2020-06-23 Nr. AB-12765-3-61-3-00903-2018-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

REKOMENDACIJOS DĖL LIETUVOS VYRIAUSIOJO ADMINISTRACINIO TEISMO

PROCESINIŲ SPRENDIMŲ FORMAI IR TURINIUI KELIAMŲ REIKALAVIMŲ

Administracinė byla Nr. A-861-442/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00903-2018-6

Procesinio sprendimo kategorija 12.8

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. birželio 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka nagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos E. P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos E. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėja E. P. kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti 2018 m. vasario 19 d. Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) sprendimą Nr. S-32 (7-276/2017), 2017 m. lapkričio 21 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) sprendimą Nr. 68-189, 2017 m. rugpjūčio 28 d. Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) sprendimą dėl patikrinimo akto Nr. (7.46-4.7.2) FR-0682-346 bei panaikinti pareiškėjos atžvilgiu papildomai suformuotą prievolę. Netenkinus aukščiau išdėstytų reikalavimų, panaikinti MGK sprendimą ir iš dalies atleisti pareiškėją nuo priskaičiuotų baudų bei delspinigių arba iš esmės sumažinti jų dydį.

2. Pareiškėja skunde nurodė, kad mokesčių administratorius nustatė, jog E. S. 2008 m. lapkričio 20 d. išrašė neprotestuotiną paprastąjį vekselį, įsipareigodamas iki 2009 m. gegužės 30 d. sumokėti pareiškėjos sutuoktiniui R. P. 174 000 Eur sumą. Teigė, kad mokesčių administratorius atlikęs sutuoktinių iki tikrinamojo laikotarpio pajamų ir išlaidų analizę, priėjo išvadą, jog pagal 2008 m. lapkričio 20 d. neprotestuotiną paprastąjį vekselį pareiškėjos sutuoktinis nesuteikė paskolos, nes iki tikrinamojo laikotarpio patirtos išlaidos viršijo sutuoktinių pajamas. Taigi, mokesčių administratorius analizės būdu nustatė, kad sutuoktiniai 2008 m. neturėjo įstatymo nustatyta tvarka apmokestinamųjų pajamų suteikti paskolą pagal vekselį. Pareiškėja nesutiko su mokesčių administratoriumi ir remiantis VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų „Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių“ (toliau – ir Taisyklės) 2.1. papunkčiu teigė, kad taisyklės taikomos VMI pareigūnams, atliekantiems mokestinius tyrimus ir mokestinius patikrinimus (išskyrus operatyvius patikrinimus), kurių metu reikalinga apskaičiuoti mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Pabrėžė, kad nei mokestinis patikrinimas, nei mokestinis tyrimas už 2008 metus nebuvo atliktas. Atlikto mokestinio patikrinimo laikotarpis 2010-2013 m., o išlaidos, mokesčių administratoriaus vertinimu, viršijo pajamas 2008 metais, kai buvo suteikta paskola pagal vekselį. Pareiškėja priėjo išvadą, kad pažeidimas nustatytas analizės būdu, neatlikus mokestinio patikrinimo ir neleistinai taikytas specialus mokesčio apskaičiavimo būdas, įtvirtintas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnyje.

3. Pareiškėja nesutiko su ginčijamuose sprendimuose priimta išvada, kad gauti pinigai pagal neprotestuotiną paprastąjį vekselį yra kitos pajamos, o ne paskolos grąžinimas. Paaiškino, kad yra surinkti tiesioginiai įrodymai, kuriais turi vadovautis teismas. Visi sandorių dalyviai yra parašę paaiškinimus, kad E. S. skola R. P. yra reali, o ne apgaulės būdu išgautas neprotestuotinas vekselis ir kad tai yra įsipareigojimai bankui mokėti E. S. kreditą. Mokesčių administratorius turėjo galimybę įsitikinti, kad pareiškėja naudos negavo, o tik nuostolius. Be to, 2016 m. balandžio 2 d., kaip nurodė pareiškėja, gavo pranešimą, kad dėl neišvengiamų finansinių sunkumų E. S. priverstas paskelbti bankrotą. Nepritarė mokesčių administratoriui, kad pareiškėja ginčo atveju neįrodė, jog dalį piniginių lėšų E. S. grąžino 2009 m. gruodžio 15 d. Pareiškėja teigė, kad mokesčių administratorius byloje negalėjo rasti pakvitavimo, nes antstolis jo iš pareiškėjos sutuoktinio R. P. nepriėmė, tačiau antstolio pažymoje yra patvirtinta, kad 2010 m. sausio 28 d. išieškotojas informavo apie paskolos likutį.

4. Pareiškėja teigė, kad mokesčių administratorius 2015 m. lapkričio 19 d., išrašydamas pavedimą tikrinti už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., elgėsi nesąžiningai. Pabrėžė, kad po pavedimo išrašymo praėjus 26 kalendorinėms dienoms, t. y., 2015 m. gruodžio 15 d. patikrinimas sustabdytas ir pratęstas ne vieną kartą, ko pasėkoje mokestinis patikrinimas užtruko 151 kalendorinę dieną. Per 151 kalendorinę dieną mokesčių administratorius turėjo patikrinti 26 mažus neribotos atsakomybės juridinius asmenis, kurių metinė apyvarta yra iki 1 mln. Lt. Daugkartinių sustabdymų ir patikrinimo pratęsimų laikas yra vilkinamas mokesčių mokėtojo nenaudai, o tai sąlygoja, kad pareiškėjai delspinigiai apskaičiuoti už 7 metus, nes patikrinimo aktas surašytas 2017 m. liepos 3 d. Pareiškėja priėjo išvadą, kad nors ir nėra nustatyti fizinių asmenų patikrinimo kriterijai, tačiau juos galima prilyginti prie neribotos atsakomybės juridinių asmenų, kurių metinė apyvarta yra iki 1 milijono litų ir rekomenduotinas patikrinimo laikas yra 5 darbo dienos. Atsižvelgiant į tai kas išdėstyta, pareiškėja prašė delspinigius skaičiuoti ne už 7 metus, o už vienerius metus.

5. Pareiškėja nepritarė mokesčių administratoriui, kad mokestinio patikrinimo metu pagal surinktą informaciją atlikus pajamų-išlaidų analizę, nustatyta, jog sutuoktiniai nėra teikę Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos, todėl vertino, kad 2003 m. gruodžio 31 d. mokėtojai galimai galėjo turėti piniginių lėšų ne banke iki 100 000 Lt, o atlikus 2004-2009 m. išlaidų – pajamų analizę, vertino, kad sutuoktiniai neturėjo galimybės turėti pareiškėjos paaiškinime nurodytą ne banke turėtą piniginių lėšų likutį 2010 m. sausio 1 d. – 55 000 Lt. Pareiškėja, remdamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) byla Nr. A-2667-438/2015, teigė, kad mokesčių administratorius reikalauti pateikti įrodančius dokumentus už ankstesnius nei einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus nei apie pajamas, nei apie išlaidas neturi teisės, todėl nepripažinti pareiškėjos paaiškinime nurodytų 55 000 Lt, kurie 2009 m. gruodžio 31 d. turėti ne banke, neteisėta ir neteisinga.

6. Nesutiko su mokesčių administratoriumi, kad pareiškėjos tėvai neturėjo finansinių galimybių 2006 m. suteikti dukrai 3 00000 Lt paskolos grynais pinigais. Nurodė, kad mokesčių administratorius, atlikdamas jam pavestas funkcijas, privalo ne tik reikalauti iš mokesčių mokėtojo laikytis Lietuvos Respublikos teisės aktų normų, bet ir nepažeisti mokesčio mokėtojo teisių tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų (MAĮ 32 str.), priešingu atveju, mokesčių administratoriaus veiksmai bus laikomi neteisėtais (MAĮ 35 str.).

7. Atsakovas pateikė atsiliepimą į skundą, kuriame prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

8. Atsakovas teigė, kad MAĮ 70 straipsnio nuostatomis buvo vadovaujamasi pagrįstai. Nurodė, kad Kauno AVMI atlikto patikrinimo metu pareiškėjos mokesčio bazę nustatė pagal atliktą įvertinimą, pritaikiusi ekonominių modelių metodą. Pabrėžė, kad mokesčių administratorius negalėjo mokestinių prievolių dydžio nustatyti įprastine, t. y. atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, nes sutuoktiniai nepateikė dokumentų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti 330 787 Lt pajamų gavimo datą pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį.

9. Nesutiko su pareiškėja, kad pinigai, kurie yra gauti pagal neprotestuotiną paprastąjį vekselį yra paskolos grąžinimas, o ne kitos pajamos. Nurodė, kad MGK vertinimu, mokesčių mokėtojo įpareigojimas pagrįsti atitinkamų pajamų šaltinius reiškia, kad jo nurodomi pajamų šaltiniai turi būti realūs, o pateikti įrodymai apie piniginių lėšų gavimą iš atitinkamų šaltinių atspindėti realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes, ypač tais atvejais, kai gautų pajamų šaltinis yra ne paties mokėtojo veikla, o kito asmens gautos pajamos. Atsižvelgiant į tai, turi būti pateikti pakankami ir neginčijami įrodymai, kad atitinkamo dydžio pajamos realiai yra gautos konkrečiu nurodytu būdu iš nurodyto pajamų šaltinio, t. y. šaltinis turi būti ne tik realus, bet ir turi būti objektyviais duomenimis patvirtintos aplinkybės, kad lėšos realiai perduotos mokėtojui (LVAT 2011 m. rugsėjo 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-3513/2011). MGK konstatavo, kad, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius pagrįstai priėjo išvadą, kad pareiškėjos sutuoktinis pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį paskolos nesuteikė, o 2010-2013 m. iš E. S. gautas lėšas pagal vekselį pripažino ne paskolos grąžinimu pareiškėjos sutuoktiniui, bet kitomis pajamomis.

10. Nesutiko su pareiškėja dėl mokestinio patikrinimo vilkinimo ir kad sąmoningai buvo vengiama vertinti gautą informaciją. Atsakovas pažymėjo, kad iš pareiškėjos pateiktų paaiškinimų matyti, jog atsakymai į mokesčių administratoriaus klausimus yra formalūs, neinformatyvūs, nurodyti atsakymai „nežinau“, neatsimenu“, „neturiu informacijos“. Be to, pirminiame paaiškinime pareiškėja nebuvo pateikusi informacijos apie E. S. 2008 m. lapkričio 20 d. sutuoktiniui R. P. išrašytą vekselį, o informaciją apie šį dokumentą mokesčių administratorius gavo iš antstolio. Taip pat yra nustatyta, kad dėl 2008 m. lapkričio 20 d. vekselio gavimo aplinkybių ir dėl sandorių su kitais asmenimis, mokesčių administratorius pareiškėjai 2016 m. vasario 22 d. įteikė klausimyną, į kurį turėjo atsakyti, kaip pati nurodė, apie 2016 m. kovo 20 d., tačiau atsakyta buvo tik 2016 m. birželio 16 d., įteikus mokesčių administratoriaus nurodymą. Atsižvelgiant į išvardintas aplinkybes, atsakovas teigė, kad nėra pagrindo konstatuoti buvus neteisėtus ir nepagrįstus mokesčių administratoriaus veiksmus, todėl konstatavo, kad taikyti MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų principų ir atleisti pareiškėją nuo dalies delspinigių, nėra pagrindo.

11. Nepritarė pareiškėjai, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu neturėjo teisės reikalauti iš mokesčių mokėtojo pateikti pajamas ir išlaidas įrodančius dokumentus už ankstesnius nei einamuosius ar penkerius praėjusius kalendorinius metus. Aiškino, kad mokesčių administratorius neatliko pareiškėjos ir jos sutuoktinio R. P. mokesčio apskaičiavimo už 2004-2009 m. laikotarpį, o tik įvertino, ar 2009 m. gruodžio 31 d. sutuoktiniai galėjo turėti grynųjų pinigų likučius, nurodytus jų paaiškinimuose 2010 m. sausio 1 d., t. y. tikrinto laikotarpio pradžiai.

12. Atsakovas nurodė, kad iš bylos medžiagos matyti, jog Kauno AVMI patikrinimo metu atlikusi sutuoktinių E. ir R. P. pajamų ir išlaidų analizę iki tikrinto laikotarpio pradžios nustatė, kad 2007 m. jų išlaidos viršijo pajamas 110 3395 Lt, o už tikrintą laikotarpį neapskaičiavo neigiamo piniginių lėšų likučio, dėl ko neapskaičiavo mokestinių prievolių. Atsižvelgiant į minėtas aplinkybes, atsakovas priėjo išvadą, kad pareiškėjos argumentai dėl gautų iš tėvo R. P. 300000 Lt pajamų realumo, nevertinti.

II. 13. Vilniaus apygardos teismas 2018 m. spalio 17 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.

14. Teismas nustatė, kad nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl papildomai apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir su juo susijusių sumų, mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjos sutuoktinis pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį paskolos E. S. nesuteikė, ir pagal minėtą vekselį sutuoktiniai gavo po 168 426,62 Lt (336 853,22 Lt/2) pajamų, kurias mokesčių administratorius pripažino kitomis su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos pajamomis.

15. Remiantis bylos rašytiniais įrodymais teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjos GPM mokesčio patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir 2017 m. liepos 3 d. patikrinimo akte Nr. (7.46) FR0680-311 (toliau – ir patikrinimo aktas) apskaičiavo pareiškėjai papildomai 7316,96 Eur GPM. Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu patvirtino patikrinimo aktą. Pareiškėjos skundą dėl Kauno AVMI sprendimo išnagrinėjusi VMI 2017 m. lapkričio 21 d. sprendimu patvirtino Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimą. Pareiškėja nesutiko su VMI sprendimu ir apskundė MGK, kuri 2018 m. vasario 19 d. sprendimu patvirtino VMI 2017 m. lapkričio 21 d. sprendimą.

16. Teismas, remiantis byloje pateiktais duomenimis, nustatė, kad mokestinio patikrinimo metu pirminiame mokėtojui pateiktame klausimyne R. P. paklaustas, ar turėjo suteiktų paskolų, kurios jam nebuvo grąžintos iki 2010 m. gruodžio 31 d., 2015 m. gruodžio 20 d. Kauno AVMI pateiktame paaiškinime R. P. įgaliotas asmuo, t. y. pareiškėja, nenurodė, kad 2008 m. buvo suteikta paskola E. S., kuri nebuvo pilnai grąžinta 2010 m. gruodžio 31 d., o jau 2016 m. birželio 6 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį E. S. pinigai buvo perduoti. Pareiškėjos nurodomi tokie atsakymai kaip „nežinau“, „nepamenu“, „neturiu informacijos“ teismo laikytini formalūs ir neinformatyvūs. Teismas atkreipė dėmesį, kad nei R. P. ir pareiškėja, nei E. S., nei antstolis nepateikė informacijos, kokiu būdu ir pagal kokius dokumentus buvo atsiskaityta pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį iki 2010 m. sausio 28 d. Vadovaujantis MAĮ ir taikant Taisyklių 6.3.6 punkte numatytą ekonominių modelių metodą, gautos pajamos patikrinimo metu nustatytos pagal mokesčių administratoriaus surinktą informaciją: 2010 m. – 330 787 Lt, 2011 m. – 3088,76 Lt, 2012 m. – 2578,95 Lt, 2013 m. – 404,51 Lt. Teismas vertino, kad mokesčių administratorius negalėjo mokestinių prievolių dydžio nustatyti įprastine, t. y. atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, nes pareiškėjos sutuoktinis R. P. nepateikė dokumentų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti 330 787 Lt pajamų gavimo datą pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį, o tai atitinka MAĮ 70 straipsnio 1 dalies sąlygas. Teismas nesutiko su pareiškėjos argumentu, kad mokesčių administratorius neleistinai taikė specialų mokesčio apskaičiavimo būdą, įtvirtintą MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje.

17. Teismas vertino, ar E. S. galėjo suteikti 174 000 Eur paskolą. Teismas iš patikrinimo akto nustatė, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjos ir jos sutuoktinio R. P. pajamų-išlaidų analizę (įvertinus pateiktuose paaiškinimuose nurodytus teiginius, pateiktus dokumentus, deklaracijose deklaruotus duomenis, ankstesnių kontrolės procedūrų metu bei šio patikrinimo metu surinktą informaciją iš įvairių bendrovių, bankų, antstolių, priešpriešinę informaciją, civilinių bylų medžiagą, statistines vartojimo išlaidas), kurioje nustatyta, kad sutuoktinių išlaidos viršijo pajamas: 2007 m. – 1103395 Lt, 2008 m. – 1088046 Lt. Išlaidų suma, kuri viršijo šeimos pajamas yra didelė ir keliantį abejonių, ar pareiškėjos sutuoktinis galėjo pagal vekselį suteikti 174 000 Eur paskolą E. S. Teismas pastebėjo, kad pareiškėja 2016 m. birželio 16 d. pateiktame paaiškinime nurodė, jog pinigai pagal vekselį buvo perduoti jų namuose, dalyvaujant jai pačiai ir buvo perduota visa suma vienu metu litais grynais pinigais. E. S. teismui pateiktame 2012 m. liepos 5 d. atsiliepime į R. P. ieškinį nurodė, kad pagal 2008 m. lapkričio 20 d. paprastąjį neprotestuotiną vekselį E. S. niekada nesiskolino iš R. P., šių pinigų nėra gavęs ir aiškina, kad vekselio išrašymo tikslas buvo – kredito dalies užtikrinimas. 2017 m. birželio 6 d. Kauno AVMI pateiktame paaiškinime E. S. nurodė, kad vekselio sudarymo metu pinigai perduoti nebuvo. Pareiškėja nurodė, kad tiesioginiai įrodymai yra surinkti, šis faktas teisme išnagrinėtas tris kartus ir patvirtinta, kad E. S. skola R. P. yra reali, o ne apgaulės būdu išgautas neprotestuotinas vekselis, tačiau teismas atkreipė dėmesį ir sutiko su atsakovo argumentu, kad tai, jog R. P. civilinio proceso nustatyta tvarka pradėjo piniginių lėšų išieškojimo iš E. S. veiksmus, nesudaro pagrindo pripažinti, kad R. P. realiai pinigines lėšas, kaip paskolą, buvo perdavęs E. S..

18. Atsižvelgiant į tai, kad teismų praktikoje vyrauja aiškinimas, jog pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, kad esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus, teismas priėjo išvadą, jog pareiškėja nepaneigė E. S. teiginio, kad jis nėra gavęs grynųjų pinigų ir kad vekselis buvo išrašytas siekiant kito tikslo. Teismo konstatavo, kad pareiškėjai nepateikus jokių objektyvių įrodymų apie piniginių lėšų perdavimą, atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus išlaidų-pajamų analizę, E. S. priešingus pareiškėjui išaiškinimus, 174 000 Eur sumos, kurią būtų pareiškėjos sutuoktinis paskolinęs E. S., pareiškėja negalėjo turėti.

19. Vertinant aplinkybę, ar pareiškėjos sutuoktiniui E. S. grąžino dalį piniginių lėšų 2009 m. laikotarpiu, mokesčių administratorius vertino antstolio M. P. pateiktą informaciją, kad 2009 m. pareiškėjos sutuoktinio naudai nebuvo išieškota lėšų pagal 2009 m. birželio 9 d. Kauno m. 6-ojo Notaro biuro vykdomąjį įrašą Nr. 4701. Teismas pažymėjo, kad antstolis M. P. pažymoje apie išieškojimą nurodė, kad 2010 m. sausio 28 d. pareiškėjos sutuoktinis informavo, kad skolos likutis pagal 2009 m. birželio 9 d. vykdomąjį įrašą dėl 602 591, 60 Lt skolos išieškojimo iš skolininko E. S. yra 270 000 Lt. Teismas vertino, kad iš byloje pateiktų duomenų, matyti, jog E. S. realiai dalį piniginių lėšų galėjo grąžinti tik jam pardavus žemės sklypą, t. y. 2010 m. sausio 8 d., be to, pareiškėjos sutuoktinis R. P. kreipėsi į antstolį dėl 270 000 Lt. skolos likučio 2010 m. sausio 28 d. Teismas priėjo išvadą, kad pareiškėjos sutuoktinis iš E. S. 330 787 Lt gavo 2010 m., o pripažinus, kad E. S. paskola nebuvo suteikta, teismas sutiko su atsakovu, ir konstatavo, kad šios piniginės lėšos pagrįstai pripažintos pareiškėjos sutuoktinio gautomis kitomis pajamomis.

20. Iš byloje pateiktos medžiagos teismas nustatė, kad mokestinis patikrinimas pradėtas 2015 m. lapkričio 19 d., išrašant pavedimą tikrinti. Pareiškėja galėjo būti tikrinama už einamuosius 2015 m. ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, t. y. 2014, 2013, 2012, 2011, 2010 metus. Šioje byloje mokestinis patikrinimas buvo atliekamas nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 gruodžio 31 d. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjos sutuoktinis 2010 m. gavo 168 426, 62 Lt (336 853, 22 Lt/2) kitas su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusias ir ne individualios veiklos pajamas, kurių nustatyta tvarka nedeklaravo ir nuo kurių nesumokėjo pajamų mokesčio. Pareiškėja ir jos sutuoktinis galėjo aktyviau bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, nurodant tikslingą prašomą informaciją, o ne deklaratyvią informaciją, be to pareiškėja ir R. P., kaip mokesčių mokėtojai, turėjo pareigą deklaruoti gautas pajamas, nelaukiant, kol mokesčių administratorius atliks mokestinį patikrinimą ir priskaičiuos mokėtinas sumas į biudžetą. Teismas įvertinęs visas bylos aplinkybes, nepritarė pareiškėjai, kad delspinigius mokesčių administratorius turėjo skaičiuoti už vienerius metus, o ne septynerius metus.

21. Teismas sutiko su pareiškėjos teiginiu, kad būtų neproporcinga priemonė, jeigu mokesčių administratoriui būtų suteikta teisė neribotą laiką tikrinti asmens (gyventojo) deklaracijos duomenų tikrumą, o asmenį (gyventoją) neribotą laiką įpareigojant pagrįsti šios deklaracijos duomenis. Taigi, mokesčių administratorius yra apribotas terminu, per kurį gali apskaičiuoti arba perskaičiuoti asmens mokesčius. Šį terminą nustato MAĮ 68 straipsnio 1 dalis. Vis dėlto, teismas nurodė, kad šiuo aspektu svarbu ir tai, jog aptariamas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms. Nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir panašios aplinkybės (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-201/2011). Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius pareiškėjai ir jos sutuoktiniui mokesčių už 2004-2009 m. laikotarpį neapskaičiavo, o tik įvertino, ar 2009 m. gruodžio 31 d. pareiškėja ir jos sutuoktinis R. P. galėjo turėti grynųjų pinigų likučius, nurodytus jų paaiškinimuose tikrinamo laikotarpio pradžiai, t. y. 2010 m. sausio 1 d.

22. Pareiškėja teigė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjos nurodytą 300 000 Lt sumą, kuri, pasak pareiškėjos, gauta grynais pinigais iš tėvo R. P. pagal 2006 m. spalio 24 d. įformintą neprotestuotiną paprastąjį vekselį. Mokesčių administratorius nustatė, kad 2007 metais sutuoktinių išlaidos viršijo pajamas 110 3395 Lt suma, o už tikrintą laikotarpį (2010-2013 m.) mokesčių administratorius neapskaičiavo neigiamų piniginių lėšų likučio, dėl ko neapskaičiavo ir mokestinių prievolių. Teismas vertino, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjos argumentų dėl gautų iš tėvo pajamų, kaip neturinčių įtakos pareiškėjos mokestinėms prievolėms, realumo nevertino.

III. 23. Pareiškėja pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (sprendimą Nr. S-32 (7-276/2017), 2017 m. lapkričio 21 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos sprendimą Nr. 68-189, 2017 m. rugpjūčio 28 d. Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą dėl patikrinimo akto Nr. (7.46-4.7.2) FR-0682-346 bei panaikinti pareiškėjos atžvilgiu papildomai suformuotą prievolę. Netenkinus aukščiau išdėstytų reikalavimų, panaikinti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą ir iš dalies atleisti pareiškėją nuo priskaičiuotų baudų bei delspinigių arba iš esmės sumažinti jų dydį.

24. Pareiškėja teigia, kad tiesioginiai įrodymai dėl neprotestuotino paprasto vekselio yra surinkti, visi sandorių dalyviai parašė paaiškinimus ir šis faktas teisme išnagrinėtas jau tris kartus ir tai patvirtina, kad E. S. skola R. P. yra reali, o ne įpareigojanti mokėti bankui E. S. kreditą. Be to, E. S. ir Inspekcijos versiją, kad tai buvo pareiškėjo sutuoktinio įsipareigojimas grąžinti bankui paskolą už E. S., paneigia ir E. S. civilinės teisės ieškinys buvusiems bendraturčiams R. P. ir trečiajam asmeniui A. M. dėl skolos priteisimo.

25. Pareiškėja prašo pripažinti, kad mokesčių administratorius nesivadovavo MAĮ 70 straipsniu ir Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymo Nr. VA-103 2.1 punkte įtvirtintomis nuostatomis ir apskaičiavo mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

26. Pareiškėjos tvirtinimu, mokesčių administratorius, 2015 m. lapkričio 19 d. išrašydamas pavedimą tikrinti už 2012-2013 metus, elgėsi nesąžiningai. Duomenų, jog mokesčių administratorius per tą laiką, kuomet buvo sustabdytas mokestinis patikrinimas, būtų ėmęsis kokių nors papildomų veiksmų, reikalingų informacijai gauti, nėra. Mokestinis patikrinimas tęsėsi daugiau nei 6 metus, todėl tai turėjo įtakos skaičiuojamų delspinigių dydžiui. Mokėtojos, kaip vieno fizinio asmens mokestinio patikrinimo trukmė – daugiau kaip 6,5 metai – akivaizdžiai per didelė. Pareiškėja priėjo išvadą, kad nors ir nėra nustatyti fizinių asmenų patikrinimo kriterijai, tačiau juos galima prilyginti prie neribotos atsakomybės juridinių asmenų, kurių metinė apyvarta yra iki 1 milijono litų ir rekomenduotinas patikrinimo laikas yra 5 darbo dienos. Atsižvelgiant į tai kas išdėstyta, pareiškėja prašo delspinigius skaičiuoti ne už 7 metus, o už vienerius metus.

27. Mokestinio patikrinimo metu mokesčių pareigūnė nustatė, kad pareiškėjos tėvai gyveno ūkiškai, turėjo paveldėtų žemių, vertėsi gyvulininkyste, augino daržoves ir grūdines kultūras, tačiau pareiškėjos tėvų neapklausė, neatliko nei tyrimo nei mokestinio patikrinimo, todėl nesutinka su mokesčių administratoriaus teiginiais, kad pareiškėjos tėvai neturėjo finansinių galimybių 2006 m. suteikti dukrai 300 000 Lt paskolos grynais pinigais.

28. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

29. Atsakovas nurodo, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu negalėjo mokestinių prievolių dydžio nustatyti įprastine, t. y. atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, nes pareiškėja ir jos sutuoktinis nepateikė dokumentų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti 330787 Lt (600787 Lt – 27000 Lt) pajamų gavimo datą pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį, o tai kaip ginčijamame sprendime pagrįstai nurodė pirmosios instancijos teismas, atitinka MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygas.

30. Atsižvelgiant į tai, kad – pareiškėja ir jos sutuoktinis pirminiame paaiškinime nenurodė Evaldui Stiklioraičiui 2008 metais suteiktos paskolos, kuri nebuvo grąžinta iki 2010 m. gruodžio 31 d.; pareiškėja ir jos sutuoktinis 2008 metais neturėjo įstatymo nustatyta tvarka apmokestintų pajamų suteikti 600787,20 Lt (174000 Eur) paskolą; E. S. neigė gavęs grynuosius pinigus pasirašant vekselį; vekselis buvo pasirašytas ne paskolos suteikimui, o kitu tikslu (sutarus, kad pareiškėjos sutuoktinis sumokės bankui už Evaldą Stiklioraitį kreditą); teisminio proceso metu nebuvo nagrinėtas išduoto vekselio surašymo pagrindas, todėl mokestinio patikrinimo metu, vadovaujantis MAĮ 10 straipsnio nuostatomis, pagrįstai pripažinta, kad pareiškėjos sutuoktinis pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį nesuteikė paskolos ir neįvykdė kitų įsipareigojimų, o 2010–2013 metais gautos lėšos pagal vekselį pripažintos ne paskolos grąžinimu, bet kitomis su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos pajamomis, nuo kurių pareiškėja ir jos sutuoktinis, pažeisdami Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio 22 straipsnio 3 dalies, 6 straipsnio 1 dalies ir 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo GPM.

31. Atsakovo vertinimu, bylos duomenys nesudaro pagrindo konstatuoti buvus kokius nors neteisėtus ir nepagrįstus mokesčių administratoriaus veiksmus (pavyzdžiui, sąmoningą vengimą vertinti gautą informaciją, mokestinio patikrinimo vilkinimą ar pan.), todėl, konstatuotina, kad taikyti MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų principų ir atleisti pareiškėją nuo dalies delspinigių (pareiškėja prašo skaičiuoti delspinigius ne už septynerius, bet už vienerius metus) nėra pagrindo.

32. Pareiškėja apeliaciniame skunde išdėsto nesutikimo motyvus su vertinumu, kad jos tėvai R. P. ir O. P. neturėjo finansinių galimybių pagal 2006 m. spalio 24 d. įformintą neprotestuotiną paprastąjį vekselį jai suteikti 300 000 Lt paskolos grynaisiais pinigais. Atsakovas, iš bylos medžiagos nustatė, kad Inspekcija patikrinimo metu atlikusi pareiškėjos ir jos sutuoktinio pajamų-išlaidų analizę iki tikrinto laikotarpio pradžios, nustatė, kad 2007 metais jų išlaidos viršijo pajamas 1103395 Lt suma, o už tikrintą laikotarpį (2010–2013 m.) neapskaičiavo neigiamo piniginių lėšų likučių, dėl ko neapskaičiavo mokestinių prievolių. Atsižvelgiant į tai, ginčo atveju mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjos argumentų dėl gautų iš tėvo R. P. 300 000 Lt pajamų, kaip neturinčių įtakos pareiškėjos mokestinėms prievolėms, realumo nevertino. Atsakovas, be kita ko, pažymėjo, kad tokio vertinimo iš esmės nekeičia ir tai, jog pagal pareiškėjos apeliaciniame skunde išdėstytą poziciją, ji 300 000 Lt sumą gavo iš abiejų tėvų.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 33. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl papildomai apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, mokesčių administratoriui nustačius, jog pareiškėjos sutuoktinis R. P. pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį paskolos E. S. nesuteikė, ir pagal minėtą vekselį sutuoktiniai gavo po 168426,62 Lt pajamų, kurias mokesčių administratorius pripažino kitomis su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos pajamomis.

34. Nagrinėjant šį mokestinį ginčą, pirmosios instancijos teismas vertino aplinkybes, susijusias ne tik su pareiškėjos gautomis pajamomis, bet ir su pajamomis, kurias gavo pareiškėjos sutuoktinis R. P., todėl teismo sprendimas šioje byloje turi įtakos ir pareiškėjos sutuoktinio teisėms ir pareigoms dėl gautų pajamų apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu.

35. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 46 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad administracinės bylos proceso šalys yra pareiškėjas (skundą (prašymą, pareiškimą) padavęs subjektas; teismas, priėmęs nutartį); atsakovas (viešojo administravimo subjektas ar kitas asmuo, kurio teisės aktai arba veiksmai (neveikimas) ar vilkinimas atlikti veiksmus skundžiami); tretieji suinteresuoti asmenys (tai yra tie, kurių teisėms ar pareigoms bylos išsprendimas gali turėti įtakos).

36. ABTĮ 33 straipsnio 5 dalis nustato, kad jeigu skunde (prašyme, pareiškime) pareiškėjas nenurodo atsakovo ar trečiojo suinteresuoto asmens arba nurodo ne tą atsakovą ar trečiąjį suinteresuotą asmenį, arba nurodo asmenis, su kurių teisėmis ar pareigomis ginčas nesusijęs, tačiau skunde (prašyme, pareiškime) pakankamai aiškiai suformuluoja ginčo dalyką (nurodo skundžiamą teisės aktą, veiksmą (neveikimą) ar vilkinimą atlikti veiksmus) ir viešojo administravimo subjektą ar kitą asmenį, dėl kurio priimto teisės akto, veiksmo (neveikimo) ar vilkinimo atlikti veiksmus paduodamas skundas (prašymas, pareiškimas), teismo pirmininkas ar teisėjas nutartimi gali pašalinti šiuos trūkumus. Tokiu atveju priimama nutartis priimti skundą (prašymą, pareiškimą), kurioje nurodoma, kas administracinės bylos procese yra atsakovas (atsakovai) ir (ar) trečiasis suinteresuotas asmuo (asmenys). Galutinai dėl proceso šalies pakeitimo tinkama teismas nusprendžia teismo posėdžio parengiamojoje dalyje. Jeigu skunde (prašyme, pareiškime) pareiškėjas nenurodo valstybės atstovo arba nurodo ne tą valstybės atstovą, teismo pirmininkas ar teisėjas pašalina šiuos trūkumus, nutartyje priimti skundą (prašymą, pareiškimą) nurodydamas, kas yra valstybės atstovas.

37. Nors pareiškėjos skunde, kurį pirmosios instancijos teismas priėmė nagrinėjimui, jos sutuoktinis R. P. nebuvo nurodytas trečiuoju suinteresuotu asmeniu, tačiau, atsižvelgiant į skundo dalyką bei faktines bylos aplinkybes, pirmosios instancijos teismas privalėjo jį įtraukti į administracinės bylos procesą trečiuoju suinteresuotu asmeniu.

38. ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 2 punkte įtvirtinta, kad sprendimo negaliojimo pagrindu yra pripažįstamas atvejis, kai pirmosios instancijos teismas nusprendė dėl neįtrauktų į bylos nagrinėjimą asmenų teisių ir pareigų.

39. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, nusprendė ir dėl pareiškėjo sutuoktinio R. P., kuris nebuvo įtrauktas į procesą, teisių ir pareigų, tuo padarė procesinės teisės normų pažeidimą, kuris yra besąlyginė vada teismo sprendimui panaikinti.

40. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pareiškėjos apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas ir byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 straipsnio 1 dalies 1 punktas).

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu,

nutaria:

Pareiškėjos E. P. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 17 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys