A-602-2698-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-2698/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02801-2011-8 Procesinio sprendimo kategorija 9.2.1.1.

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. gruodžio 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovams advokatui M. B., R. A.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Karališkas vežėjas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Karališkas vežėjas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) I patikrinimų skyriaus vyriausiojo specialistė, vykdydama pavedimą tikrinti Nr. 35-27, atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Karališkas vežėjas“ (toliau – ir pareiškėjas; bendrovė; įmonė; UAB „Karališkas vežėjas“) pelno mokesčio (toliau – ir PM) 2006 – 2008 m. mokėjimo teisingumą ir 2011 m. gegužės 27 d. surašė Patikrinimo aktą Nr. 35-27 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame bendrovei papildomai priskaičiavo 205 877 Lt PM ir 91 409 Lt šio mokesčio delspinigių.

Šiaulių AVMI viršininko pavaduotoja, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą, 2011 m. birželio 22 d. sprendimu Nr. 14-4-29-20 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjai sumokėti 205 716 Lt PM ir 91 263 Lt šio mokesčio delspinigių bei paskyrė 20 572 Lt PM baudą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI; atsakovas; Inspekcija), išnagrinėjusi įmonės skundą dėl Šiaulių AVMI Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimu Nr. 69-201 (toliau – ir VMI 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimas) patvirtino Inspekcijos sprendimą.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija), išnagrinėjusi bendrovės skundą dėl VMI 2010 m. rugpjūčio 22 d. sprendimo, 2011 m. lapkričio 23 d. sprendimu Nr. S-258 (7-216/2011) (toliau – ir MGK lapkričio 23 d. sprendimas) paliko galioti VMI 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą.

II. Pareiškėjas UAB „Karališkas vežėjas“ su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2011 m. lapkričio 23 d. sprendimą, VMI 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą ir Šiaulių AVMI 2011 m. birželio 22 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei administracinę bylą nutraukti ir priteisti iš atsakovo patirtas bylinėjimosi išlaidas.

Skunde nurodė, jog pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas, leidžiamais atskaitymais pripažįstamos tos ūkio subjekto išlaidos, kurios buvo faktiškai patirtos, yra pagrįstos galiojančiais sandoriais, atitinka ūkio subjekto vykdomos veiklos pobūdį bei buvo būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. Pažymėjo, kad bendrovė verčiasi keleivių pervežimu maršrutiniais autobusais. Nuosavų autobusų bendrovė neturi, todėl yra priversta nuomotis. Teigė, jog jei bendrovė nebūtų nuomojusis šių autobusų, nebūtų gautas apskritai joks pelnas, nes bendrovė nebūtų uždirbusi kokių nors pajamų.

Nurodė, jog mokesčių administratorius, atlikdamas patikrinimą, pripažino sąnaudomis šių automobilių eksploatacijai sunaudoto kuro išlaidas bei šių automobilių remonto išlaidas. Taigi, akivaizdu, kad mokesčių administratorius pripažino, jog faktiškai bendrovė šiuos automobilius naudojo savo veikloje, tačiau kažkodėl nepripažino, kad šie automobiliai buvo nuomojami iš privačių asmenų, nors panaudos sutarčių tarp bendrovės ir nuomotojų nėra (yra tik nuomos sutartys). Pažymėjo, jog centrinis mokesčių administratorius konstatavo, kad bendrovės nuomos sutartys buvo sudarytos ir pagal jas buhalterinėje apskaitoje fiksuojamos nuomos mokesčio sumos buvo fiksuojamos turint tikslą mažinti mokėtiną pelno mokestį.

Įmonės darbuotojams įsiskolinimas fiksuojamas nuo 2003 metų, nuo šio laikotarpio ir visu tikrinamuoju laikotarpiu įsiskolinimo sumos didėjo, tačiau nuomos mokestis darbuotojams nebuvo mokamas, ir tai centrinis mokesčių administratorius laiko įrodymu, kad pareiškėjas žinojo, jog mokėjimai pagal nuomos sutartis nebus atliekami. Pažymėjo, jog kaip argumentą, kad nuomos sutarčių sudarymas buvo susijęs su bendrovės siekiu didinti sąnaudas, mokesčių administratorius nurodė tai, kad nė vienas iš darbuotojų nesikreipė dėl šių sumų išieškojimo ar susigrąžinimo.

Manė, kad tai, jog bendrovė taikiai sprendžia klausimus su kreditoriais ir jai iki šiol pavyko išvengti teisminių procesų, negali būti laikoma bendrovės siekiu vengti mokesčių. Pažymėjo, jog nuomos mokesčio sumokėjimo terminas yra šalių tarpusavio susitarimo reikalas ir negali būti vertinamas kaip mokesčių vengimas. Tikino, jog iš tokios mokesčių administratoriaus pozicijos sektų išvada, jog tuo atveju, jei nuomotojai kreiptųsi į teismą dėl skolos už automobilių nuomą priteisimo, tai mokesčiai būtų deklaruoti ir sumokėti tinkamai.

Tačiau Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 1.124 straipsnio 1 dalis nustato ieškinio senatį konkrečiu atveju dešimt metų, todėl visi automobilių nuomotojai turi teisę reikšti ieškinius net iki 2016-2018 metų. Akcentavo, kad mokesčių administratoriaus priimami sprendimai mokesčių mokėjimo klausimais turi būti objektyvūs, t. y. sprendimų išvados turi būti pagrįstos nešališkai surinktais objektyviais įrodymais. Tačiau jokių įrodymų, apie automobilių nuomos sutarčių neteisėtumą ar nebuvimą, mokesčių administratorius patikrinimo akte nenurodė ir objektyvių įrodymų nepateikė, o savo argumentus pagrindė tik prielaidomis ir spėjimais, kad nuomos sutartys yra surašytos tik tam, jog būtų išvengta mokestinės prievolės. Be kita ko, nurodė, kad Buhalterinės apskaitos įstatymo 6 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog į apskaitą privaloma įtraukti visas ūkines operacijas ir ūkinius įvykius, susijusius su turto, nuosavo kapitalo, įsipareigojimų dydžio arba struktūros pasikeitimu.

Pažymėjo, jog Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 11 straipsniu reglamentuojama, kad įmonės pajamos, uždirbtos per ataskaitinį laikotarpį, siejamos su sąnaudomis, patirtomis uždirbant tas pajamas. Taip pat nurodė, jog 11-ojo verslo apskaitos standarto, patvirtinto Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto standartų tarybos 2003 m. gruodžio 18 d. nutarimu Nr. 1, 3 straipsnis nustato, kad sąnaudos apskaitoje pripažįstamos vadovaujantis kaupimo bei palyginimo principais tuo ataskaitiniu laikotarpiu, kai uždirbamos su jomis susijusios pajamos, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką.

Taigi, bendrovė buhalterinėje apskaitoje nefiksuodama nuomos mokesčių sumų ir neįtraukdama jų į sąnaudas, būtų pažeidusi visas minėtų teisės aktų normas, pagrindinius apskaitos principus, dėl ko taptų negalima iš dalies nustatyti bendrovės veiklos, jos turto, nuosavo kapitalo ar įsipareigojimų dydžio bei struktūros. Be to, tokiu atveju būtų padaryta nusikalstama veika, numatyta Baudžiamojo kodekso 222 straipsnyje.

Atsakovas VMI su pateiktu pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė šį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į skundą išdėstė, kad Inspekcija pagal mokestiniam patikrinimui pateiktus dokumentus nustatė, kad bendrovė 4880 buhalterinės apskaitos sąskaitoje 2006 m. sausio 1 d. apskaitė 90 053 Lt deponuoto darbo užmokesčio, 2007 m. sausio 1 d. – 136 569 Lt, 2008 m. sausio 1 d. – 201 804 Lt, 2009 m. sausio 1 d. – 201 804 Lt deponuoto darbo užmokesčio. Atliekamo mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2008 m. gruodžio 31 d. apskaitomas 201 804,72 Lt deponuotas darbo užmokestis susidarė dėl 2007 m. sausio – gruodžio mėn. darbuotojams priskaičiuoto darbo užmokesčio.

Teigė, jog nors bendrovei buvo pasiūlyta paaiškinti, kodėl 2006 m. gegužės – gruodžio mėn. darbuotojams apskaičiuoti ir išmokėjimui skirti atlyginimai buvo deponuoti, o kasos dokumentuose nurašyti 2007 m., 2007 m. sausio – gruodžio mėn. apskaičiuoti ir išmokėjimui skirti atlyginimai, darbuotojams neišmokėti 2008 m. gruodžio 31 d., tačiau bendrovė Inspekcijai paaiškinimo nepateikė. Inspekcija mokestinio tyrimo ir patikrinimo metu apklausė dalį bendrovės tiek esamų, tiek buvusių darbuotojų (kvietimai buvo išsiųsti 90-čiai darbuotojų), iš jų 24 darbuotojai raštu pateikė paaiškinimus, kad apie bendrovės už automobilių nuomą apskaitomas skolas nieko nežino arba, jų manymu, bendrovė jiems nėra skolinga, 6 darbuotojai telefonu informavo, kad jiems bendrovė neskolinga arba apie skolą nieko nežino, 29 darbuotojai į kvietimus neatsiliepė, 9 kvietimai sugrįžo neįteikti ir t. t.

Pažymėjo, jog Inspekcija, įvertinusi patikrinimo akte surinktą informaciją, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, kad bendrovė, tikrinamuoju laikotarpiu (2006 – 2008 m.) su darbuotojais sudarydama automobilių nuomos sutartis žinojo, kad faktiškai už automobilių nuomą pinigai nebus mokami, o tai rodo ir buhalterinėje apskaitoje 2006 m. sausio 1 d. darbuotojams už automobilių nuomą apskaitomas 919 178,53 Lt įsiskolinimas, 275 387,53 Lt mokėtino GPM nuo su darbo santykiais nesusijusių pajamų, įsiskolinimas bei darbuotojų paaiškinimai, todėl sutartyse buvo nurodomas nuomos atlygis (kuris dar buvo padidinamas direktorės įsakymais) turint vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą, t. y. faktiškai nepatirtomis išlaidomis padidinti sąnaudas ir taip išvengti pelno mokesčio mokėjimo.

Inspekcija taip pat nustatė, kad su darbo santykius nutraukiančiais darbuotojais, darbo santykių nutraukimo metu nebuvo atsiskaitoma pagal sudarytas nuomos sutartis, nors Inspekcija nustatė, kad atitinkamais laikotarpiais bendrovės kasoje ir pas atskaitingą asmenį buvo pakankamas lėšų likutis atsiskaityti. Inspekcijos teigimu, tai, kad bendrovė automobilių nuomos sutartis sudarydavo turėdama vienintelį tikslą, t. y. nemokėti arba sumažinti ir mokėti mažesnį pelno mokestį, įrodo ir tai, kad bendrovė ne laiku darbuotojams išmokėdavo apskaičiuotą darbo užmokestį, t. y. 2007 m. sausio – gruodžio mėn. buhalterinėje apskaitoje apskaičiuotas darbo užmokestis darbuotojams neišmokėtas 2008 m. gruodžio 31 d.

Be kita ko, nurodė, kad byloje yra pateiktos bendrovės su darbuotojais sudarytos automobilių nuomos sutartys, iš kurių matyti, kad sutartimi fizinis asmuo (bendrovės darbuotojas) įsipareigoja perduoti Nuomininkui (bendrovei) laikinai naudotis už užmokestį jam nuosavybės teise priklausantį automobilį ir jo registracijos liudijimą turint tikslą teikti keleivinio taksi paslaugas. Nuomotojas įsipareigojo naudoti automobilį pagal sutartį ir paskirtį, pagal grafiką, tvarkingai eksploatuoti automobilį techninei apžiūrai, užtikrinti automobilio apsaugą.

Bendrovė (nuomininkas) įsipareigojo mokėti nuompinigius – 250 Lt per mėnesį (už lengvųjų automobilių nuomą buvo numatyta mokėti – 150 Lt), pagal sutartį visa atsakomybė už žalą, padarytą keleiviui ar tretiesiems asmenims, eksploatuojant nuomojamą automobilį, tenka transporto priemonės, dėl kurios valdytojo kaltės, atsirado žala, savininkui. Nors sudarytos nuomos sutartys buvo dvišalės, tačiau iš Inspekcijos surinktos informacijos matyti, kad darbuotojams pagal nuomos sutartis išmokamo nuomos mokesčio dydis buvo keičiamas bendrovės direktorės įsakymu.

Kaip minėta, Inspekcijos atliekamų kontrolės veiksmų metu buvo apklausti bendrovės (tiek buvę, tiek esantys) darbuotojai. Iš darbuotojų pateiktos informacijos nustatyta, kad didžiąją dalį paaiškinimų pateikę asmenys (24) savo paaiškinimuose nurodė, kad apie bendrovės už automobilių nuomą apskaitomas skolas nieko nežino arba, jų manymu, bendrovė jiems nėra skolinga, o 6 asmenys telefonu informavo, kad jiems bendrovė neskolinga arba apie skolą nieko nežino. Taigi, darė išvadą, kad Inspekcija patikrinimo metu pagrįstai konstatavo, jog Bendrovės nuomos sutartys buvo sudarytos ir pagal jas apskaitoje fiksuojamos mokėtinos nuomos mokesčio sumos buvo fiksuojamos turint tikslą mažinti mokėtiną pelno mokestį.

Bendrovės darbuotojams įsiskolinimas fiksuojamas nuo 2003 m., nuo šio laikotarpio ir visu tikrinamuoju laikotarpiu įsiskolinimo sumos didėjo, tačiau nuomos mokestis darbuotojams nebuvo mokamas, o tai rodo, kad pareiškėjas žinojo, jog mokėjimai pagal nuomos sutartis nebus atliekami. Tai patvirtina ir tai, kad darbuotojai, kuriems fiksuojamas įsiskolinimas, pateiktuose paaiškinimuose nurodė nieko nežinantys apie jiems fiksuotą skolą arba nurodė, kad bendrovė jiems nėra skolinga. Pažymėjo, kad bendrovės skunde nurodomos aplinkybės, jog dalis darbuotojų nurodė, kad jiems Bendrovė yra skolinga, nekeičia patikrinimo metu nustatytų aplinkybių.

Be kita ko, tvirtino, kad bendrovės teiginiai, jog Inspekcija rėmėsi jai palankiais darbuotojų paaiškinimais, neturi jokio pagrindo. Dalis bendrovės darbuotojų paaiškinimuose nurodė, kad jiems žinoma apie pareiškėjo skolą. Tačiau atkreipė dėmesį, kad pirmiausia Inspekcija rėmėsi faktiniais bendrovės buhalteriniais duomenimis, jog tikrinamuoju laikotarpiu bendrovės nuomos mokesčio įsiskolinimas didėjo, įmonė nuomininkams sulygtų nuomos mokesčio sumų (kurios vienašališkai buvo keičiamo direktorės įsakymu, nors jokių pakeitimų sutartyse nebuvo fiksuota) nemokėjo, darbuotojai dėl minėtų sumų įsiskolinimo padengimo į bendrovę nesikreipė, o tai rodo, kad bendrovė žinojo, jog fiksuojamas nuomos mokestis darbuotojams (iš kurių buvo nuomojami automobiliai) mokamas nebus.

Manė, kad darbuotojai apskritai nežinojo, jog direktorės įsakymu nuomos kainos didinamos, nes nuomos mokesčio didinimas sutartyse apskritai nebuvo fiksuojamas. O tai, kad tokio pobūdžio nuomos mokesčio didinimas buvo susijęs su bendrovės siekiu didinti sąnaudas, rodo tai, kad nė vienas iš darbuotojų, kurie, anot skundo, nesutiko su sutartyse nustatyta, kaina, pagal bendrovės apskaitos dokumentus esant gana ženklioms įsiskolinimo sumoms, nesikreipė dėl šių sumų išieškojimo ar susigrąžinimo. Pabrėžė, kad tokie veiksmai nebuvo įtakoti darbuotojų valios, ar atlikti jiems apie tai nežinant, o buvo atliekami bendrovės sudarant formalias sąlygas apskaitoje fiksuoti didesnes nuomos mokesčio sumas, kuriomis bendrovė formaliai mažino savo apmokestinamąjį pelną.

Nurodė, jog iš Inspekcijos surinktos informacijos taip pat matyti, kad darbo teisinių santykių pasibaigimo momentu bendrovės kasoje ir pas atskaitingą asmenį buvo pakankamai lėšų atsiskaityti su darbuotojais pagal apskaitoje fiksuotas įsiskolinimo sumas, tačiau atsiskaityta su darbuotojais pagal nuomos sutartis nebuvo, su jais nebuvo atsiskaityta ir vėliau, t. y. 2010 m. gruodžio 31 d. Bendrovės buhalterinėje apskaitoje apskaitomos nuomos mokesčio sumos, susidariusios nuo 2003 m., įskaitant tikrinamąjį laikotarpį (2006-2008 m.), kas patvirtina, kad įmonė su darbuotojais nutraukusi darbo santykius ir vėliau atsiskaityti neketino.

Bendrovės teiginiai, kad tai, jog ji laiku neatsiskaitydavo su darbuotojais, apskaitoje fiksuotas mokėtas darbo užmokestis, neįrodo, jog ji nuomos sutartis sudarė turėdama tikslą nemokėti arba mažinti pelno mokestį. Iš Inspekcijos surinktos informacijos nustatyta, kad bendrovė ne laiku mokėjo darbo užmokestį, t. y. nors bendrovės buhalterinėje apskaitoje 2008 m. gruodžio 31 d. neišmokėti 2007 sausio mėn. – 2007 m. gruodžio mėn. apskaičiuoti atlyginimai, bendrovės direktorė paaiškinimo dėl šių aplinkybių nepateikė.

Minėtos aplinkybės buvo vertintos mokestinio patikrinimo metu šalia kitos Inspekcijos surinktos informacijos, t. y. kad pas atskaitingą asmenį buvo apskaitytos piniginės sumos, kurios tariamai buvo skirtos investicijoms, nors nebuvo įsigytas joks ilgalaikis turtas, pareiškėjas laiku nemokėjo darbuotojams atlyginimų, t. y. nevykdė savo pareigų pagal darbo sutartis, nebuvo vykdomi įsipareigojimai ir pagal nuomos sutartis, o tai dar kartą patvirtina, kad apskaitomi ir bendrovės deklaruojami įsipareigojimai pagal nuomos sutartis buvo formalaus pobūdžio.

Pažymėjo, jog nors bendrovė teigia, kad ji nesiekė mokestinės naudos, nes jai yra pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM nuo su darbo santykiais nesusijusių pajamų, tačiau pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM atsiranda pajamų išmokėjimo momentu. Kadangi bendrovė nemokėjo darbuotojams nuomos mokesčio, jai pareiga išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM neatsirado. Ta aplinkybė, kad bendrovė centriniam mokesčių administratoriui pateikė duomenis, jog ji pagal „Ankstesniais ataskaitiniais laikotarpiais priskaičiuotos automobilio nuomos mokesčio išmokėjimo Nr. 1“ dokumentą išmokėjo 10-iai darbuotojų 1 000 Lt nuomos mokesčio (po 100 Lt kiekvienam) ir išskaičiavo 150 Lt GPM, kurį sumokėjo, vertintinas kritiškai ir negali būti pagrindu kitaip vertinti Inspekcijos patikrinimo metu nustatytų aplinkybių.

Pažymėjo, jog iš pateiktų dokumentų matyti, kad veiksmai, kuriuos bendrovė nurodo atlikusi, atlikti po Inspekcijos atliktų kontrolės veiksmų, kur buvo konstatuota, kad bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu sudarydama nuomos sutartis ir pagal jas apskaitoje fiksuodama mokėtiną darbuotojams nuomos mokestį, kurio visu tikrinamuoju laikotarpiu nemokėjo, siekė mokestinės naudos, t. y. faktiškai nepatirtomis išlaidomis siekė sumažinti apmokestinamąjį pelną. Todėl šiais formaliai po patikrinimo akto atliktais veiksmais bendrovė nori sukurti savo veiksmų teisėtumo tikimybę, bet ne realiai atsiskaityti su darbuotojais, nes šie veiksmai nebuvo atliekami nuo 2003 m., nebuvo atliekami ir tikrinamuoju laikotarpiu, ir vėliau.

Teigė, jog bendrovės skunde nurodytos aplinkybės, kad Inspekcija vertino ir 2010 m. apskaitoje fiksuotus duomenis, neturi įtakos ginčo objektui, nes tai vertintina kaip papildomas įrodymas to, kad ir po tikrinamojo laikotarpio bendrovė nemokėjo asmenimis apskaitoje fiksuoto įsiskolinimo, tuo tarpu nei MAĮ, nei kiti norminiai aktai nenustato ribojimų mokesčių administratoriui remtis įrodomąja medžiaga ar duomenimis, kurie turi įtakos kitiems mokestiniams laikotarpiams, tai ir buvo atlikta bendrovės patikrinimo metu. Pažymėjo, jog pagal PMĮ 17 straipsnį leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.

Iš Inspekcijos nustatytų aplinkybių matyti, kad bendrovė nors savo buhalterinėje apskaitoje į leidžiamus atskaitymus įtraukė darbuotojams pagal sudarytas nuomos sutartis apskaitytas fiziniams asmenims mokėtinas nuompinigių sumas, tačiau faktiškai šių nuompinigių nemokėjo, nuomos sutartys buvo sudarytos formaliai, t. y. nuompinigiai nuomotojams nebuvo mokami, darbuotojai apie bendrovės įsiskolinimą nieko nežinojo, arba, anot paaiškinimų, bendrovė jiems nebuvo skolinga, arba nors ir nurodė žinoję apie įsiskolinimą, tačiau šis žinojimas, įvertinus mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, yra tik deklaratyvus.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. balandžio 2 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Karališkas vežėjas“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas apžvelgė bylos faktines aplinkybes ir Inspekcijos paaiškinimus bei konstatavo, jog ginčo santykiams yra taikytinos MAĮ ir PMĮ normos. Rėmėsi MAĮ 2 straipsnio 23 dalimi, 2 straipsnio 18 dalimi, 2 straipsnio 21 dalimi bei 10 straipsniu. Pažymėjo, jog, kaip matyti iš byloje esančių rašytinių įrodymų, papildomai pareiškėjui apskaičiuoti mokėjimai, susiję su PM, buvo nustatyti taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Pažymėjo, jog ši teisės norma suteikia teisę, o kartu ir numato pareigą mokesčių administratoriui taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, nustačius, kad mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus.

Pridūrė, jog šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Pažymėjo, jog dėl šios normos taikymo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra priimta atitinkamų sprendimų (nutarčių), kurie vertintini kaip teisės šaltiniai, kuriais būtina vadovautis priimant sprendimą tiek šioje, tiek kitose analogiškose bylose (rėmėsi Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarime suformuota doktrina).

Nurodė, jog nagrinėjamoje byloje nukrypti nuo ankstesnės Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos ir kurti naują precedentą nėra jokio pagrindo. Akcentavo, jog teismų praktikoje interpretuojant nurodytą teisės normą pažymima, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo.

Taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas, be to, taikant nurodytą normą taip pat yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimis administracinėse bylose (toliau – ir LVAT) Nr. A-10-846/2006, A-11-719/2007 ir A-556-250/2008).

Teismas rėmėsi PMĮ 11 straipsnio 1 dalimi, 17 straipsnio 1 dalimi, 31 straipsnio 1 dalies 13 punktu ir pažymėjo, jog pagal šias nuostatas sąnaudos gali būti pripažįstamos leidžiamais atsiskaitymais tik tada, kai jos pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais, yra įprastos ir būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti bei kai jos tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms. Taip pat vadovavosi Lietuvos LVAT administracine byla Nr. A4-1212/2006, ABTĮ 57 straipsniu, 86 straipsnio 2 dalimi bei nurodė, jog iš paminėtų aplinkybių bei teisinio reglamentavimo spręstina, kad mokesčių administratorius šio ginčo atveju teisėtai ir pagrįstai taikė bei aiškino MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Pažymėjo, jog vertinti bylos aplinkybes kitaip, nei jas įvertino atsakovas ir Komisija, teismas neturi nei teisinio, nei faktinio pagrindo. Nurodė, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėja darbuotojams už automobilių nuomą apskaičiuotų sumų nemokėjo. Be to, byloje nėra jokių duomenų apie tai, kad nors vienas darbuotojas, dirbęs įmonėje už minimalų atlyginimą, būtų kreipęsis į pareiškėją su prašymu padengti įsiskolinimą ar ėmęsis veiksmų dėl skolų išieškojimo.

Akcentavo, jog pareiškėjas ne laiku mokėjo darbuotojams darbo užmokestį bei nutraukęs su darbuotojais darbo sutartis neatsiskaitydavo su jais pagal automobilių nuomos sutartis. Taigi, sprendė, jog pareiškėjo apskaitomi ir deklaruojami įsipareigojimai pagal nuomos sutartis buvo formalaus pobūdžio, o jis nei darbo santykių su darbuotojais nutraukimo momentu, nei vėliau net neketino atsiskaityti pagal nuomos sutartis. Nurodė, jog sutinka su mokesčių administratoriaus pozicija, kad mokesčių administratorius, pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo būdą, apskaičiuodamas pareiškėjui mokėtiną PM neturėjo įrodinėti pareiškėjo sudarytų nuomos sutarčių neteisėtumo ar jų nebuvimo.

Taip pat nurodė, jog nepaisant ūkio subjektų laisvės pasirinkti, kokias sutartis, su kuo ir kokiomis sąlygomis sudaryti, būdingos civilinei teisei, mokesčių teisės (kaip viešosios teisės) prasme šie sandoriai gali būti išimtinai mokestiniu aspektu įvertinti kitaip, nei nurodyta pačiose sutartyse, t. y. jie gali sukelti kitokias mokestines teisines pasekmes negu sukeltųjų formos ir turinio atitikimas. Teismas vadovavosi MAĮ 67 straipsnio 1 dalimi ir konstatavo, jog mokesčių administratoriaus ginčo atveju apskaičiuotos mokesčio ir su juo susijusios sumos yra tinkamai pagrįstos.

Pažymėjo, jog pareiškėjas nei mokestinio patikrinimo metu, nei nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine tvarka, nei nagrinėjant bylą teisme nepateikė įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes. Pridūrė, jog pareiškėjas nepagrindė bei neįrodė, kad tikslas buvo kitas nei nustatė mokesčių administratorius, t. y. išvengti PM mokėjimo. Nurodė ir tai, jog išvadą, kad pareiškėjas siekė mokestinės naudos leidžia daryti ir mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių bylos aplinkybių visetas: pareiškėjas sudarė formalias nuomos sutartis, pagal kurias net neketino vykdyti savo įsipareigojimų, vienašališkai nepagrįstai didino nuomos mokesčio sumas, turėdamas lėšų nevykdė nei investicijų, nei savo įsipareigojimų pagal nuomos sutartis, didžioji dauguma darbuotojų nepatvirtino įsiskolinimų arba nieko negalėjo paaiškinti dėl jų.

Todėl teismas įvertino, jog mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas, pasirinkdamas tokį veiklos modelį, piktnaudžiavo teise ir siekė mokestinės naudos: faktiškai nepatirtas automobilių nuomos išlaidas priskirti prie leidžiamų atskaitymų jas atimant iš pajamų ir taip sumažinant į valstybės biudžetą mokėtiną pelno mokestį.

IV. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 97 – 107), kuriuo prašo ginčijamą sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti bei panaikinti: 1) MGK 2011 m. lapkričio 23 d. sprendimą; 2) VMI 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą; 3) Šiaulių AVMI 2011 m. birželio 22 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Apeliacinį skundą iš esmės grindžia tapačiais motyvais, kaip ir skundą paduotą pirmosios instancijos teismui. Nurodo, jog pirmosios instancijos teismo išvados yra nepagrįstos bei papildomai detalizuoja, kad Bendrovė nuosavų automobilių keleivių pervežimui neturi ir niekada neturėjo, todėl veiklą vykdė ir vykdo nuomotais automobiliais. Pažymi, jog būtent nuomojamais automobiliais bendrovė uždirbo pajamas, todėl nuomos sąnaudos laikytinos įprastinėmis tokiai veiklai sąnaudomis. Teigia, jog ankstesniais laikotarpiais nuomos mokestis faktiškai buvo mokamas ir su nuomotojais yra atsiskaityta.

Nurodo, jog neišsinuomojusi automobilių bendrovė nebūtų galėjusi teikti keleivių pervežimo paslaugų ir apskritai uždirbti kokias nors pajamas bei mokėti mokesčius. Akcentuoja, jog visą skolos sumą už išsinuomotus automobilius apskaitė buhalterinėje apskaitoje ir priskyrė įsipareigojimams tretiesiems asmenims. Todėl anksčiau ar vėliau, bendrovė privalės sumokėti priskaitytus įsiskolinimus tretiesiems asmenims. Pažymi, jog šiuo metu bendrovė pradėjo mažinti įsiskolinimą už automobilių nuomą bei padengė dalį skolos V.

K., Z. J., G. M., A. J., E. G., J. A., A. M., A. J., R. J. ir V. Ž.. Nurodo, jog nuo išmokėtų sumų išskaitytas ir pervestas į biudžetą gyventojų pajamų mokestis. Taip pat pažymi, jog padidėjus pervežamų keleivių srautui nuomotojai nebesutiko nuomoti automobilių už nuomos sutartyse nurodytą kainą, todėl buvo sutarta, kad padidėjus važiavimų kiekiui direktorė savo įsakymu nustatys automobilio nuomos kainą priklausomai nuo darbų, t. y. keleivių srauto, apimties. Taigi, tokiu būdu pareiškėjas turėjo laisvę keisti nuomos mokesčio dydį priklausomai nuo keleivių srauto, atskirai nuolat neatlikinėjant nuomos sutarčių pakeitimų, kadangi keleivių srautai nebuvo stabilūs. Priduria, jog teismas netinkamai įvertino ir tą aplinkybę, jog neva didžioji dauguma darbuotojų nepatvirtino bendrovės įsiskolinimų arba nieko negalėjo paaiškinti dėl jų.

Teigia, jog su šia teismo išvada nesutinka, nes mokesčių administratorius patikrinimo akte ir prieduose bei teismas analizavo ne visus nuomotojų paaiškinimus, o tik tuos, kuriuose nuomotojai paaiškino, kad neprisimena, nežino ar mano, kad įmonė jiems neskolinga. Mano, jog kreditorių parodymai turi būti vertinami kiekvieno asmens parodymai konkrečiai, o ne bendrai, tačiau teismas dėl kiekvieno iš apklaustų asmenų net nepasisakė apsiribodamas tik mokesčių administratoriaus sprendimuose nurodoma aplinkybe, kad apie įsiskolinimus nieko neprisiminė dauguma.

Pažymi ir tai, jog teismas netinkamai vertino ir tą aplinkybę, kad pareiškėjas, turėdamas lėšų, neva nevykdė nei investicijų, nei savo įsipareigojimų pagal nuomos sutartis. Nurodo, jog bendrovė, nemokėdama nuomos mokesčio už automobilius, tokiu būdu kaupė lėšas nuosavų transporto priemonių įsigijimui, nes jos akcininkas nepritarė lėšų skolinimuisi iš bankų. Pažymi, jog 2010 m. sausio 4 d. buvo priimtas akcininko sprendimas siekiant geriau aptarnauti klientus ir įeiti į tarptautinių keleivių pervežimų rinką, įsigyjant 2 autobusus „Iveco IRISBUS“, sumokant ne didesnę kaip 630 000 Lt kainą už kiekvieną, bei devynis autobusus „Mercedes Benz Sprinter 515“, sumokant ne didesnę kaip 160 000 Lt kainą už kiekvieną.

Nurodo, jog tą pačią dieną buvo pasirašyta pavedimo sutartis ir atliktas 2 700 000 Lt išankstinis apmokėjimas.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 114 – 117) prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą grindžia iš esmės tokiais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimą į pareiškėjo pirmosios instancijos teismui teiktą skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Apeliacinis skundas atmestinas.

Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius, be kita ko, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi (turinio viršenybės prieš formą principas), paskaičiavo pareiškėjui UAB „Karališkas vežėjas“ (toliau – ir pareiškėjas), užsiimančiam keleivių pervežimu maršrutiniais autobusais, papildomas pelno mokesčio (toliau – ir PM) sumas, nustatęs, jog jis priskyrė leidžiamiems atskaitymams išlaidas, kurių faktiškai nepatyrė, tokiu būdu padidindamas sąnaudas ir taip sumažindamas apmokestinamąjį pelną.

Būtent – Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI), patikrinusi pareiškėjo PM mokėjimo teisingumą 2006 – 2008 m. laikotarpiu, 2011 m. gegužės 27 d. surašė Patikrinimo aktą Nr. 35-27 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame bendrovei papildomai priskaičiavo 205 877 Lt PM ir 91 409 Lt šio mokesčio delspinigių. Šiaulių AVMI 2011 m. birželio 22 d. sprendimu Nr. 14-4-29-20 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjai sumokėti 205 716 Lt PM ir 91 263 Lt šio mokesčio delspinigių bei paskyrė 20 572 Lt PM baudą. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI; atsakovas; Inspekcija), išnagrinėjusi įmonės skundą dėl Šiaulių AVMI Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimu Nr. 69-201 (toliau – ir VMI 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimas) patvirtino Inspekcijos sprendimą.

Mokesčių administratorius pareiškėjui minėtas PM sumas paskaičiavo nustatęs, jog UAB „Karališkas vežėjas“ 2006 m. buhalterinėje apskaitoje atvaizdavo 587 033 Lt darbuotojams už automobilių nuomą mokėtiną sumą ir 88 070 Lt mokėtiną GPM nuo su darbo santykiais nesusijusių pajamų. Visą darbuotojams už automobilių nuomą 2006 m. apskaičiuotą mokėtiną 675 103 Lt sumą (587 033 + 88 070) pareiškėjas atvaizdavo 610 buhalterinėje sąskaitoje „Veiklos sąnaudos“. Pareiškėjas 2007 m. 610 buhalterinėje sąskaitoje „Veiklos sąnaudos“ atvaizdavo darbuotojams už automobilių nuomą 2007 m. mokėtiną 460 420 Lt sumą, iš šio sumos 400 355 Lt sudarė darbuotojams už automobilių nuomą mokėtina suma ir 60 065 Lt GPM nuo pajamų, nesusijusių su darbo santykiais.

Taip pat bendrovė 2008 m. 610 buhalterinėje sąskaitoje „Veiklos sąnaudos“ atvaizdavo darbuotojams už automobilių nuomą mokėtiną 234 360 Lt sumą, iš kurios 203 746 Lt sudarė darbuotojams už automobilių nuomą mokėtina suma ir 30 614 Lt GPM nuo pajamų, nesusijusių su darbo santykiais. Pareiškėjo 2006 m. sausio 1 d. buhalterinėje apskaitoje (sąskaitoje Nr. 4880/1 „Mokėtina automobilių nuoma“) fiksuota darbuotojams už automobilių nuomą mokėtina suma 919 178,53 Lt susidarė 2003-2005 m. (2003 m. – 2945 85,66 Lt, 2004 m.

– 208 135,32 Lt, 2005 m. – 416 457,55 Lt), t. y. susidarė dar iki mokesčių administratoriaus tikrinto laikotarpio. Bendrovė 2008 m. gruodžio 31 d. buhalterinėje apskaitoje apskaitė 2 110 312,53 Lt mokėtiną sumą už automobilių nuomą. Įmonė mokestinio patikrinimo metu pateikė mokesčių administratoriui tik kreditorių – darbuotojų, kuriems ji apskaičiavo už automobilių nuomą mokėtinas sumas, sąrašus, tačiau jokių duomenų apie tai, kad būtų atsiskaitinėjusi su savo kreditoriais pagal sudarytas nuomos sutartis nepateikė.

Bylos duomenimis, pareiškėjas tik 2011 m. liepos 12 d. ir 2011 m. liepos 13 d., t. y. po to, kai Šiaulių AMI sprendimu iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą, išmokėjo dešimčiai kreditorių 1 000 Lt sumą už ankstesniais laikotarpiais apskaičiuotą automobilių nuomą bei sumokėjo į valstybės biudžetą 150 Lt GPM nuo gyventojų pajamų, nesusijusių su darbo santykiais. Taigi, atsižvelgdamas į minėtąsias aplinkybes, mokesčių administratorius priėjo prie išvados, kad pareiškėjas, ginčo atveju, darbuotojams už automobilių nuomą mokėtinas sumas tik priskaitė, tačiau jų nemokėjo, šios sumos nebuvo mokamos ir vėliau, t. y. po patikrinto laikotarpio.

Byloje taip pat buvo nustatyta, jog pareiškėjas, siekdamas pagrįsti į sąnaudas įtrauktas sumas, su savo darbuotojais 2006 – 2007 m. sudarė automobilių nuomos sutartis.

Pareiškėjas, nesutikdamas su vietos ir centrinio mokesčių administratoriaus sprendimais, kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija), kuri, išnagrinėjusi bendrovės skundą dėl VMI 2010 m. rugpjūčio 22 d. sprendimo, 2011 m. lapkričio 23 d. sprendimu Nr. S-258 (7-216/2011) (toliau – ir MGK lapkričio 23 d. sprendimas) paliko galioti VMI 2011 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą.

Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, minėtuosius mokesčių administratoriaus ir kvaziteisminės institucijos sprendimus paliko galioti.

Pareiškėjas ginčija minėtuosius sprendimus, iš esmės teigdamas, jog už autobusų nuomą iš savo darbuotojų apskaitytąsias išlaidas patyrė faktiškai, jos buvo įprastinės ūkinei veiklai (užsiima keleivių pervežimu maršrutiniais autobusais), todėl galėjo būti priskiriamos prie sąnaudų. Pareiškėjas taip pat nesutiko su tuo, jog mokesčių administratorius pritaikė turinio viršenybės prieš formą principą, į jo argumentus atsikirsdamas tuo, jog mokesčių administratorius analizavo ne visų darbuotojų, kurie su pareiškėju buvo pasirašę autobusų nuomos sutartis, paaiškinimus, o tai, kad, kaip nustatyta mokesčių administratoriaus duomenimis, jis nemokėjo darbuotojams sutartimis sulygtų sumų už autobusų nuomą (šiuo metu pradėjo mažinti įsiskolinimus), dar neįrodo, jog jų nebus sumokėta ateityje (jo kreditoriams nesibaigė bendroji ieškinio senatis), be to, skolos sumą bendrovė panaudojo naujų autobusų įsigijimui.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylos duomenis, pritaria pirmosios instancijos teismo atliktam faktinių aplinkybių įvertinimui, ir sprendžia, jog apygardos administracinis teismas teisingai pritaikė ginčui taikytiną teisę. Atsižvelgiant į tai, teisėjų kolegija detaliai visų pirmosios instancijos teismo sprendimo argumentacijos nekartoja, išryškindama ir pateikdama svarbiausius bylos motyvus.

Teismo vertinimu, šioje byloje svarbu buvo išsiaiškinti ir – ginčo esmę sudaro – tai, ar mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, ir, remdamasis juo, apskaičiavo pareiškėjui papildomas PM sumas mokėtinas į valstybės biudžetą.

Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys, jog turinio viršenybės prieš formą principas, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Taigi, aiškiai pastebima įstatymų leidėjo pozicija tikrajam ūkinės operacijos turiniui teikti pirmenybę šio turinio įforminimo atžvilgiu (2004 m. spalio 27 d. plenarinės sesijos nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, 2004, p. 128-143).

Tai reiškia, jog tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007).

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija sprendžia, jog nagrinėjamu atveju buvo neabejotinai įrodyta, jog pareiškėjas, be kita ko, sudarydamas automobilių nuomos sutartis su savo darbuotojais, siekė mokestinės naudos, kuri pasireiškė faktiškai nepatirtų išlaidų įtraukimu į sąnaudas, tokiu būdu sumažinant mokėtiną pelno mokestį.

Atkreiptinas dėmesys, jog Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnis leidžiamus atskaitymus inter alia apibrėžia kaip visas faktiškai patirtas įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudas, būtinas vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.

Teisėjų kolegijai, patikrinus bylos duomenų visetą, nekyla abejonių, jog pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje pavaizduotos sumos negalėjo būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio prasme, nes jos nebuvo faktiškai patirtos. Priešingai – jos buvo atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose, tačiau realiai neišmokėtos. Teismo vertinimu, pareiškėjas automobilių nuomos sutartis (žr. MGK bylą) sudarė tik dėl akių, siekdamas jomis pridengti mokestinės naudos siekimą, ką išsamiai išanalizavo bei atskleidė mokesčių administratorius ir Komisija. Akcentuotina, jog tokia išvada darytina pirmiausia dėl to, jog pareiškėjas su didžiąja dalimi savo kreditorių (įmonės darbuotojų) neatsiskaitė ir jie išvis nieko nežinojo apie bendrovės įsiskolinimus už nuomos paslaugas (žr. liudytojų paaiškinimus MGK byloje). Šios išvados nepaneigia ir tai, jog dešimčiai darbuotojų bendrovė, kaip minėta, įsiskolinimą iš dalies padengė (kiekvienam išmokėjo po 100 Lt bei sumokėjo atitinkamą GPM), taip pat tai, kad, kaip nurodoma apeliaciniame skunde, bendrovė šiuo metu mažina įsiskolinimą, nes tai buvo daroma mokesčių administratoriui inicijavus patikrinimą, taigi, ex post facto (lot. – po įvykusio fakto), be to, išmokėta suma, palyginus ją su visu bendrovės įsiskolinimu, yra nedidelė. Analogiškai bendrovė nurodo ūkinei veiklai vykdyti įsigijusi 2 autobusus, tačiau ši aplinkybė taipogi vertintina kritiškai, nes tai ji padarė tik 2010 m. Minėtos aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog tokiu būdu pareiškėjas tik siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama atkuriant tikrąją pareiškėjo valią siekti mokestinės naudos.

Pažymėtina, jog kritiškai vertintini ir pareiškėjo motyvai, kad jis įsiskolinimus tretiesiems asmenims (darbuotojams) apskaitė ir anksčiau ar vėliau privalės juos grąžinti, o bendroji ieškinio senatis kreiptis į teismą dėl įsiskolinimo dar nėra pasibaigusi. Teismo manymu, tokie pareiškėjo argumentai yra gynybiniai, nes įsiskolinimų pareiškėjas nemokėjo ilgą laiką (įsiskolinimai susidarė 2003 – 2005 m. laikotarpiu), be to, pačios sutarties sąlygos, plačiau nevertinant ir nepasisakant dėl jų galiojimo, leidžia abejoti tikraisiais šalių ketinimais. Pastebėtina, jog sutartyse visiškai nėra aptartas nuompinigių išmokėjimui nustatytinas terminas, jose nėra aptariamas prievolių įvykdymo užtikrinimas (pvz., delspinigiai) ir pan. Be to, bylos duomenimis buvo nustatyta, kad bendrovės direktorė įsakymais sutartis keitė vienašališkai, t. y. ji savo įsakymais (b. l. MGK byla l. 20 – 25) didindavo nuomos mokestį, nors sutartyse tokios galimybės aptarta nėra. Teisėjų kolegijos neįtikina tas pareiškėjo argumentas, jog tokį vienašališką sutarčių keitimą sąlygojo kintantis pervežimų kiekis, nes tai nėra pagrįsta ekonomine logika, kuri, kaip įprasta pasireiškia pelno siekimu. Tokia išvada darytina dėl to, jog nors pareiškėjas ir tikino, jog automobilius nuomojo dėl lėšų stokos (pats negalėjo jų įsigyti), tačiau iš bylos duomenų matyti, kad tuo pačiu metu jis vienašališkais direktorės įsakymais 3, 6 ar net 8 kartais pakeldavo nuomos mokesčio dydį. Atsižvelgus į minėtas aplinkybes, nėra jokio pagrindo teigti, kad minėtų pareiškėjų veiksmų visumą ir jo tikrąją valią mokestiniame kontekste paneigia hipotetinė galimybė, jog pareiškėjo kreditoriai (darbuotojai), dar nesuėjus bendrajam ieškinio senaties terminui, kreipsis dėl įsiskolinimų priteisimo.

Nepagrįstais laikytini ir pareiškėjo teiginiai dėl to, jog mokesčių administratorius analizavo ne visų darbuotojų, su kuriais pareiškėjas buvo pasirašęs automobilių nuomos sutartis, paaiškinimus, bet tai darė pasirinktinai, sau naudinga linkme. Teisėjų kolegija su tuo nesutinka, nes, kaip matyti iš Patikrinimo akto 3 psl. (MGK byla l. 68), mokesčių administratorius objektyviai apibendrino darbuotojų paaiškinimus, ir konstatavo, jog didžioji jų dalis pasisakė apie bendrovės skolas nieko nežinantys arba manantys, jog bendrovė jiems nieko neskolinga. Teisėjų kolegija pagal vidinį savo įsitikinimą, išnagrinėjusi MGK byloje esančius liudytojų paaiškinimus, taip pat nurodo, jog iš šių paaiškinimų akivaizdu, kad mokesčių administratorius tinkamai įvertino šių liudytojų paaiškinimus ir padarė teisingas, su tuo susijusias, išvadas, juo labiau, jog net ir tie darbuotojai, kurie pripažino, kad žino apie bendrovės įsiskolinimus, negalėjo nurodyti nei skolų dydžio, nei jų susidarymo laikotarpio, taip pat nebuvo išsaugoję minėtų sutarčių, kas teisėjų kolegijos vertinimu, nėra įtikinama, atsižvelgiant į įsiskolinimų dydį konkrečioje byloje.

Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, spręstina, jog pareiškėjui, mokesčių administratoriui konstatavus, jog jis pažeidė Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnį, 2006 m. apmokestinamąjį pelną sumažindamas 675103 Lt suma, 2007 m. – 460420 Lt suma, 2008 m. – 234360 Lt, padidindamas leidžiamus atskaitymus buhalterinėje apskaitoje priskaičiuotomis darbuotojams už automobilių nuomą tariamai mokėtinomis sumomis, buvo pagrįstai paskaičiuotos PM ir su tuo susijusios sumos. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Pridurtina, jog nagrinėjamoje byloje dėl pareiškėjui papildomai paskaičiuotų mokėtinų mokesčių sumų teisingumo abejonių nekyla (MAĮ 67 straipsnio 2 dalis).

Remiantis tuo, kas išdėstyta, naikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo, priimto tinkamai ištyrus rašytinius bylos įrodymus bei atlikus visapusę teisės normų analizę, nėra pagrindo. Todėl apeliacinis skundas atmestinas, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. sprendimas paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Karališkas vežėjas“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius