pareiškėjo pervestos pinigų sumos (521 206 Lt) M. S. buvo skirtos atsiskaityti su UAB „Adrijus“ tiekėjais. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjo pozicijos, jog M. S. jo pervesti pinigai nebuvo jo asmeninės išlaidos, be paties pareiškėjo teiginių nepatvirtina jokie kiti byloje esantys duomenys, skirtingai nei T. K. atveju. Dėl Pareiškėjo argumento, kad mokesčių administratorius neatliko M. S. išsamaus patikrinimo, atsakovas pastebi, jog mokesčių mokėtojas turi pareigą įrodyti, kad į jo banko sąskaitą gautos pajamos ir turėtos išlaidos yra nepriskirtinos jo asmeninėms pajamoms ar išlaidoms. Todėl mokesčių administratoriui surinkus pakankamai įrodymų, paneigiančių pareiškėjo poziciją dėl M. S. tarpininkavimo atsiskaitant su UAB „Adrijus“ tiekėjais, pareiškėjas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotų mokesčių pagrįstumą, neturėtų apsiriboti tik abstrakčiais paaiškinimais.

24. Atsakovo vertinimu, šiame ginče nebuvo pažeisti teisės principai. Atsakovas pareiškėjo atžvilgiu buvo skyręs kelis pakartotinius patikrinimus, tačiau jie buvo sąlygoti byloje nustatytų aplinkybių visumos, nes viena iš pagrindinių atsakovo funkcijų yra užtikrinti, kad mokesčiai į biudžetą būtų sumokėti, o siekiant tai įgyvendinti centrinis mokesčių administratorius kontroliuoja, ar teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčiai.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 25. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nurodymo pareiškėjui sumokėti į biudžetą 50 186,23 Eur GPM, 14 805,05 Eur GPM delspinigius, 4 995 Eur GPM baudą, 604,73 Eur PSDĮ, 272,49 Eur PSDĮ delspinigius ir 60 Eur PSDĮ baudą, mokesčių administratoriui nustačius, jog pareiškėjo išlaidos 2009–2011 metais viršijo jo gautas pajamas 1 022 561 Lt (2009 m. išlaidos viršijo 25 136 Lt, 2010 m. – 359 743 Lt, 2011 m. – 637 682 Lt), dėl ko, mokesčių administratorius pripažino, jog pareiškėjas 2009–2011 metais gavo 1 022 561 Lt pajamų, kurių nedeklaravo ir nesumokėjo mokesčių.

26. Pareiškėjas mokesčių administratorių ir MGK sprendimus ginčija tuo pagrindu, jog, jo nuomone, 2009–2011 m. laikotarpiu jo M. S. pervesta 521 206 Lt suma, nepagrįstai buvo pripažinta jo asmeninėmis išlaidomis. Pareiškėjo teigimu, M. S. ginčo laikotarpiu pervestos lėšos buvo panaudotos atsiskaitymams su UAB „Adrijus“ tiekėjais, todėl tai nebuvo jo asmeninės išlaidos. Šiomis aplinkybėmis pareiškėjas iš esmės grindžia ir apeliacinio skundo reikalavimus. Be to, apeliaciniame skunde nurodoma, jog mokesčių administratorius analogiškomis aplinkybėmis T. K. pareiškėjui pervestus 781 721 Lt pripažino lėšomis, skirtomis atsiskaityti su UAB „Adrijus“ tiekėjais.

27. Šiaulių AVMI 2017 m. kovo 27 d. sprendimu Nr. (44.1)FR0682-V44-41 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ nustatyta, jog T. K. į pareiškėjo sąskaitą pervestos lėšos (781 721 Lt) nėra pareiškėjo pajamos, nes tai yra UAB „Adrijus“ lėšos, kurias pareiškėjas panaudojo UAB „Adrijus“ naudai, t. y. atsiskaityti už UAB „Adrijus“ atliktus darbus bei suteiktas paslaugas (b. l. 38–55). Šios mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės, nėra minėto ginčijamo mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriuo pareiškėjui nurodyta sumokėti mokesčius ir su jais susijusias sumas, priėmimo faktinis pagrindas, t. y. šios aplinkybės neturi jokios reikšmės sprendžiant, ar pareiškėjui teisėtai ir pagrįstai buvo apskaičiuotos papildomos GPM ir PSDĮ sumos, GPM ir PSDĮ delspinigiai bei paskirtos GPM ir PSDĮ baudos.

28. Mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) (Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 2 straipsnio 22 dalis). Pagal šią MAĮ nuostatą, mokestinio ginčo dalyku gali būti tik sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis.

29. Mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo turi atitikti individualiam administraciniam aktui nustatytus reikalavimus, įtvirtintus Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje, kuri nustato, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės (licencijos ar leidimo galiojimo panaikinimas, laikinas uždraudimas verstis tam tikra veikla ar teikti paslaugas, bauda ir kt.) turi būti motyvuotos.

30. Nagrinėjamu atveju, vertinant ginčijamo Šiaulių AVMI 2017 m. kovo 27 d. sprendimo Nr. (44.1)FR0682-V44-41 teisėtumą ir pagrįstumą reikšmingi yra tik tie faktiniai duomenys, kurie yra susiję su pareiškėjo apmokestinimu. Faktinės aplinkybės dėl T. K. į pareiškėjo sąskaitą pervestų lėšų, visiškai neturi reikšmės įvertinimui, pagal kurį mokesčių administratorius apskaičiavo pareiškėjui priklausančią mokėti mokesčio sumą, nes mokesčių administratorius T. K. pareiškėjui pervestų lėšų neįtraukė į pajamų-išlaidų balansą. Nors pareiškėjas, ginčija mokesčių administratorių ir MGK sprendimus, taip pat remdamasis ir minėtomis aplinkybėmis, tačiau jos nepatenka į šio mokestinio ginčo ribas, todėl teisėjų kolegija nevertina, ar pagrįstai Šiaulių AVMI pripažino, jog T. K. į pareiškėjo sąskaitą pervestos lėšos (781 721 Lt) nėra pareiškėjo pajamos.

31. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime nurodė, jog byloje iš esmės keliamas ginčas dėl pareiškėjo M. S. laikotarpiu nuo 2009 m. iki 2011 m. pervestų pinigų pripažinimo pareiškėjo asmeninėmis išlaidomis. Pareiškėjo teigimu, M. S. ginčo laikotarpiu pervestos lėšos buvo panaudotos mokėjimams UAB „Adrijus“ tiekėjų naudai, todėl tai nebuvo jo asmeninės išlaidos. Tačiau atsakovas, remiantis mokestinio patikrinimo metu surinkta medžiaga, tvirtina, kad M. S. pervestos lėšos nebuvo skirtos atsiskaitymams su UAB „Adrijus“ tiekėjais ir laikytinos pareiškėjo išlaidomis. Taigi pirmosios instancijos teismas, atsižvelgdamas į pareiškėjo skundo, paduoto pirmosios instancijos teismui, pagrindą, teisingai apibrėžė nagrinėjamos bylos ribas.

32. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

33. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padaryta išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011; 2014 m. balandžio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1052/2014; 2014 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1946/2014; 2016 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016; 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016).

34. Pirmosios instancijos teismas pilnutinai išaiškino pinigų pervedimo M. S. aplinkybes, kurias nustatydamas pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados, o kurie įrodymai atmetami, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus. Todėl apeliacinės instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

35. Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje esančius įrodymus, sprendžia, jog mokesčių administratorius išsamiai išanalizavo mokestinio patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis dėl pareiškėjo laikotarpiu nuo 2009 m. iki 2011 m. M. S. pervestų lėšų, argumentuotai pagrindė dėl ko vienais duomenimis remiasi, o kitus pripažįsta nepatikimais, t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareigą ir pagrindė savo išvadas dėl minėtų lėšų pripažinimo pareiškėjo asmeninėmis lėšomis.

36. Kaip jau buvo minėta, pareiškėjas laikosi pozicijos, jog M. S. ginčo laikotarpiu pervestos lėšos buvo panaudotos mokėjimams UAB „Adrijus“ tiekėjų naudai, t. y. lėšų pervedimas buvo tiesiogiai susijęs su ūkinės veiklos vykdymu.

37. Vykdant ūkinę veiklą, kyla pareiga visas ūkines operacijas pagrįsti apskaitos dokumentais, kurie surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus (Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 1 str., 12 str. 1 d.). Tai reiškia, jog, nagrinėjamu atveju, pareiškėjas, įrodinėdamas aplinkybes (pinigų pervedimo M. S. aplinkybes), kuriomis jis grindžia savo nesutikimą su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, visų pirma, privalėjo pateikti teisės aktuose numatytus privalomus buhalterinės apskaitos dokumentus, kurie įrodymų vertinimo prasme yra pirminiai ir leistini įrodymai, pagrindžiantys jo nurodytų ūkinių operacijų atlikimo faktą bei turinį.

38. Pirmosios instancijos teismo posėdžio metu liudytoju apklaustas M. S. paaiškino, kad pareiškėjas jam pervesdavo pinigus, o jis pervestus pinigus išgrynindavo ir atiduodavo S. L.. Nurodė, jog priimdamas pervedamus pinigus, nepasirašydavo jokių dokumentų su pareiškėju. Šiaulių AVMI sprendime nurodyta, jog pinigų pervedimo M. S. aplinkybėms patvirtinti pareiškėjas pateikė kasos pajamų orderius, pagal kuriuos užfiksuota, jog S. L. gavo pinigus iš UAB „Adrijus“ direktoriaus A. U.. Taigi pareiškėjas nepateikė buhalterinės apskaitos dokumentų, kurie tiesiogiai patvirtintų pareiškėjo nurodytų ūkinių operacijų, susijusių su pinigų pervedimu M. S., atlikimą.

39. Įrodinėjimo pareigos paskirstymo tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo kontekste, vien tik pareiškėjo paaiškinimai, kurie mokestinio patikrinimo metu buvo nenuoseklūs ir prieštaringi, bei liudytojo M. S. parodymai, nesant atitinkamų buhalterinės apskaitos dokumentų, kurie tiesiogiai patvirtintų pareiškėjo nurodytų ūkinių operacijų atlikimą, nepaneigia mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų bei jų pagrindu padarytų išvadų apie tai, jog pareiškėjo M. S. pervestos pinigų sumos pripažintinos pareiškėjo asmeninėmis lėšomis.

40. Dėl teisėtų lūkesčių principo pažeidimo vykdant pareiškėjo atžvilgiu mokesčių administravimo procedūras yra pasisakyta skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime. Teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytiems motyvams ir išvadai, jog konstatuoti nurodyto principo pažeidimo nėra pagrindo. Pareiškėjas apeliaciniame skunde dėl šio aspekto iš esmės naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, nenurodo, todėl apeliaciniame skunde išdėstytos aplinkybės dėl teisėtų lūkesčių principo pažeidimo detaliai nevertinamos.

41. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo M. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 12 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė