2021-08-18 Nr. AB-16121-3-61-3-03422-2020-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2552-968/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03422-2020-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.1.1; 12.14.1.3; 12.14.1.4

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. rugpjūčio 18 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Ramutės Ruškytės ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Sun Industries“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Sun Industries“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Sun Industries“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2020 m. liepos 8 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-305 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendimas) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. S-177 (7-153/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas).

2. Pareiškėjo skundas grindžiamas šiais argumentais:

2.1. Bendrovės ir UAB „Arginta“ 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo dėl skolos pripažinimo ir apmokėjimo (toliau – ir 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimas) turinys atskleidžia, kad šalys susitarė dėl 3 procentų metinių palūkanų sumos, kuri turi būti mokama už neatsiskaitymo laikotarpį, t. y. tiek palūkanų dydis, tiek jų nustatymo principas (atskiras šalių susitarimas), tiek jų mokėjimo dokumentas (ne reikalavimas, o atitinkama sąskaita), neginčijamai įrodo, kad UAB „Arginta“ apskaičiuotos palūkanos yra atlygis už UAB „Arginta“ pareiškėjui suteiktą prekinį kreditą, t. y. leidimą atsiskaityti už suteiktas paslaugas vėliau. Tą pagrindžia ir dydis – 3 procentų palūkanos yra artimos bankinei palūkanų normai ir atitinka bankinio finansavimo vidurkį. Šios palūkanos nėra delspinigiai, nes jie mokami tik už 180 dienų, o ne už 4 metus, kaip šiuo atveju. Taip pat jos nėra ir kompensacinės palūkanos, o atlyginimas už faktiškai suteiktą prekinį kreditą. Dėl šios priežasties Bendrovė turi teisę visą UAB „Arginta“ palūkanų sumą įtraukti į leidžiamus atskaitymus. Komisija netinkamai išnagrinėjo itin svarbios pareiškėjo skundo dalies, susijusios UAB „Arginta“ palūkanų teisiniu kvalifikavimu, kuri iš esmės keistų pareiškėjui apskaičiuotas papildomai mokėtinas pelno mokesčio (toliau – ir PM) sumas. Komisija nenurodė nei vieno suprantamo ar logiškai paaiškinamo argumento, kodėl atmesti pareiškėjo skundo argumentai, kad Bendrovė UAB „Arginta“ mokėjo ne baudines netesybas, o palūkanas už papildomą naudojimąsi UAB „Arginta“ lėšomis. Komisija, nepagrįsdama savo išvados objektyviais įrodymais, subjektyviai konstatavo, kad pareiškėjo apskaičiuotos palūkanos savo esme yra pinigų suma, kurią Bendrovė turėjo sumokėti paslaugos teikėjui už neįvykdytą ar netinkamai įvykdytą prievolę (kas atitinka ir netesybų esmę). Šiuo atveju palūkanos buvo skaičiuojamos už pareiškėjo gautą galimybę laikinai naudotis UAB „Arginta“ mokėtinomis lėšomis, o ne dėl neįvykdytos prievolės.

2.2. Neaišku kodėl Komisija vertina UAB „Arginta“ 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pagrindu mokėtas 3 procentų palūkanas kaip neleidžiamus atskaitymus, nors Komisijos sprendime konstatuojama ir pripažįstama, kad delspinigiai nebuvo apskaičiuoti. Komisijos teiginys, jog Bendrovė nepaneigė VMI išvados dėl išmokų sąsajos su gauta ekonomine nauda nebuvimo, kuris visiškai nesusijęs su kilusiu mokestiniu ginču, tik patvirtina, kad Komisija iš esmės nenagrinėjo pareiškėjo argumentų dėl UAB „Arginta“ palūkanų teisinio kvalifikavimo, neatsižvelgė į Bendrovės skunde nurodytus argumentus dėl teismų praktikos dėl palūkanų kvalifikavimo taikymo, o skundžiamą Komisijos sprendimą grindė su byla nesusijusiais teiginiais ir aplinkybėmis, kuriomis nebuvo remiamasi nei pareiškėjo skunde, nei mokesčių administratoriaus sprendimuose. Komisija visiškai nemotyvavo, kodėl pareiškėjo kartu su pastabomis pateikti teiginiai yra laikomi nepagrįstais ir kodėl, VMI nuomone, palūkanos, mokamos už susidariusią skolą, skiriasi nuo paskolos palūkanų ir yra neleidžiami atskaitymai. Skola susidariusi už suteiktus darbus ir suteiktas paslaugas yra prekinis kreditas. Šalių susitarimas susidariusią skolą grąžinti vėliau, mokant už tai palūkanas, yra normali ir leistina verslo praktika. Nesuprantama, kokiu teisiniu pagrindu remiantis palūkanos, mokamos nuo įsiskolinimo už darbus ir paslaugas, vertinamos kaip neleidžiami atskaitymai. Dėl to pareiškėjo skundo dalis dėl UAB „Arginta“ palūkanų kvalifikavimo vertinama kaip išnagrinėta netinkamai, todėl ši Komisijos sprendimo dalis turi būti panaikinta.

2.3. Tai, kad VMI, atlikdama tų pačių sandorių pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) tyrimą, nenustatė jokių aplinkybių, kurios leistų abejoti sandorių realumu ir išlaidų sąsajumu su Bendrovės vykdoma ekonomine veikla, o vėliau vykdydama PM patikrinimą savo pirminę poziciją neigia ir įrodinėja priešingai, vertintina kaip nenuosekli ir nesuderinama su gero mokesčių administravimo reikalavimu mokesčių administratoriaus praktika.

2.4. VMI sprendimo argumentai dėl tariamo pareiškėjo sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. fiktyvumo ir nepriskirtinumo pareiškėjo ekonominei veiklai pažeidžia vienodo požiūrio principą. Šiuo atveju, atlikus ankstesnį Bendrovės mokestinį patikrinimą buvo konstatuota, kad sandoriai su WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. yra realūs ir susiję su pareiškėjo ekonomine veikla. Komisijos sprendime nurodoma aplinkybė, kad anksčiau Bendrovėje buvo atliekamas PVM tyrimas, o ne PVM patikrinimas neturi jokios reikšmės sprendžiant klausimą dėl vienodo požiūrio principo pažeidimo ir teismo suformuoto principo, draudžiančio tuos pačius sandorius skirtingai vertinti Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) prasme, pažeidimo. PVM atskaitai, tiek PM sąnaudų pripažinimui leidžiamais atskaitymais yra taikomi vienodi realumo ir sąsajumo su vykdoma ekonomine (komercine) veikla kriterijai. PVM mokestinio tyrimo metu nenustatyta, kad ūkinės operacijos neįvyko – priešingai, VMI surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad ūkinės operacijos buvo realios ir įvyko faktiškai, jos buvo susijusios su PVM apmokestinamos veiklos vykdymu, pareiškėjui buvo patvirtinta teisė į PVM atskaitą iš esmės nuo visų ginčijamų sandorių, kurie yra PVM objektas. Šiuo atveju VMI akivaizdžiai nesilaiko anksčiau PVM mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių ir neigia ankstesnio mokestinio tyrimo ir operatyvaus mokestinio patikrinimo metu priimtas išvadas dėl sandorių realumo ir priskirtinumo ekonominei veiklai. Iš Komisijos sprendimo nėra suprantama, kodėl toleruojama tokia mokesčių administratoriaus praktika, kai mokesčių administratoriui leidžiama selektyviai remtis tik mokesčių administratoriui naudinga mokestinio tyrimo ir operatyvaus mokestinio patikrinimo dalimi.

2.5. VMI sprendimu pareiškėjui nepagrįstai ir neteisėtai buvo skirta 30 procentų PM dydžio bauda. Bendrovė aktyviai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi tiek mokestinio tyrimo, tiek mokestinio patikrinimo metu, kas yra laikytina baudą mažinančia aplinkybe. Pareiškėjas aktyviai rūpinosi ir padėjo VMI atlikti Bendrovės mokestinį patikrinimą, teikė informaciją bei paaiškinimus tiek mokestinio patikrinimo, tiek susitarimo procedūros metu, kurią pats iniciavo. Nustatyti pažeidimai nėra susiję su specialiųjų mokesčių apskaičiavimo nuostatų taikymu, nėra susiję su mokesčių vengimu, sukčiavimu, tyčiniais apskaitos ar kitais pažeidimais, o pažeidimų mastas vertintinas kaip mažas. VMI nurodyta aplinkybė, kad Bendrovė įvykdė ne visus VMI nurodymus, yra nepagrįsta, nes pareiškėjas pagal galimybės įvykdė viską, ką galėjo objektyviai įvykdyti – pareiškėjas tam tikrų VMI prašymų negalėjo įvykdyti tik dėl to, kad neturėjo prašomų dokumentų ar informacijos (buvo prašoma informacijos iš Italijos, taip pat informacijos apie trečiuosius asmenis, kurios pareiškėjui nepavyko gauti), apie tai VMI buvo informuota raštu, dėl nurodymų nevykdomo Bendrovei nebuvo taikomos jokios sankcijos. Bendrovės vadovas yra užsienietis, kuris dėl kalbos barjero negalėjo betarpiškai bendrauti su VMI, todėl informacijos mainai tarp pareiškėjo ir VMI buvo apsunktini dėl objektyvių priežasčių. Didžioji dalis pareiškėjo teikiamų dokumentų ir informacijos buvo italų kalba, todėl buvo dedamos didelės pastangos ir skiriami dideli resursai dokumentų vertimui, kas taip pat reikalavo itin daug laiko ir pastangų. Komisijos išvada, kad pareiškėjas tariamai nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, paneigta pačios Komisijos, kuri konstatavo, kad Bendrovė teikė paaiškinimus ir informaciją mokesčių administratoriui. Todėl egzistuoja pagrindas sumažinti Bendrovei paskirtą mokestinę baudą iki minimalios, t. y. 10 procentų dydžio mokestinės baudos.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė:

3.1. Sąnaudomis, priskiriamomis prie leidžiamų atskaitymų, laikomos palūkanos už bet kokios rūšies paskolas, įskaitant lizingą (finansinę nuomą), prekių pirkimą išsimokėtinai, palūkanas, mokamas už indėlius bei vertybinius popierius (palūkanomis nelaikomos netesybos (baudos, delspinigiai) už sutarčių nevykdymą ir kitos ekonominės sankcijos). Pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.210 straipsnį palūkanos yra civilinės atsakomybės forma ir atlieka kompensacinę funkciją, todėl vieneto mokamos tokios palūkanos nepriskiriamos leidžiamiems atskaitymams, nes jos nėra susijusios su pajamų uždirbimu ar ekonominės naudos gavimu. Patikrinimo metu ir buvo nustatyta, kad Bendrovė apskaičiuotomis palūkanomis už nesavalaikį skolos sumokėjimą tikrinamuoju laikotarpiu nepagrįstai padidino veiklos sąnaudas. Pareiškėjo skundo teiginiai yra nepagrįsti, kadangi sumokėtos palūkanos negali būti vertinamos kaip atlygis už faktiškai suteiktą prekinį kreditą, nes pačiame 2016 m. gruodžio 23 d. susitarime tiek Bendrovė, tiek UAB „Arginta“ pripažino, jog mokėtinos palūkanos yra mokamos už susidariusią skolą, t. y. ne už paskolą, o už neįvykdytą įsipareigojimą. Sutiktina su Komisijos išvada, kad pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus išvados dėl išmokų (palūkanų) sąsajos su gauta ekonomine nauda nebuvimo, todėl 20 837,15 Eur suma negali būti priskirtina leidžiamiems atskaitymams.

3.2. Kilusio mokestinio ginčo metu buvo vertinamas pareiškėjo PM apskaičiavimo pagrįstumo klausimas. PVM mokestinis patikrinimas Bendrovėje nebuvo atliekamas. Buvo atliekamas PM mokestinis tyrimas, kurio metu nustatyta, kad sandoriai vyko ne ta apimtimi ir ne tomis aplinkybėmis kaip nurodyta Bendrovės apskaitos dokumentuose. Po šių kontrolės veiksmų pereita prie PM mokestinio patikrinimo, todėl pareiškėjo argumentai dėl PM mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio patikrinimo rezultatams laikytini nepagrįstais.

3.3. Neskirti baudos už padarytus pažeidimus nėra galimybės, tačiau atsižvelgiant į tai, kad patikrinimo metu Bendrovė nors savalaikiai ir nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, neteikė buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų ir paaiškinimų, tačiau visgi pateikė paaiškinimus, todėl pareiškėjui paskirta vidutinio (30 procentų) dydžio 3 323 Eur (11 076,67 Eur x 30 proc.) PM bauda. Paskirta bauda yra adekvati padarytam pažeidimui, todėl mažinti jos nėra pagrindo.

3.4. Komisija nuodugniai bei visapusiškai įvertino visus pareiškėjo skundo argumentus bei bylos medžiagą, tinkamai išanalizavo bei taikė teismų praktiką ir teisės aktus, dėl ko priėmė teisėtą ir pagrįstą teisės aktais sprendimą.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gruodžio 18 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Sun Industries“ skundą tenkino iš dalies, t. y. pakeitė VMI sprendimą ir Komisijos sprendimą ta apimtimi, kuria pareiškėjui buvo nustatyta 30 procentų PM dydžio bauda, nustatė 10 procentų dydžio PM baudą, o kitą skundo dalį atmetė.

5. Teismas nustatė šiais bylai reikšmingas aplinkybes:

5.1. VMI, atlikusi Bendrovės PM operatyvų patikrinimą ir jo metu nustačiusi, kad pareiškėjas sandoriams su WCA S.A ir Green Fin s. r. l. pagrįsti nepateikė patirtų sąnaudas patvirtinančių dokumentų, ir kad sandoriai galimai vyko ne tomis aplinkybėmis ir ne ta apimtimi, kaip nurodyta pareiškėjo operatyvaus patikrinimo metu pateiktuose dokumentuose, inicijavo ir atliko Bendrovės PM mokestinį patikrinimą nuo 2012 m. balandžio 19 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. Atlikusi PM mokestinį patikrinimą, VMI priėmė 2020 m. kovo 20 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-168 (toliau – ir Aktas), kuriame pripažinto, kad pareiškėjas pažeidė PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes leidžiamiems atskaitymams nepagrįstai priskyrė 197 875,06 Eur išlaidų, t. y. Bendrovė nepagrįstai padidino sąnaudas, gautas iš sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l., UAB „Arginta“, A. C., L. G., Carshop s. r. l., Studio Grazioli, IT Nusidėvėjimas. Todėl VMI papildomai apskaičiavo 11 076,67 Eur PM.

5.2. Pareiškėjas, nesutiko su Akte apskaičiuota mokėtina PM suma, pateikė VMI 2020 m. gegužės 19 d. pastabas bei argumentus dėl VMI atlikto sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l., A. C., palūkanų UAB „Arginta“ mokestinio vertinimo, PM mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio patikrinimo rezultatams ir galimybės PM mokestinį patikrinimą užbaigti susitarimu.

5.3. VMI, išnagrinėjusi Aktą ir pareiškėjo pateiktas pastabas, priėmė VMI sprendimą, kuriuo nusprendė atnaujinti Bendrovės pastabų nagrinėjimą, patvirtinti Aktą, apskaičiuoti pareiškėjui 6 033,12 Eur PM delspinigių, tuo pačiu atleisti pareiškėją nuo 50 procentų apskaičiuotų delspinigių ir paskirti 3 312 Eur PM baudą. VMI sprendime aptarė PM mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes dėl sandorių su L. G., Carshop s. r. l., Studio Grazioli, ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudų, apskaičiuotų delspinigių. Kiti VMI sprendimo argumentai:

5.3.1. Pareiškėjas nepateikė WCA S. A teiktų projektavimo paslaugų užsakymų (saulės elektrinių skaičius, jų parametrai), projektavimo paslaugų priėmimo-pardavimo aktų, elektroninių laikmenų, ar kitų dokumentų, patvirtinančių įsigytas projektavimo paslaugas. Šiems darbams atlikti ir užbaigti nuo 2012 m. spalio 1 d. iki 2014 m. sausio 10 d. įdarbintas WCA S. A komercijos direktorius. Taigi pareiškėjo pateikti dokumentai (formaliai pasirašytos paslaugų (konsultavimo) teikimo sutartys su WCA S. A) nepagrindžia pareiškėjui suteiktų paslaugų teikimo fakto, todėl Akte padarytos pagrįstos išvados, kad tokios sąnaudos negali būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams PMĮ prasme.

5.3.2. Bendrovė nepateikė Green Fin s. r. l. suteiktų paslaugų priėmimo-perdavimo aktų, saulės elektrinių projektų ir techninių brėžinių analizės bei ekspertinio vertinimo, eksperto kvalifikacijos pažymėjimo, dėl ko nėra galimybės nustatyti, kada ir kam konkrečiai Green Fin s. r. l. ar asmeniškai V. L. H. teikė konsultacijas bei kurių pagrindu buvo išrašytos sąskaitos ir apskaičiuotas atlygis. Sandorių su Green Fin s. r. l. laikotarpiu V. L. H. pas pareiškėją ėjo direktoriaus pareigas. Pareiškėjo pateikti dokumentai (formaliai pasirašytos paslaugų (konsultavimo) teikimo sutartys) nepagrindžia pareiškėjui suteiktų paslaugų suteikimo fakto, todėl Akte pagrįstai padaryta išvada, kad tokios sąnaudos negali būti priskiriamos leidžiamais atskaitymais PMĮ prasme.

5.3.3. Pareiškėjas nepateikė dokumentų, įrodančių, jog A. C. realiai suteikė Bendrovei teisines paslaugas, susijusias su prekių ir paslaugų įsigijimu iš Italijos rezidentų, prekių ir paslaugų įsigijimo dokumentų rengimu, peržiūra, sutarčių tinkamo vykdymo užtikrinimu, Italijos rezidentų įdarbinimu pas pareiškėją. Todėl Akte padarytos pagrįstos išvados, jog pareiškėjo pateiktos sąskaitos ir paaiškinimas nepagrindė fakto, jog A. C. suteikė Bendrovei teisines paslaugas ir šios paslaugos buvo būtinos ekonominei veiklai vykdyti ir ekonominei naudai gauti.

5.3.4. Bendrovės teiginiai, jog nepagrįstai yra ginčijamas UAB „Arginta“ palūkanų priskyrimas pareiškėjo leidžiamiems atskaitymams, nes šios palūkanos yra atlygis už UAB „Arginta“ suteiktą prekinį kreditą, t. y. leidimą atsiskaityti už suteiktas paslaugas vėliau, delspinigiai skaičiuoti už 4 metus, yra nepagrįsti. VMI sprendė, jog pareiškėjo sumokėtos palūkanos negali būti vertinamos kaip atlygis už faktiškai suteiktą prekinį kreditą, nes pačiame tarp Bendrovės ir UAB „Arginta“ 2016 m. gruodžio 23 d. susitarime dėl skolos pripažinimo ir apmokėjimo tiek pareiškėjas, tiek UAB „Arginta“ pripažino, jog mokėtinos palūkanos yra mokamos už susidariusią skolą, t. y. ne už paskolą, o už neįvykdytą įsipareigojimą.

5.3.5. Nors pareiškėjas savalaikiai ir nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, neteikė buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų ir paaiškinimų, tačiau visgi pateikė paaiškinimus, todėl priėjo prie išvados, kad pareiškėjui skiriama vidutinio dydžio PM bauda.

5.4. Bendrovė, nesutikdama su VMI sprendimu, pateikė skundą Komisijai, prašydama panaikinti VMI sprendimą. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, priėmė Komisijos sprendimą, kuriuo nusprendė VMI sprendimą patvirtinti, t. y. pareiškėjo skundą atmesti.

5.5. Komisija sprendimą grindė šiais argumentais:

5.5.1. Bendrovė nepagrindė ir neįrodė WCA S. A saulės jėgainių projekto (projektų) parengimo paslaugų teikimo fakto, nes: (i) pareiškėjas nepateikė WCA S. A teiktų projektavimo paslaugų užsakymo (saulės elektrinių skaičius, jų parametrai) ar kitų paslaugai atlikti būtinų dokumentų, kaip numatyta tarp pareiškėjo ir WCA S. A sudarytoje sutartyje; (ii) pareiškėjas nepateikė pilnos projektinės medžiagos; (iii) pareiškėjo apskaitos registruose nėra užfiksuota nepanaudotų (neparduotų) saulės elektrinių projektams patirtų išlaidų suma, nors pareiškėjo atstovė nurodė, kad dalies projektų parduoti nepavyko; (iv) UAB „Arginta“ nepatvirtino, kad jai buvo perduoti su akcine bendrove (toliau – ir AB) „LESTO“ suderinti saulės jėgainių projektai, kuriuos parengė WCA S. A; (v) pilną 69 saulės jėgainių prijungimo prie skirstomųjų tinklų projektą parengė ne WCA S. A, o UAB „Arginta“, ji šį projektą suderino ir patvirtino AB „LESTO“ bei pagal parengtus projektus atliko jėgainių montavimo, įrengimo darbus; (vi) nėra pateikta duomenų, patvirtinančių, kad pareiškėjas parengė ir pateikė UAB „Arginta“ reikalingus brėžinius ir projektinę medžiagą, reikalingą saulės elektrinėms sumontuoti, mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pati UAB „Arginta“ saulės elektrinių parkų montavimo darbus atliko pagal savo parengtą ir suderintą dokumentaciją; (vii) WCA S. A nuo 2012 m. nedeklaravo jokių veiklos pajamų, buvo įdarbintas tik 1 darbuotojas, o nuo 2016 m. gruodžio 27 d. turi likviduojamos įmonės statusą.

5.5.2. Atsižvelgdama į tai, kad byloje nėra jokių įrodymų, kad pareiškėjas ir Green Fin s. r. l. bendradarbiavo ir siekė prisiimtų įsipareigojimų visiško įvykdymo, nepateikti Green Fin s. r. l. suteiktų paslaugų priėmimo-perdavimo aktai ir nėra galimybės nustatyti Green Fin s. r. l. suteiktų paslaugų teikimo faktinio pobūdžio duomenų, t. y. kam ir kada, kokios apimties ir kokios konsultacijos buvo teikiamos pareiškėjui, Bendrovė jokiais tinkamais įrodymais, išskyrus pastabose ir skunde išdėstytus bendro pobūdžio teiginius, nepagrindė, jog konsultavimo paslaugų procese buvo pasiekti objektyvią išraišką turintys rezultatai, susiję su jos ekonomine veikla, pritarta VMI išvadai, kad paslaugų – konsultavimo teikimo sutartis, pasirašyta tarp pareiškėjo ir Green Fin s. r. l., sudaryta formaliai, pareiškėjo pateikti dokumentai nepagrindžia Bendrovei paslaugų suteikimo fakto ir neįrodo, kad dėl jų neva patirtos išlaidos buvo būtinos ekonominei veiklai vykdyti ir ekonominei naudai gauti.

5.5.3. Bendrovės pateikta sąskaita-faktūra, iš kurios matyti, kad pinigai pervesti į A. C. banko sąskaitą, nepatvirtina, kad A. C. suteikė kokias nors paslaugas pareiškėjui. Tik toks apmokėjimas už paslaugas savaime negarantuoja pareiškėjo teisės mažinti apmokestinamąjį pelną. Pateikta sąskaita-faktūra nelaikoma vieninteliu dokumentu, įrodančiu ūkines operacijas. Pareiškėjas nepateikė prašomų dokumentų (sutarties dėl paslaugų atlikimo, paslaugų atlikimo aktų, pagal ką buvo apskaičiuotas atlygis ir kt.), patvirtinančių apskaitytų sandorių realumą. Todėl pagrįsta VMI išvada, kad Bendrovė neįrodė, jog A. C. suteikė teisinių paslaugų ir jos buvo būtinos ekonominei veiklai vykdyti ir ekonominei naudai gauti.

5.5.4. 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimu pareiškėjas pripažino, kad yra skolingas UAB „Arginta“ 475 076,50 Eur, ir šalys susitarė, kad ši skola ir palūkanos bei delspinigiai bus padengti 2017 m. vasario 1 d. vienu mokėjimu padengiant visą skolą bei priskaičiuotas palūkanas ir delspinigius. Šalys sutarė, kad nuo 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pasirašymo dienos už negrąžintą skolos dalį bus skaičiuojamos 3 procentų dydžio metinės palūkanos. Po 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pasirašymo UAB „Arginta“ išrašė sąskaitą-faktūrą, kurioje nurodė 46 613,74 Eur (iš jų pareiškėjas 2013–2014 m. sąnaudoms priskyrė 20 837,15 Eur, o likusią sumą 25 776,58 Eur sąnaudoms priskyrė 2015–2016 m.). Komisija padarė išvadą, kad šios apskaičiuotos palūkanos savo esme yra pinigų suma, kurią pareiškėjas turėjo sumokėti paslaugos teikėjui – UAB „Arginta“ – už neįvykdytą (netinkamai įvykdytą) prievolę (kas atitinka ir netesybų esmę) ir pareiškėjas nepaneigė VMI išvados dėl išmokų sąsajos su gauta ekonomine nauda nebuvimo. Dėl to 20 837,15 Eur negali būti priskirta leidžiamiems atskaitymams.

5.5.5. Bendrovės PVM mokestinis patikrinimas nebuvo atliktas, todėl skundo argumentai dėl PM patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio patikrinimo rezultatams yra nepagrįsti.

5.5.6. Nėra pagrindo mažinti pareiškėjui paskirtą 30 procentų PM baudą. Ši bauda paskirta, atsižvelgiant į atsakomybę sunkinančias aplinkybes (patikrinimo metu pareiškėjas savalaikiai nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, neteikė buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų), ir švelninančias aplinkybes (pareiškėjas teikė paaiškinimus). Bendrovė įvykdė tik 1 iš 5 mokesčių administratoriaus nurodymų. Nenustatyta daugiau švelninančių aplinkybių, todėl prašymas mažinti paskirtą baudą netenkinamas.

5.6. Pareiškėjas, nesutikęs su Komisijos sprendimu, kreipėsi į teismą.

6. Teismas nustatė, kad pareiškėjas skundą grindžia atskirų argumentų grupėmis (dėl UAB „Arginta“ palūkanų teisinio kvalifikavimo, dėl PM mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio tyrimo rezultatams, dėl paskirtos PM baudos dydžio, prašant paskirtą PM baudą sumažinti iki 10 procentų) ir priėjo prie išvados, jog šios administracinės bylos tyrimas apsiriboja pareiškėjo skunde išdėstytų argumentų vertinimu, neanalizuojant pareiškėjo neginčijamų VMI nustatytų aplinkybių mokestinio vertinimo ir jo pagrindu padarytų išvadų.

7. Teismas aptarė Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2020 m. lapkričio 1 d.) 3 straipsnio 3 punktą, 8 straipsnį bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką šios normos taikymo aspektu, PMĮ 11 straipsnio 1, 6 dalis, 17 straipsnio 1 dalį bei LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 dėl kumuliatyvių sąlygų buvimo pripažįstant vieneto sąnaudas leidžiamais atskaitymais, PMĮ 56 straipsnį, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) (redakcija, galiojusi iki 2019 m. sausio 1 d.) 139 straipsnio 1 dalį ir 140 straipsnį.

8. Dėl UAB „Arginta“ palūkanų, teismas nustatė, kad ginčas keliamas dėl pagal 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimą pareiškėjo sumokėtų 20 837,15 Eur palūkanų mokestinio vertinimo. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad jis sumokėjo palūkanas už UAB „Arginta“ lėšų naudojimąsi, o VMI ir Komisija – kad pareiškėjas sumokėjo netesybas, kurios yra priskiriamos prie neleidžiamų atskaitymų. Teismas aptarė MAĮ 10 straipsnį, PMĮ 2 straipsnio 28, 41 dalis, 31 straipsnio 1 dalies 3 punktą, CK 6.271 straipsnio 1 ir 2 dalis ir nustatė, kad tarp Bendrovės ir UAB „Arginta“ 2012 m. rugpjūčio 8 d. buvo sudaryta Saulės jėgainių įrengimo valdymo sutartis (toliau – ir Valdymo sutartis), pagal kurią šalys susitarė, kad pareiškėjas, uždelsęs laiku sumokėti pagal atitinkamą sutartį priklausančią sumą, mokės UAB „Arginta“ nustatyto dydžio metines palūkanas nuo nesumokėtos sumos.

Valdymo sutartis buvo pakeista 2012 m. rugpjūčio 30 d. pakeitimu ir papildymu Nr. 1, kuriuo šalys patikslino, kad pareiškėjui per nustatytą laiką neatlikus pavedimo, UAB „Arginta“ turi teisę, be kita ko, taikyti Valdymo sutartyje numatytas sankcijas. Bendrovė ir UAB „Arginta“ sudarė 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimą, pagal kurį pareiškėjas pripažino, kad pagal Valdymo sutartį yra skolingas UAB „Arginta“ 475 076,50 Eur. Šalys susitarė, kad nuo 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pasirašymo dienos, visą šią skolą ir paskaičiuotas palūkanas ir delspinigius pareiškėjas padengs 2017 m. vasario 1 d. vienu mokėjimu, padengiant visą skolą bei priskaičiuotas palūkanas ir delspinigius.

Taip pat šalys sutarė, kad nuo 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pasirašymo dienos už negrąžintą skolos dalį bus skaičiuojamos 3 procentų metinės palūkanos. Prie 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo šalys pridėjo 2016 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo palūkanų paskaičiavimą, iš kurio matyti, kad apskaičiuotos palūkanos susidarė dėl laiku neapmokėtų sąskaitų. Teismas, įvertinęs CK pateiktą netesybų apibrėžimą, nustatytas faktines aplinkybes, priėjo prie išvados, kad VMI ir Komisijos išvados, jog 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimu sutartos mokėti palūkanos savo prasme atitinka netesybas yra labiau pagrįstos, nei pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai dėl 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimu sutartų palūkanų kaip atlygio už UAB „Arginta“ lėšų naudojimąsi.

Teismas pažymėjo, kad Valdymo sutarties nuostatos ir prie 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pridėtas jų paskaičiavimas patvirtina, kad ginčo suma susidarė dėl laiku neapmokėtų sąskaitų. Šiuose dokumentuose nėra jokių nuorodų į tai, kad sutartos palūkanos yra mokamos už UAB „Arginta“ suteiktas lėšas ir (ar) jų naudojimąsi. Aplinkybę, jog buvo susitarta mokėti mažesnes palūkanas, nei įprasta, žinant, kad šalys yra laisvos susitarti, teismas vertino kaip nepakeičiančią palūkanų prasmės ir esmės. Teismas pareiškėjo skundo argumentus šiuo aspektu pripažino bendro pobūdžio ir, pareiškėjui neįrodžius, kad VMI ir Komisijos išvada dėl palūkanų priskyrimo savo prasme netesyboms yra neteisėta ir nepagrįsta, šios dalies skundo argumentus atmetė.

9. Vertindamas pareiškėjo skundo argumentus, susijusius su PM mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumu PVM mokestinio tyrimo rezultatams, teismas pažymėjo, kad pareiškėjas iš esmės neginčija PM mokestino patikrinimo metu nustatytų konkrečių faktinių aplinkybių dėl sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l., A. C., kurių mokestinį vertinimą ginčijo VMI ir Komisijai. Teismas nurodė, jog šiuo aspektu vertins pareiškėjo argumentą, kad VMI PVM mokestinio tyrimo metu vertino tuo pačius sandorius, kuriuos vertino ir atliekant pareiškėjo PM mokestinį patikrinimą, tačiau priėmė skirtingus sprendimus dėl pareiškėjo sandorių realumo ir ekonominio naudingumo. Teismas aptarė mokestinio patikrinimo ir mokestinio tyrimo sąvokas, analizavo pareiškėjo skunde nurodytą LVAT 2017 m. lapkričio 29 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-5112-575/2017, kuriuo jis grindė savo argumentus ir priėjo prie išvadų, kad: 1) LVAT byloje Nr. A-5112-575/2017 ginčas kilo dėl VMI sprendimo, kuris buvo priimtas atlikus PVM ir PM mokestinius patikrinimus. Nagrinėjamu atveju VMI sprendimas buvo priimtas atlikus PM mokestinį patikrinimą. Byloje nėra duomenų, kad Bendrovėje buvo atliktas PVM mokestinis patikrinimas dėl tų pačių sandorių, kurie buvo vertinami atliekant pareiškėjo PM mokestinį patikrinimą. Byloje nustatyta, kad Bendrovėje VMI atliko tik PVM mokestinį tyrimą, kurio metu surašė 2017 m. rugpjūčio 14 d. PVM mokestinio tyrimo ataskaitą Nr. (21.67-32) FR0686-1133. Nagrinėjamu atveju egzistuoja kitokios faktinės aplinkybės nei LVAT byloje Nr. A-5112-575/2017, tai turi teisinę reikšmę, sprendžiant dėl jos taikymo šiuo atveju; 2) Pareiškėjas nepagrindė, kad PVM mokestinio tyrimo metu buvo vertinti tie patys sandoriai, kurie buvo įvertinti PM mokestinio patikrinimo metu; 3) VMI, atlikusi PVM mokestinį tyrimą, iš esmės nevertino atskirų pareiškėjo sudarytų sandorių realumo ir sąsajumo su vykdoma ekonomine (komercine) veikla ir dėl to nepriėmė jokių išvadų. Šiuo atveju PVM mokestinio tyrimo ataskaitoje nėra išskirti konkretūs sandoriai. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas sprendė, kad nėra teisinio pagrindo pripažinti, jog VMI sprendimas ir Komisijos sprendimas yra neteisėti ir nepagrįsti.

10. Spręsdamas dėl paskirtos PM baudos dydžio, teismas aptarė gero administravimo principo taikymą mokesčių administratoriui naudojantis MAĮ 139 straipsnyje įtvirtinta diskrecija, pažymėjo, kad pagal MAĮ mokesčių administratorius negali neskirti baudos, konstatavęs mokesčių pažeidimus. Teismas nustatė, kad VMI, skirdama baudos dydį, konstatavo, kad pareiškėjas savalaikiai nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, neteikė buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų ir paaiškinimų, tačiau visgi pateikė paaiškinimus, ir dėl to pareiškėjui paskirta vidutinio dydžio bauda ((10 proc. + 50 proc.) / 2). Komisija, vertindama tokios išvados teisėtumą ir pagrįstumą, pripažino, kad pareiškėjo atsakomybę sunkinanti aplinkybė pasireiškė tuo, jog patikrinimo metu pareiškėjas savalaikiai nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, neteikė buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų, o pareiškėjo atsakomybę lengvinanti aplinkybė pasireiškė tuo, kad jis pateikė paaiškinimus, konstatavo, kad pareiškėjas įvykdė tik 1 iš 5 nurodymų.

11. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė PMĮ 17 straipsnio 1 dalį, nes leidžiamiems atskaitymams nepagrįstai priskyrė 197 875,06 Eur. Dėl to pareiškėjui papildomai apskaičiuota mokėtina 11 076,67 Eur PM suma, 6 033,12 Eur PM delspinigiai, nuo kurių 50 procentų pareiškėjas buvo atleistas. Pareiškėjui buvo paskirta 30 procentų PM bauda. Teismas sprendė, jog VMI, priimdama sprendimą skirti 30 procentų PM baudą, visiškai nevertino pareiškėjo padaryto pažeidimo pobūdžio ir masto, aplinkybių, kad pareiškėjas jau buvo atleistas nuo delspinigių.

12. Teismas nustatė, jog dėl Bendrovės buvo priimtas 2018 m. sausio 8 d. nurodymas Nr. (21.75-32) FR0706-106 pateikti dokumentus iki 2018 m. sausio 29 d., kurį pareiškėjas įvykdė. Taip pat dėl Bendrovės buvo priimtas: 1) 2018 m. kovo 26 d. nurodymas Nr. (21.75-32) FR0706-2450, kuris turėjo būti įvykdytas iki 2018 m. balandžio 5 d. (toliau – ir Nurodymas);

2) Nurodymui analogiškas 2018 m. balandžio 30 d. nurodymas Nr. (21.75-32) FR0706-3009, kuris turėjo būti įvykdytas iki 2018 m. gegužės 10 d.;

3) Nurodymui analogiškas 2019 m. sausio 9 d. nurodymas Nr. (21.222) FR0706-29, kuris turėjo būti įvykdytas iki 2019 m. sausio 22 d.;

4) Nurodymui analogiškas 2019 m. sausio 17 d. nurodymas Nr. (21.222) FR0706-70, kuris turėjo būti įvykdytas iki 2019 m. vasario 15 d. (toliau visi kartu – ir VMI Nurodymai). Pareiškėjas, vykdydamas VMI 2019 m. sausio 9 d. nurodymą, kurio, kaip nurodo pareiškėjas, įvykdymo terminas buvo pratęstas iki 2019 m. vasario 15 d., pateikė 2019 m. vasario 13 d. paaiškinimus. Pareiškėjas, pateikęs paaiškinimus dėl VMI Nurodymuose pateiktų klausimų ir prašomų dokumentų, prašė naudotis dokumentais, kuriuos pareiškėjas pateikė PVM mokestinio tyrimo metu, taip pat PM mokestinio patikrinimo metu teiktais dokumentais ir paaiškinimais, taip pat dokumentais, teiktais susitarimo su mokesčių administratoriumi procedūros metu, o dėl dokumentų ir informacijos, susijusios su prekių ir paslaugų įsigijimu iš Cromofilla, WCA S. A ir A.

C., VMI prašė kreiptis tiesiogiai į šiuos subjektus, nes prašomų pateikti dokumentų pareiškėjas neturi. Teismas priėjo prie išvados, jog byloje nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas įvykdė ne vieną nurodymą. Nors VMI, skirdama baudą, teisiškai neidentifikavo VMI Nurodymų aplinkybių, kurių pagrindu paskyrė baudą, o šį trūkumą iš dalies ištaisė Komisija, kuri nurodė, kokie veiksmai laikomi pareiškėjo atsakomybę lengvinančia aplinkybe, o kurie – sunkinančia aplinkybe, teismas sprendė, kad toks VMI motyvavimas yra nepakankamas ir neadekvatus.

Nors pareiškėjas įvykdė tik vieną iš paskutinių jam pateiktų nurodymų, tačiau teismas pažymėjo, kad VMI Nurodymai buvo identiški, juos pareiškėjas įvykdė, pateikdamas vienus paaiškinimus. Teismas sprendė, kad nei VMI, nei Komisija, neįvertino aplinkybės, kad dėl Bendrovės buvo priimti analogiško turinio VMI Nurodymai, o konstatuodamos, kad pareiškėjas savalaikiai nevykdė VMI Nurodymų, šio argumento nepagrindė jokiais motyvais, kurie pagrįstų tokią išvadą, objektyviais duomenimis. Teismas pažymėjo, jog byloje nėra duomenų apie pareiškėjo piktnaudžiavimą procedūromis, VMI paskirtas sankcijas už VMI Nurodymų nevykdymą.

13. Teismas nurodė, kad nuo Nurodymo priėmimo iki paskutinio identiško Nurodymui nurodymo priėmimo ir jo įvykdymo pareiškėjas aktyviai bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi, teikė informaciją VMI elektroniniu paštu, inicijavo derybas dėl mokestinio patikrinimo metu apskaičiuoto PM ir su juo susijusių sumų, teikė dokumentus, informaciją, reikalingą mokestiniam patikrinimui vykdyti. Teismas šias aplinkybes pripažino reikšmingomis, iš dalies pateisinančiomis pareiškėjo vėlavimą įvykdyti VMI Nurodymus. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra duomenų, jog VMI būtų reiškusi pretenzijas pareiškėjui dėl to, VMI teismui nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas šiuo aspektu piktnaudžiavo procedūromis.

14. Teismas darė išvadą, kad sprendimas skirti baudos vidurkį, t. y. 30 procentų turi būti priimtas, nustačius konkrečias ir esmines aplinkybes, kurios sunkintų mokesčio mokėtojo atsakomybę. Kai egzistuoja ir atsakomybę lengvinančių, ir atsakomybę sunkinančių aplinkybių, VMI turi pateikti aiškius motyvus, kodėl sprendžiama skirti vidurkį, t. y. 30 procentų PM baudą, o ne tiesiog apsiriboti selektyviai pasirinktų aplinkybių pateikimu. Baudos skyrimo motyvai turi būti aiškūs, suprantami, vertinimas skirti konkretų baudos dydį turi būti pagrįstas bylos medžiaga, visapusišku reikšmingų aplinkybių, kurios atskleidžia mokesčio mokėtojo elgesį mokestinio patikrinimo metu, įvertinimu. Teismas nustatė, kad VMI, priimdama sprendimą skirti 30 procentų PM baudą, neįvertino visų reikšmingų aplinkybių, dėl ko priėmė sprendimą, kuris prieštarauja protingumo kriterijui. Atitinkamai Komisija, patvirtindama šią VMI sprendimo dalį, priėmė neteisėtą ir nepagrįstą Komisijos sprendimą. Konstatavęs šias aplinkybes, teismas VMI sprendimo dalį dėl 30 procentų PM baudos skyrimo ir šią dalį patvirtinusią Komisijos sprendimo dalį panaikino.

15. Teismas, atsižvelgęs į pažeidimo mastą, į tai, kad pareiškėjas aktyviai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi viso mokestinio patikrinimo metu, inicijavo derybas dėl susitarimo sudarymo, vykdė VMI Nurodymus, bei į tai, kad nenustatyta, jog pareiškėjas būtų piktnaudžiavęs mokestinio patikrinimo procedūromis ar trukdęs VMI vykdyti mokestinį patikrinimą, priėjo prie išvados, kad yra daugiau pareiškėjo atsakomybę lengvinančių aplinkybių, kas lemia minimalios baudos skyrimą. Teismas nustatė Bendrovei 10 procentų PM baudą.

III. 16. Pareiškėjas UAB „Sun Industries“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 18 d. sprendimo dalį, kuria buvo atmestas pareiškėjo skundas ir jį tenkinti – panaikinti VMI sprendimą ir Komisijos sprendimą. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

17. Pareiškėjo apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

17.1. Nesutiktina su teismo sprendimo dalimi, kuria buvo atmesti pareiškėjo argumentai dėl nepagrįsto UAB „Arginta“ palūkanų pripažinimo netesybomis. Susidaro įspūdis, kad teismas apskritai neskaitė ir nevertino 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo turinio, o tik perrašė Komisijos ir VMI teiginius, susijusius su pareiškėjo UAB „Arginta“ sumokėtų palūkanų teisiniu kvalifikavimu. Byloje nėra ginčo dėl faktinės aplinkybės, kad pareiškėjas laiku neapmokėjo (neatsiskaitė) su UAB „Arginta“ už atliktus darbus ir suteiktas paslaugas pagal Valdymo sutartį ir 2016 m. gruodžio 23 d. buvo skolingas 475 076,50 Eur (2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo 1 p.). 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo 3 punkte yra nustatytos 3 procentų palūkanos, skaičiuojamos nuo negrąžintos skolos sumos. 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo 4 punktu papildomai buvo susitarta, skolos grąžinimui įkeisti nekilnojamąjį turtą.

17.2. Delspinigių ir palūkanų atribojimo problema ne kartą buvo spręsta ir nagrinėta Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) praktikoje, kur yra suformuotos aiškios taisyklės (precedentas), leidžiančios įvertinti, ar palūkanos yra laikytinos netesybomis, ar paprastu atlygiu už naudojimąsi pinigais (žr., pvz., 2015 m. kovo 31 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-156-687/2015; 2018 m. balandžio 12 d. nutartį civilinėje byloje Nr. e3K-3-147-690/2018; 2006 m. birželio 5 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-373/2006). LAT praktikoje taip pat išaiškinta, kad mokėjimo, pelno palūkanos, t. y. mokestis už pinigų skolinimą, iš esmės skiriasi nuo kompensuojamųjų palūkanų, mokamų už prievolės įvykdymo termino praleidimą. Kreditoriaus reikalavimas sumokėti palūkanas už pinigų skolinimą sutarties nustatytu terminu traktuotinas ne kaip reikalavimas atlyginti dėl kreditoriaus pinigų naudojimo patirtus nuostolius, bet kaip reikalavimas prievolę įvykdyti natūra, t. y. sumokėti įstatyme ar šalių sutartyje nustatytą mokestį už naudojimąsi paskolos suma – palūkanas (CK 6.213 str. 1 d., 6.872 str.) (žr., pvz., LAT 2013 m. balandžio 5 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-200/2013; 2014 m. gegužės 20 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-272/2014). 2019 m. buvo suformuota aiški ir nedviprasmiška palūkanų instituto taikymo ir aiškinimo taisyklė, kurios pagrindu buvo konstatuota, kad kai skolininkas praleidžia piniginės prievolės įvykdymo terminą, gali būti skaičiuojamos sutartyje nustatytos mokėjimo (pelno) palūkanos, taip pat sutartyje nustatytos kompensuojamosios ikiteisminės palūkanos (nebent pagal sutartį ar įstatymus kompensuojamosios ikiteisminės palūkanos neskaičiuojamos) arba (sutartyje nenustačius ir jei sutartis ar įstatymai nedraudžia) įstatyme (CK 6.210 str.) nustatyto 5 ar 6 procentų dydžio kompensuojamosios ikiteisminės palūkanos (žr., pvz., LAT Civilinių bylų skyriaus 2019 m. gegužės 8 d. nutartį civilinėje byloje Nr. e3K-3-110-219/2019).

17.3. Iš 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo matyti, kad šalys susitarė dėl 3 procentų metinių palūkanų sumos, kuri turi būti mokama už neatsiskaitymo laikotarpį, t. y. tiek palūkanų dydis, tiek jų nustatymo principas (atskiras šalių susitarimas), tiek palūkanų mokėjimo dokumentas (ne reikalavimas, o atitinkama sąskaita), neginčijamai įrodo, kad UAB „Arginta“ apskaičiuotos palūkanos yra atlygis už UAB „Arginta“ suteiktą prekinį kreditą, t. y. leidimą atsiskaityti už suteiktas paslaugas vėliau. Tą pagrindžia ir dydis – 3 procentų palūkanos yra artimos bankinei palūkanų normai ir atitinka bankinio finansavimo vidurkį (žr. https://www.lb.lt/lt/paskolu-palukanu-normos?sids=105883-A-line_105887-A-line_105888-A-line_105889-A-line_105890-A-line_105884

-A-line). Pateikta statistinė informacija pagrindžia, kad iki 1 mln. Eur palūkanų verslo subjektams ilgalaikė skolinimosi palūkanų norma visą neatsiskaitymo su UAB „Arginta“ laiką viršijo 3 procentų normą, t. y. skolinimosi rinkoje kaina pareiškėjui visais atvejais būtų aukštesnė, nei UAB „Arginta“ prekinio kredito kaina ir UAB „Arginta“ skaičiuotos palūkanos.

17.4. Delspinigiai (arba kompensuojamosios palūkanos, kaip civilinės atsakomybės taikymo priemonė) skaičiuojami tik už 180 dienų (CK 1.125 str. 5 d. 1 p.), bet ne už 4 metus, kaip yra nurodytu atveju, todėl akivaizdu, kad UAB „Arginta“ palūkanos nėra delspinigiai, arba kompensacinės palūkanos. Dėl šios priežasties pareiškėjas turi teisę visą UAB „Arginta“ palūkanų sumą įtraukti į leidžiamus atskaitymus.

17.5. Nei skundžiamame teismo sprendime, nei Komisijos sprendime, nei VMI sprendime apskritai nėra pateikta jokių argumentų ar paaiškinimų, kodėl palūkanos, mokamos už susidariusią skolą ar palūkanos, mokamos dėl laiku neapmokėtų sąskaitų skiriasi nuo įprastų palūkanų ir yra neleidžiami atskaitymai. Faktinės aplinkybės įrodo, kad palūkanos buvo nustatytos šalių 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimu, jų dydis rodo, kad tai yra palūkanos, artimos bankinei palūkanų normai, palūkanų skaičiavimo terminas rodo, kad tai nėra delspinigiai, LAT praktikoje tokios palūkanos priskiriamos sutartinėms ir nebaudinėms palūkanoms, t. y. kvalifikuojamos kaip sutartyje nustatytos mokėjimo (pelno) palūkanos, kas yra leidžiami atskaitymai PMĮ prasme.

17.6. Palūkanos (dėl to nėra jokio ginčo) buvo nustatytos, apskaičiuotos ir sumokėtos laisva šalių valia, t. y. 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pagrindu. Geriausiai susidariusios situacijos neproporcingumą ir mokesčių administratoriaus bei ginčus nagrinėjusių institucijų sprendimų prieštaringumą PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatoms iliustruoja faktas, kad UAB „Arginta“ iš pareiškėjo gautos palūkanos yra laikomos įprastinėmis apmokestinamomis pajamomis, t. y. įprastinėmis palūkanų pajamomis (nors, vadovaujantis PMĮ 12 str. 8 p. nuostatomis, netesybos būtų laikomos neapmokestinamomis pajamomis). Šiuo atveju mokesčių administratoriaus ir ginčą nagrinėjusių institucijų pozicija, kad tos pačios pajamos UAB „Arginta“ ir Bendrovei yra kvalifikuojamos skirtingai (UAB „Arginta“ – kaip apmokestinamosios pajamos, palūkanos, o pareiškėjo atveju – kaip netesybos), vertintina kaip prieštaringa ir neatitinkanti PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatos esmės – sudaryti galimybę vienetui į leidžiamus atskaitymus įtraukti su veiklos vykdymu susijusias sąnaudas.

17.7. Nesutiktina su teismo argumentais, kuriais buvo atmesta pareiškėjo skundo dalis dėl PM mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio patikrinimo rezultatams. Aplinkybė, kad Bendrovėje buvo atliekamas ne PVM patikrinimas, o tyrimas, neturi jokios reikšmės sprendžiant klausimą dėl vienodo požiūrio principo pažeidimo ir LVAT suformuoto principo, draudžiančio tuos pačius sandorius skirtingai vertinti PMĮ ir PVMĮ prasme, pažeidimo. Iš PVM mokestinio tyrimo ataskaitos matyti, kad PVM mokestinis tyrimas apėmė visus pareiškėjo PVM apmokestinamuosius sandorius, sudarytus už tikrintą laikotarpį, kurių pagrindu buvo skaičiuojamas atskaitomas ir mokėtinas PVM (tiek sandoriai, pagal kuriuos patirtos išlaidos, tiek sandoriai, pagal kuriuos gautos pajamos). PVM mokestinio tyrimo metu VMI vertino tuos pačius pareiškėjo sandorius, kurių pagrindu VMI sprendimu pareiškėjui yra papildomai apskaičiuotas mokėtinas PM ir nenustatė, kad sandoriai nėra įvykę, ar sandorių pagrindu apskaičiuotos PVM sumos nėra susijusios su pareiškėjos ekonominės veiklos vykdymu. Šiuo aspektu jau yra pasisakyta LVAT byloje Nr. A-5112-575/2017.

17.8. Komisija sprendime konstatavo, kad VMI sprendime yra iš dalies remiamasi prieš tai dėl pareiškėjo atlikto PVM mokestinio tyrimo ir operatyvaus mokestinio patikrinimo medžiaga ir rezultatais, kiek tai susiję su sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. vertinimu – šiuo atveju iš Komisijos sprendimo nėra suprantama, kodėl toleruojama tokia mokesčių administratoriaus praktika, kai mokesčių administratoriui leidžiama selektyviai remtis tik mokesčių administratoriui naudinga mokestinio tyrimo ir operatyvaus mokestinio patikrinimo dalimi, nors šių procedūrų metu buvo konstatuotas sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. realumas ir sąsajumas su pareiškėjo ekonomine veikla, kas iš esmės paneigia VMI sprendimo argumentus dėl tariamo pareiškėjo sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. fiktyvumo ir nepriskirtinumo pareiškėjo ekonominei veiklai.

17.9. Teismo argumentas, kad pareiškėjas nepagrindė fakto dėl PVM mokestinio tyrimo metu bei PM patikrinimo metu vertintų sandorių tapatumo, prieštarauja Komisijos sprendime nustatytam faktui, jog buvo atliktas pareiškėjo mokestinis tyrimas (2017 m. rugpjūčio 14 d. Mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (21.67-32)FR0686-1133) ir operatyvus patikrinimas (2017 m. gruodžio 22 d. Operatyvaus patikinimo ataskaita Nr. FR0760-10068), kuriais iš dalies remiamasi vertinant pareiškėjo paslaugų gavimo iš WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. realumą. VMI šios aplinkybės neginčijo.

17.10. Nepagrįsti teismo argumentai, kad VMI, atlikusi PVM mokestinį tyrimą, iš esmės nevertino atskirų pareiškėjo sudarytų sandorių realumo ir sąsajumo su vykdoma ekonomine (komercine) veikla ir dėl to nepriėmė jokių išvadų. Aplinkybė, kad mokestinio tyrimo metu nebuvo paneigta PVM atskaita ir nebuvo nustatyta, kad sandorių su WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. ekonominės aplinkybės, kurios, kaip matyti iš Komisijos sprendimo, buvo vertintos tiek PVM mokestinio tyrimo, tiek vėlesnio operatyvaus mokestinio patikrinimo metu, patvirtina faktą, kad VMI, atlikdama pareiškėjo WCA S. A, Green Fin s. r. l. ir A. C. sandorių PVM mokestinį tyrimą, vertino tiek šių sandorių realumą (realų paslaugų gavimą), tiek sąsajumą su vykdoma ekonomine veikla (t. y. PVM apmokestinama pareiškėjo komercine veikla, kuriai pareiškėjas priskiria nurodytų sandorių sąnaudas ir pelno mokesčio prasme).

18. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti. Atsakovo atsiliepimas į apeliacinį skundą grindžiamas šiais argumentais:

18.1. Dėl palūkanų teisinio kvalifikavimo pažymėtina, kad pareiškėjas patikrinimui pateikė 2016 m. gruodžio 30 d. UAB „Arginta“ išrašytą sąskaitą-faktūrą, kurioje nurodyta palūkanų suma 46 613,74 Eur. Įvertinus laikotarpį, kada PVM sąskaitos turėjo būti apmokėtos, palūkanos pradėtos skaičiuoti nuo 2013 m. sausio 1 d. ir baigtos 2016 m. gruodžio 31 d. Sąnaudomis, priskiriamomis prie leidžiamų atskaitymų, laikomos palūkanos už bet kokios rūšies paskolas, įskaitant lizingą (finansinę nuomą), prekių pirkimą išsimokėtinai, palūkanas, mokamas už indėlius bei vertybinius popierius (palūkanomis nelaikomos netesybos (baudos, delspinigiai) už sutarčių nevykdymą ir kitos ekonominės sankcijos). Pagal CK 6.210 straipsnį palūkanos yra civilinės atsakomybės forma ir atlieka kompensacinę funkciją, todėl vieneto mokamos tokios palūkanos nepriskiriamos leidžiamiems atskaitymams, nes jos nėra susijusios su pajamų uždirbimu ar ekonominės naudos gavimu. Patikrinimo metu padaryta išvada, kad pareiškėjas apskaičiuotomis palūkanomis už nesavalaikį skolos sumokėjimą tikrinamuoju laikotarpiu nepagrįstai padidino veiklos sąnaudas 20 837,15 Eur (likusi palūkanų suma 25 776,58 Eur priskirtina 2015–2016 m.). VMI sprendime pažymėta, jog sumokėtos palūkanos negali būti vertinamos kaip atlygis už faktiškai suteiktą prekinį kreditą, nes 2016 m. gruodžio 23 d. susitarime tiek pareiškėjas, tiek UAB „Arginta“ pripažino, jog mokėtinos palūkanos yra mokamos už susidariusią skolą, t. y. ne už paskolą, o už neįvykdytą įsipareigojimą. Pareiškėjas nepaneigė patikrinimo metu padarytos išvados dėl išmokų (palūkanų) sąsajos su gauta ekonomine nauda nebuvimo, todėl 20 837,15 Eur suma negali būti priskirtina leidžiamiems atskaitymams.

18.2. Dėl mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio tyrimo rezultatams pažymėtina, kad Bendrovėje buvo atliekamas mokestinis tyrimas (2017 m. rugpjūčio 14 d. Mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (21.67-32)FR0686-1133) ir operatyvus patikrinimas (2017 m. gruodžio 22 d. Operatyvaus patikinimo ataskaita Nr. FR0760-10068), kurių metu buvo nustatyta, kad sandoriai vyko ne ta apimtimi ir ne tomis aplinkybėmis kaip nurodyta pareiškėjo apskaitos dokumentuose. Atlikto 2017 m. rugpjūčio 14 d. mokestinio tyrimo (PVM mokestinis tyrimas atliktas už laikotarpį nuo 2014 m. kovo 1 d. iki 2014 m. birželio 30 d. ir už laikotarpį nuo 2017 m. kovo 1 d. iki 2017 m. kovo 31 d.) metu nustatyti neatitikimai tarp 2014 m. Europos Sąjungos (toliau – ir ES) valstybių narių deklaruotų pardavimų pareiškėjui ir pareiškėjo deklaruotų įsigijimų iš ES valstybių narių. Pagrindinė neatitikimų priežastis, kad pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje apskaitė ir PVM deklaracijose deklaravo pirkimus iš Italijoje registruotos įmonės Blue Wind s. r. l., kuri pardavimų pareiškėjui nedeklaravo. Nustatyta, kad Blue Wind s. r. l. PVM kodas (duomenys neskelbtini) galioja tik nuo 2017 m. birželio 14 d. Atlikto 2017 m. gruodžio 22 d. operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad ir kitos Italijos įmonės Green Fin s. r. l. ir IM.PA s. r. l., nėra deklaravusios pardavimų pareiškėjui. Siekiant išsiaiškinti, ar prekės ir paslaugos buvo įsigytos iš Italijoje įregistruotų įmonių, Italijos mokesčių administratoriui parašyti paklausimai. Pagrindiniai pirkimai iš Italijoje įregistruotų įmonių buvo vykdomi 2012 m. (iš Blue Wind – 259 7847 Eur, iš Green Fin s. r. l. – 12 000 Eur, iš IM.PA s. r. l. – 20 000 Eur) ir iš Šveicarijos įmonės WCA S. A – 150 000 Eur. Pareiškėjas pateikė ne visus šiuos pirkimus patvirtinančius dokumentus. Atsižvelgiant į tai, kad Italijos PVM mokesčių mokėtojai Blue Wind, Green Fin s. r. l., IM.PA s. r. l. tiekimų pareiškėjui nedeklaravo, nustatyta rizika, kad sandoriai galimai vyko ne tomis aplinkybėmis ir ne ta apimtimi, kaip nurodyta pareiškėjo operatyvaus patikrinimo metu pateiktuose dokumentuose, todėl inicijuotas pareiškėjo mokestinis patikrinimas, t. y. po šių kontrolės veiksmų pereita prie mokestinio patikrinimo.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 19. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2020 m. liepos 8 d. sprendimo Nr. (21.222) FR0682-305 ir Komisijos 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-177 (7-153/2020), kuriais pareiškėjui UAB „Sun Industries“ už laikotarpį nuo 2012 m. balandžio 19 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. (toliau – ir ginčo laikotarpis) papildomai apskaičiuota 11 076,67 Eur PM suma, šio mokesčio delspinigiai ir bauda.

20. Nustatyta, kad ginčijamu VMI sprendimu papildomai mokėtina PM suma Bendrovei priskaičiuota iš esmės konstatavus, jog mokestinio patikrinimo metu surinkti įrodymai patvirtina, kad: 1) Bendrovė, pažeisdama draudimą iš pajamų atskaityti netesybas (PMĮ 31 str. 1 d. 3 p.), iš pajamų atskaitė 20 837,15 Eur sumą, kurią ji 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pagrindu kaip palūkanas už sutartinių įsipareigojimų nevykdymą pervedė UAB „Arginta“; 2) Bendrovė iš pajamų nepagrįstai apskaitė ir leidžiamiems PM atskaitymams priskyrė sąnaudas iš sutarčių, sudarytų su Šveicarijos įmone WCA S.A, su Green Fin s. r. l. ir su A. C. (toliau – ir ginčo sutartys), kurių realiai nepatyrė (133 788,98 Eur projektavimo paslaugų sąnaudų, kurias Bendrovė teigė patyrusi laikotarpiu nuo 2012 m. spalio 1 d. iki 2013 m. sausio 31 d. pagal jos ir Šveicarijos įmonės WCA S.A sudarytą sutartį; 20 000,00 Eur saulės elektrinių projekto vystymo konsultavimo paslaugų sąnaudų, kurias Bendrovė teigė patyrusi laikotarpiu nuo 2012 m. gruodžio 31 d. iki 2013 m. sausio 5 d. pagal jos ir Green Fin s. r. l. sudarytą sutartį; 16 250,00 Eur teisinių paslaugų sąnaudų, kurias Bendrovė teigė patyrusi laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 8 d. iki 2013 m. balandžio 30 d. pagal jos ir A. C. sudarytą sutartį).

21. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, t. y. pakeitė VMI ir Komisijos sprendimus ta apimtimi, kuria pareiškėjui buvo nustatyta 30 procentų PM dydžio bauda, nustatė 10 procentų dydžio PM baudą, o kitą skundo dalį atmetė.

22. Pareiškėjas apeliaciniame skunde ginčija pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria jo skundas atmestas, ir teigia, kad, jo nuomone, teismas (i) netinkamai įvertino Bendrovės ir UAB „Arginta“ 2016 m. gruodžio 23 d. susitarime įtvirtintų palūkanų teisinę prigimtį, todėl nepagrįstai pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai, kad paminėtos palūkanos (20 837,15 Eur) laikytinos neleidžiamais atskaitymais iš pajamų; (ii) nepripažindamas pareiškėjo atliktų atskaitymų iš pajamų nuo ginčo sutarčių neįvertino PM mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio patikrinimo rezultatams ir tai, kad nagrinėjamu atveju buvo pažeistas principas, draudžiantis tuos pačius sandorius skirtingai vertinti PMĮ ir PVMĮ prasme.

23. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje nurodytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Todėl šios bylos apeliacinėje proceso stadijoje pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas vertinamas atsižvelgiant tik į apeliaciniame skunde akcentuojamus aspektus.

24. Atsakant į apeliacinio skundo teiginius, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, primintina, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Nagrinėjamoje byloje nėra faktinio ir teisinio pagrindo nustatyti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir byloje esančių įrodymų pagrindu neteisingai nustatė aplinkybes, kurios turi bylai esminės reikšmės.

25. Ginčui aktualios redakcijos PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje (2012 m. birželio 29 d. įstatymo Nr. XI-2165 redakcija) nustatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita. Iš šios PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatos loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jos vertinimo kitų šio įstatymo nuostatų kontekste matyti, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Sprendžiant klausimą dėl sąnaudų pripažinimo leidžiamiems atskaitymams, šiomis sąnaudomis laikomos ne visos vieneto patirtos veiklos išlaidos, bet tik tokios išlaidos, kurios yra pripažintos sąnaudomis PMĮ prasme. Tai reiškia, kad prieš sprendžiant dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymo, turi būti išspręstas klausimas dėl sąnaudų pripažinimo PMĮ nustatyta tvarka. Vien atitinkamų išlaidų pripažinimas sąnaudomis savaime nereiškia jų pripažinimo leidžiamiems atskaitymams. Norint konstatuoti šių sąlygų buvimą turint tikslą atitinkamas (konkrečias) sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams, būtina vertinti šių sąnaudų atsiradimą nulėmusius vieneto (mokesčio mokėtojo) veiksmus (veiklą) (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015).

26. Apeliaciniame skunde teigiama, kad mokesčių administratorius, Komisija ir pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino Bendrovės ir UAB „Arginta“ 2016 m. gruodžio 23 d. susitarime įtvirtintų palūkanų (ginčo laikotarpiu į sąnaudas įtraukta 20 837,15 Eur suma) teisinę prigimtį. Iš pareiškėjo procesiniuose dokumentuose išdėstytos pozicijos matyti, kad, jo nuomone, mokesčių administratorius paminėtas palūkanas nepagrįstai pripažino neleidžiamais atskaitymais iš pajamų, nes šios palūkanos yra atlyginimas už pinigų skolinimą (PMĮ 2 str. 28 d.). Pareiškėjo nuomone, UAB „Arginta“ 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimu Bendrovei suteikė prekinį kreditą. Atitinkamai mokesčių administratorius, Komisija ir pirmosios instancijos teismas, aktualaus teisinio reguliavimo, įskaitant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo, kontekste įvertinę mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, paminėtą 20 837,15 Eur sumą vertino kaip netesybas, kurias draudžiama atskaityti iš pajamų vadovaujantis PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punktu.

27. Pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punktą iš pajamų negali būti atskaitomos „netesybos“. Netesybų samprata įtvirtinta CK 6.71 straipsnyje: „netesybos – tai sutarties <...> nustatyta pinigų suma, kurią skolininkas privalo sumokėti kreditoriui, jeigu prievolė neįvykdyta arba netinkamai įvykdyta (bauda, delspinigiai)“ (1 d.); „netesybos gali būti nurodytos konkrečia pinigų suma arba užtikrinamosios prievolės sumos procentu“ (2 d.); „už prievolės įvykdymo termino praleidimą gali būti nustatomos netesybos, skaičiuojamos už kiekvieną termino praleidimo dieną, savaitę, mėnesį ir t. t.“ (3 d.). Teisėjų kolegija, paminėtą teisinį reglamentavimą aiškindama sisteminiu ir teleologiniu metodais, be kita ko, atsižvelgdama į Nutarties 25 punkte paminėtus LVAT išaiškinimus, prieina prie išvados, kad PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintas teisinis reglamentavimas turi būti aiškinamas kaip reiškiantis, jog iš pajamų negali būti atskaitomos, inter alia (be kita ko), pinigų sumos, kurias skolininkas privalo sumokėti kreditoriui už pastarajam neįvykdytas arba netinkamai įvykdytas prievoles, nepriklausomai nuo to, už kokį laikotarpį šios pinigų sumos yra skaičiuojamos.

28. Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į paminėtą teisinį reguliavimą ir pateiktus išaiškinimus, prieina prie išvados, kad sutartyje (susitarime) ad litteram (paraidžiui; pažodžiui) palūkanomis įvardintų piniginių sumų teisinė prigimtis PMĮ taikymo aspektu vertintina ir išvados apie tai, ar šios pinigų sumos yra atlyginimas už pinigų skolinimą (t. y. palūkanos PMĮ 2 str. 28 d. prasme), ar jos, nepaisant sutartyje (susitarime) vartojamos sąvokos, pripažintinos netesybomis (PMĮ 31 str. 1 d. 3 p.), darytinos tik sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus tokios sutarties (susitarimo) objektą, visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, susijusius su tokių pinigų sumų paskirtimi. Vien tai, kad sutartyje (susitarime) šalys formaliai susitaria dėl „palūkanų“ ir nurodo, jog jos yra atlyginimas už konkrečios pinigų sumos paskolinimą, savaime nereiškia, kad yra susitarta dėl palūkanų PMĮ 2 straipsnio 28 dalies prasme. Vadinasi, mokestinio patikrinimo metu surinkus pakankamai įrodymų, kad pinigų suma dėl kurios paskolinimo susitariama sutartyje (susitarime), susidarė dėl ankstesnių sutartinių įsipareigojimų, įtvirtintų kitose tarp tų pačių šalių sudarytose sutartyse, nevykdymo, ir kad toje sutartyje (susitarime) palūkanomis vadinamos pinigų sumos, savo esme yra skirtos sumokėti kreditoriui už pastarajam neįvykdytas (-omas) arba netinkamai įvykdytas (-omas) prievoles, tokioje sutartyje (susitarime) palūkanomis vadinamos pinigų sumos turi būti pripažįstamos PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytomis „netesybomis“, kurios negali būti atskaitomos iš pajamų. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.

29. Iš 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo „Susitarimas dėl skolos pripažinimo ir apmokėjimo“ turinio akivaizdu ir ginčo dėl to nėra, kad šis susitarimas sudarytas dėl Bendrovės įsiskolinimo (475 076,50 Eur), susidariusio jai nevykdant sutartinės prievolės atsiskaityti su UAB „Arginta“ pagal tarp tų pačių šalių 2012 m. rugpjūčio 8 d. sudarytą Saulės jėgainių įrengimo valdymo sutartį (žr. 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo 1 p.). Valdymo sutarties 10 straipsnyje buvo nustatyta Bendrovės atsakomybė, įskaitant jos įsipareigojimą, uždelsus laiku sumokėti pagal atitinkamą sutartį priklausančią sumą, mokėti UAB „Arginta“ 4,5 proc. dydžio metines palūkanas nuo nesumokėtos sumos.

30. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, taip pat pritardama ir nekartodama su tuo susijusių kitų pirmosios instancijos teismo argumentų, teisėjų kolegija sprendžia, kad ginčo laikotarpiu į sąnaudas įtraukta 20 837,15 Eur pinigų suma, kurią Bendrovė sumokėjo vykdydama 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimą (inter alia, jo 3 p.), savo esme buvo skirta sumokėti UAB „Arginta“ (kreditoriui) už pastarajam neįvykdytas (-omas) arba netinkamai įvykdytas (-omas) prievoles, prisiimtas pagal Valdymo sutartį. Pakartotinai visų mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų kontekste įvertinus Valdymo sutarties ir 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo turinį, nėra jokio pagrindo sutikti su pareiškėju, kad Bendrovės 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo pagrindu UAB „Arginta“ sumokėta suma (20 837,15 Eur) turėtų būti vertinama kaip atlyginimas už pinigų skolinimą (PMĮ 2 str. 28 d.).

31. Apibendrindama išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija sprendžia, kad mokesčių administratorius, Komisija ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai, be kita ko, nagrinėjamu atveju tinkamai pritaikę turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 10 str.), šią 2016 m. gruodžio 23 d. susitarime palūkanomis vadinamą pinigų sumą pripažino PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytomis „netesybomis“ ir konstatavo, kad Bendrovė šios sumos negalėjo atskaityti iš pajamų. Teisėjų kolegijos vertinimu, paminėtos išvados niekaip nepaneigia apeliacinio skundo argumentai, kuriais iš esmės yra akcentuojami ne turiningieji, o formalieji 2016 m. gruodžio 23 d. susitarimo aspektai (Nutarties 17.1-17.6 p.). Todėl pastarieji apeliacinio skundo argumentai atmetami.

32. Atsakant į apeliacinio skundo argumentus dėl PM mokestinio patikrinimo rezultatų prieštaringumo PVM mokestinio patikrinimo rezultatams ir principo, draudžiančio tuos pačius sandorius skirtingai vertinti PMĮ ir PVMĮ prasme, pažeidimo (Nutarties 17.7-17.10 p.), pirmiausiai primintina, kad mokestinis patikrinimas ir mokestinis tyrimas yra skirtingos mokesčių administratoriaus veiklos rūšys, kurioms yra taikomas skirtingas teisinis reguliavimas (žr., pvz., LVAT 2010 m. gegužės 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-801/2010). Mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse (MAĮ 2 str. 23 d.); mokestinis patikrinimas reglamentuojamas MAĮ VI skyriuje „Mokestinis patikrinimas“ (MAĮ 114–134 str.). Atitinkamai mokestinis tyrimas – mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje (MAĮ 2 str. 23 d.); mokestinis tyrimas reglamentuojamas MAĮ VII skyriuje „Mokestinis tyrimas“ (MAĮ 135–137 str.). Tai, kad mokestinis patikrinimas ir mokestinis tyrimas yra netapačios teisinės kategorijos, jos sukelia skirtingas pasekmes mokesčio mokėtojui konstatuota ir kitose LVAT bylose (žr., pvz., LVAT 2017 m. kovo 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2885-438/2017).

33. Nagrinėjamu atveju, nėra jokio pagrindo teigti, kad mokesčių administratoriui pareiškėjo PM mokestinio patikrinimo metu įvertinus kai kuriuos ginčui aktualius sandorius, kurie prieš tai buvo atitinkama apimtimi vertinti PVM mokestinio tyrimo kontekste, savaime buvo pažeisti teisės aktai ar, kaip teigia pareiškėjas, principas, draudžiantis tuos pačius sandorius skirtingai vertinti PMĮ ir PVMĮ prasme.

34. Teisėjų kolegija pabrėžia, kad pareiškėjo procesiniuose dokumentuose iš esmės nėra jokių pagrįstų argumentų, kodėl, jo nuomone, mokesčių administratoriaus nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės (jų vertinimas), atitinkamai susijusios su pareiškėjo sudarytų ginčo sandorių su Šveicarijos įmone WCA S. A, su Green Fin s. r. l. ir su A. C. įvykdymo realumu. Pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nei teismui, nepateikė įrodymų, galinčių paneigti jų atliktus išsamius vertinimus, teisėjų kolegijos nuomone, visiškai pagrindžiančius išvadą, kad paminėtos išlaidos, kurias pareiškėjas teigė patyręs vykdydamas ginčo sandorius, realiai nebuvo patirtos.

35. Pareiškėjas savo poziciją, be kita ko, grindžia LVAT 2017 m. lapkričio 29 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-5112-575/2017 pateiktais išaiškinimais. Šiuo aspektu paminėtina, kad tam, jog būtų teisinis pagrindas atsižvelgti į ankstesnėse bylose suformuluotas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles, būtina, jog būtų tapačios arba esminių panašumų turėtų tos aplinkybės, kurios buvo suformuluotų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių ratio decidendi (argumentas, kuriuo grindžiamas sprendimas), t. y. kad būtų tapačios arba esminių panašumų turėtų tos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurių pagrindu ir buvo suformuluota atitinkama taisyklė. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo nurodytosios ir nagrinėjamos bylos ratio decidendi iš esmės skiriasi, todėl pagrindo remtis LVAT byloje suformuluotomis teisės aiškinimo taisyklėmis nėra.

36. Dėl kitų apeliacinio skundo argumentų pažymėtina, kad, kaip ne kartą konstatuota LVAT praktikoje, teismo pareiga motyvuoti priimtą sprendimą nėra suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti pirmosios instancijos teismo priimto sprendimo motyvams. Teisėjų kolegijos vertinimu, kiti apeliacinio skundų argumentai neturi esminės teisinės reikšmės sprendžiant dėl tikrinamo teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, todėl dėl jų plačiau nepasisakoma.

37. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas. Atmetus pareiškėjo apeliacinį skundą šioje byloje, nėra pagrindo tenkinti ir jo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Sun Industries“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 18 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Ramutė Ruškytė

Virginija Volskienė