2021-02-10 Nr. AB-2879-3-61-3-03677-2018-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-384-438/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03677-2018-7

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. vasario 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėjas E. Ž. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. S-165(7-147/2018) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2018 m. liepos 11 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131‑31‑5)FR0682-231 (toliau – ir VMI sprendimas).

2. Pareiškėjas paaiškino, kad VMI tikrino jo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. Mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo pareiškėjui 17 200 Eur PVM, o GPM sumažintas 1 335 Eur suma. Pareiškėjo nuomone, nėra jokio pagrindo pripažinti, kad jis tikrinamu laikotarpiu vykdė ekonominę veiklą.

3. Ta aplinkybė, kad 2005 m. ir 2007 m. įsigytus žemės ūkio paskirties žemės sklypus pareiškėjas padalino į mažesnius bei pakeitė jų paskirtį, nėra pakankamas pagrindas pripažinti, jog jis vykdė ekonominę veiklą. Be to, tai, kad jis, siekdamas gauti didesnę kainą už žemės sklypus, pakeitė jų paskirtį, nėra esminė aplinkybė, patvirtinanti, kad buvo vykdoma ekonominė veikla. Minėtos aplinkybės nepatvirtina nei šių sandorių trukmė, nei iš jų gaunamų pajamų dydis, nei žemės sklypų kiekis. Visos šios aplinkybės yra susijusios su pareiškėjo asmeniniu turto valdymu. Be to, pareiškėjas 2014 m. balandžio 25 d., 2014 m. spalio 22 d. ir 2015 m. vasario 9 d. pardavė žemės sklypų dalis bendroje žemėje, kurios paskirtis buvo pakeista. Pati žemė buvo įsigyta 2007 m. kaip vienas sklypas. Pakeitus žemės paskirtį ir kartu padalinus į atskirus sklypus, nebuvo daromi jokie aktyvūs veiksmai, kaip tai pažymėjo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2012 m. liepos 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-200/2012. Du žemės sklypai buvo ne parduoti, bet išmainyti į kitus sklypus. Šie faktai taip pat rodo, kad nėra ekonominės veiklos požymių.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad 2016 m. kovo 30 d. nekilnojamojo turto mainų sutartimi Nr. 508 buvo išmainytas žemės sklypas, kuris buvo įvertintas 50 000 Eur suma. Sandorio sudarymo metu Nekilnojamojo turto registre buvo nurodyta žemės sklypo paskirtis – žemės ūkio. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 32 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas. PVM lengvata netaikoma: žemei, perduodamai kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis; žemei statyboms. Šiuo atveju buvo parduota žemės ūkio paskirties žemė, todėl PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis netaikytina.

5. Vertinant, ar gyventojo veikla atitinka individualios veiklos požymius, turi būti vertinamos visos veiklos aplinkybės, t. y. kriterijų visuma. Kai turto įsigijimas negali būti siejamas su ekonominės naudos siekimu, turto pardavimas (šiuo atveju mainai) neturėtų būti laikomas individualios veiklos vykdymu. Minėto žemės sklypo dalį (žemės ūkio paskirties) pareiškėjas paveldėjo iš tėvų 2004 m., o dalį sklypo pirko 2005 m. Žemė nebuvo dirbama, ji dirvonavo, sklype nebuvo atlikti jokie darbai, tik pareiškėjo vardu buvo pateikta paraiška dėl elektros įvado, nes pažįstamas taip rekomendavo ir tai nieko nekainavo, tačiau iki mainų sandorio elektra į sklypą nebuvo atvesta. Kaip jau buvo minėta, pareiškėjas sklypą paveldėjo iš tėvų, jis jame neketino nieko nedaryti, planavo, kad sklypą paliks dukrai. Statybų žemės sklype neplanavo, nes neturi tam lėšų ir patirties. Pareiškėjo draugas pasiūlė šį žemės sklypą išmainyti į tris jo turimus tokio paties ploto sklypus. Pareiškėjui nebuvo jokio skirtumo, nes sklypai buvo panašūs, jis sutiko. Jokių priemokų už išmainytus sklypus pareiškėjas negavo. Mainydamas žemę pareiškėjas realizavo savo, kaip savininko, nuosavybės teises, tačiau nėra jokių požymių, kad pareiškėjas būtų ketinęs parduoti šiuos sklypus, todėl paveldėtų žemės sklypų mainų sandorį nėra jokio pagrindo priskirti ekonominei veiklai. Taigi nėra pagrindo nuo šio žemės sklypų mainų sandorio apskaičiuoti PVM.

6. Sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs, t. y. viešojo administravimo subjekto sprendimai turi atitikti tikrąsias faktines aplinkybes, kurios nustatomos išaiškinus visas aplinkybes, turinčias reikšmės priimant sprendimą ir kritiškai, nešališkai vertinant įrodymus. Mokesčių administratoriaus sprendimai negali būti grindžiami prielaidomis ir spėjimais. VMI savo sprendimo dėl mokestinės nepriemokos nepagrindė nustatyta tvarka surinktais įrodymais.

7. Atsakovas atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

8. Atsakovas paaiškino, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu konstatavo, jog pareiškėjas vykdė ekonominė veiklą – nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, 2012–2016 m. laikotarpiu penkiais nekilnojamojo turto pardavimo ir dviem mainų sandoriais perleido 8 žemės sklypus. Pareiškėjo per metus (paskutinius 12 mėnesių) gautas bendras atlygis už parduotą nekilnojamąjį turtą šalies teritorijoje nuo 2014 m. spalio mėnesio iki 2015 m. rugpjūčio mėnesio viršijo 45 000 Eur ribą, todėl jam nuo 2015 m. rugpjūčio mėnesio atsirado prievolė skaičiuoti ir į biudžetą mokėti PVM. Metinėje pajamų deklaracijoje pareiškėjas nedeklaravo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, vertybinių popierių pardavimo pajamų ir įsigijimo išlaidų. Mokesčių administratorius mokestinę prievolę apskaičiavo vadovaudamasis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, 3 straipsnio 1 dalies, 32 straipsnio 1–2 dalių, 71 ir 92 straipsnių nuostatomis. Patikrinimo aktu pareiškėjui papildomai apskaičiuota mokėti 17 200 Eur PVM, iš jų – 6 439 Eur PVM už 2015 m. ir 10 761 Eur PVM už 2016 m. Mokesčių administratorius, atsižvelgęs į apskaičiuotas PVM sumas, peržiūrėjo 2012–2016 m. pareiškėjo pateiktas metines pajamų mokesčio deklaracijas ir konstatavo, kad GPM mažinamas 1 335 Eur, iš jų – 2015 m. mažinamas 685 Eur, 2016 m. – 650 Eur.

9. Atsakovas nesutiko su pareiškėjo teiginiais, kad nėra jokio pagrindo pripažinti, jog jis vykdė ekonominę veiklą. Mokesčių administratorius pagal Nekilnojamojo turto registro duomenis nustatė, kad pareiškėjas sudarė nekilnojamojo turto perleidimo sandorius. Pareiškėjo veikla buvo vykdoma savarankiškai, t. y. pareiškėjas savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, pats ieškojo pirkėjų, nustatė žemės sklypų kainas, savarankiškai sprendė, ar pirkti, parduoti, dalinti ar mainyti žemės sklypus, pats dengė savo išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu. Pareiškėjo veiklos tęstinumą įrodo nevienkartinis, nuolatinis nekilojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas, jų skaičius (pareiškėjas 2003 m. įsigijo du, 2004 m. – šešis, 2005 m. – du, 2006 m. – vieną, 2007 m. – tris ir pardavė vieną, 2009 m. – vieną, 2011 m. – tris ir pardavė tris, 2012 m. – vieną, 2013 m. – vieną ir pardavė vieną, 2014 m. pardavė du, 2015 m. pardavė du, 2016 m. išmainė du į keturis nekilnojamojo turto objektus bei 2016 m. gruodžio 31 d. nuosavybės teise valdė 10 nekilnojamojo turto objektų), tęstinis jų sudarymo laikotarpis. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatytas ir ekonominės naudos siekimo aspektas – pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu sudarė atlygintinio pobūdžio sandorius, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo buvo vienas iš pagrindinių jo pajamų šaltinių ir sudarė 2013 m. – 85,55 proc., 2014 m. – 79,31 proc., 2015 m. – 80,69 proc., 2016 m. – 80,81 proc. visų gautų pajamų (paskolos nevertintos), kas atitinka versliškumo požymį.

10. Šiuo atveju, atsižvelgiant į tai, kad iki sandorio sudarymo (2016 m. kovo 30 d.) Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2011 m. gegužės 27 d. sprendimu Nr. T3-239 „Dėl Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono bendrąjį planą U zonos (duomenys neskelbtini) seniūnijose) bendrojo plano rengimo“ ir Vilniaus rajono savivaldybės administracijos direktoriaus 2016 m. kovo 4 d. įsakymu Nr. KADI-88 buvo patvirtintas žemės sklypo detalusis planas, kuriame numatyti trys kitos paskirties (vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos) žemės sklypai po 0,15 ha bei 0,0583 ha dydžio kitos paskirties (atskirųjų želdynų teritorijos) žemės sklypas, 0,0017 ha dydžio kitos paskirties (susisiekimo ir inžinerinių tinklų koridorių teritorijos) žemės sklypas, mokestinio patikrinimo metu buvo laikomasi pozicijos, jog žemės sklypas PVM tikslais laikytinas žeme statyboms.

11. VMI nesutiko su pareiškėjo teiginiais, jog jis nedarė jokių aktyvių veiksmų dėl perleistų žemės sklypų. VMI vertinimu, pareiškėjas 2013–2016 m. laikotarpiu vykdė aktyvius prekybos turtu veiksmus, perleido 6 žemės sklypus (2 iš šių žemės sklypų perleido mainų sutartimis) 7 sandoriais. Pareiškėjas ėmėsi priemonių, siekdamas padidinti žemės sklypų vertę, padalindavo įsigytus žemės sklypus į mažesnius žemės sklypus, pakeisdavo šių žemės sklypų paskirtį iš žemės ūkio į kitą, kurių naudojimo būdas – vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos, atliko kitus aktyvius veiksmus – teikė paraiškas AB „Lesto“ dėl elektros įvedimo, ieškojo pirkėjų. Taigi, pareiškėjas tikrintu laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą ir iš šios veiklos gavo pajamų, kurios yra PVM objektas.

II. 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. rugsėjo 23 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

13. Teismas nustatė, kad nagrinėjamoje byloje pareiškėjas neginčija aritmetinio mokesčių, baudų ir delspinigių apskaičiavimo. Pareiškėjas iš esmės nesutinka su ginčijamuose sprendimuose pateiktu mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų vertinimu – nurodė, kad jo veikla negali būti laikoma ekonomine veikla, apmokestinama PVM.

14. Teismas, aptaręs aktualų teisinį reglamentavimą bei teismų praktiką, susipažinęs su Komisijos byloje surinkta medžiaga (pareiškėjo sandoriais dėl nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo, mainų sutartimis, prašymais įvesti elektrą, padalinti sklypą, pakeisti paskirtį, patvirtinti detalųjį planą, kitais dokumentais, kuriais buvo priimti sprendimai padalinti pareiškėjo nekilnojamąjį turtą į atskirus savarankiškus daiktus, pakeisti žemės naudojimo paskirtį), o ir pareiškėjui neginčijant šių faktinių aplinkybių, padarė išvadą, kad pareiškėjo vykdyta veikla priskirtina ekonominei veiklai PVMĮ prasme. Teismas įvertino, kad byloje esantys rašytiniai įrodymai patvirtina, jog pareiškėjas dėl turėto nekilnojamojo turto (žemės sklypų) per ilgesnį ar trumpesnį laikotarpį savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis inicijavo žemės sklypų padalijimą, paskirties pakeitimą į vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų namų pastatų teritorijas, teikė paraiškas AB „Lesto“ dėl elektros įvedimo, ieškojo pirkėjų, pardavė sklypus už rinkos kainą. Paminėti veiksmai, jų seka ir nuoseklumas, teismo vertinimu, vienareikšmiškai patvirtina, kad pareiškėjas savo veiksmais padidindavo įsigyto nekilnojamojo turto vertę, paversdavo jį paklausiu daiktu, t. y. pritaikytu statybai žemės sklypu, ir, pardavęs šį turtą, gaudavo ekonominę naudą. Pareiškėjo įvykdyti sandoriai (žemės sklypų pirkimas–pardavimas, mainai, padalijimas, naudojimo paskirties pakeitimas, elektros įvedimas), jų pobūdis ir pasikartojimas patvirtina, kad sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Sandoriai buvo sudaromi per ilgą laikotarpį (nuo 2005 m. iki 2016 m.). Pareiškėjas turėjo motyvą uždirbti pajamų iš sudaromų sandorių. Pareiškėjo veiklos tęstinis pobūdis, kuriam buvo būdingas versliškumas, nustatytas ir dėl to, kad pareiškėjo gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos sudarė didžiąją dalį jo pajamų.

15. Teismas nurodė, kad pareiškėjo argumentai, jog šie sandoriai įvykdyti siekiant valdyti asmeninį turtą, yra nepagrįsti jokiais įrodymais, todėl vertintini kaip jo gynybinė pozicija. Pareiškėjas tiesiog nesutinka su atliktu jo veiksmų vertinimu, o tuos pačius argumentus, į kuriuos pagrįstai ir išsamiai atsakė Komisija, pakartojo teismui. Nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nei teismui pareiškėjas nepateikė jokių duomenų, objektyviai pagrindžiančių, kad žemės sklypai buvo naudojami asmeninėms pareiškėjo reikmėms. Tuo tarpu pareiga argumentuotai paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes ir išvadas tenka mokesčių mokėtojui. Neigiamos pasekmės dėl neįrodytų aplinkybių, paneigiančių mokesčių administratoriaus argumentus, tenka būtent mokesčių mokėtojui.

16. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus dėl PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo, nes 2016 m. kovo 30 d. mainų sutartimi pareiškėjas išmainė žemės sklypą, kurio paskirtis buvo žemės ūkio, tačiau pagal LVAT praktiką tuomet, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, jos naudojimo būdas bei pobūdis, kurie leidžia joje vykdyti statybą, atsiranda objektyvi teise paremta galimybė žemės sklypą skirti statybai.

Taigi, konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai inter alia (be kita ko) „žemei statyboms“ PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, kai teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą. Sprendžiant klausimą, ar pagal PVMĮ 32 straipsnio 2 dalį žemė turėtų būti laikoma apmokestinamu PVM objektu, reikėtų vadovautis šiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo (bylai aktualiu laikotarpiu – apskrities viršininko sprendimo) priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame nustatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypo užstatymo sąlygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu.

Visi minėti kriterijai gali būti reikšmingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų būti apmokestintas PVM, ar šio tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. Lemiamą reikšmę turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos, buvimo (žr., pvz., LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-200/2012). Nagrinėjamu atveju teismas pritarė atsakovo pozicijai, kad iki sandorio sudarymo Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2011 m. gegužės 27 d. sprendimu Nr. T3-239 „Dėl Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono bendrąjį planą U zonos (duomenys neskelbtini) seniūnijose) bendrojo plano rengimo“ ir Vilniaus rajono savivaldybės administracijos direktoriaus 2016 m. kovo 4 d.

įsakymu Nr. KADI-88 buvo patvirtintas žemės sklypo detalusis planas, kuriame nustatyti trys kitos paskirties (vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos) žemės sklypai po 0,15 ha bei 0,0583 ha kitos paskirties (atskirųjų želdynų teritorijos) žemės sklypas, 0,0017 ha dydžio kitos paskirties (susisiekimo ir inžinerinių tinklų koridorių teritorijos) žemės sklypas. Taigi, žemės sklypas PVM tikslais laikytinas žeme statyboms.

17. Teismas nurodė, kad nustačius, jog pareiškėjo veikla atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominės veiklos sąvoką, mokesčių administratorius turėjo pagrindą konstatuoti, jog pareiškėjo parduotas ir išmainytas turtas laikytinas preke, parduota vykdant ekonominę veiklą PVMĮ prasme. Teismas padarė išvadą, kad VMI ir ikiteismine tvarka išnagrinėjusi ginčą Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, todėl, priešingai, nei teigia pareiškėjas, ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.

III. 18. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti.

19. Pareiškėjas, kartodamas savo skundo, teikto pirmosios instancijos teismui, argumentus, akcentuoja, kad teismas neteisingai ir formaliai įvertino mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, neatsižvelgė į pareiškėjo nurodytas faktines aplinkybes (nenagrinėjo pareiškėjo skundo argumentų iš esmės) ir vadovavosi tik mokesčių administratoriaus prielaidomis, nepagrįstomis jokiais įrodymais. Teismas iš esmės jokio savarankiško bylos aplinkybių vertinimo neatliko. Pareiškėjas remiasi LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A602-200/2012 išaiškinimais ir pažymi, kad iš tiesų jis valdė jam priklausantį nekilnojamąjį turtą, o ne vykdė ekonominę veiklą, todėl nebuvo jokio pagrindo apskaičiuoti jam mokėtiną PVM ir su juo susijusias sumas. Šiuo atveju turėjo būti nustatyta, kad veiklą vykdė apmokestinamasis asmuo ir jo vykdyta veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją, kas šiuo atveju nebuvo padaryta.

20. Atsakovas atsiliepime, kartodamas savo atsiliepimo į pareiškėjo skundą argumentus, prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, nes jis yra teisėtas ir pagrįstas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 21. Šioje bylos nagrinėjimo stadijoje pareiškėjas nesutikimą su atsakovo ir šį mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimais iš esmės grindžia tuo, kad neteisingai buvo įvertintos bei nustatytos faktinės aplinkybės, nes jis, atlikdamas sandorius su žemės sklypais, vertėsi asmeninio turto valdymu, o ne vykdė individualią veiklą. Pareiškėjo teigimu, neteisingai nustačius faktines aplinkybes, kurių pagrindu nustatomi ir materialiųjų teisės normų kvalifikuojantys požymiai, neteisingai jo atžvilgiu buvo pritaikytos materialiosios teisės normos, reglamentuojančios byloje nagrinėjamus teisinius santykius.

22. Byloje nagrinėjamu atveju aktualios GPMĮ ir PVMĮ teisės normos, kurios reglamentuoja individualios veiklos ir apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu klausimus, vykdant sandorius su žemės sklypais.

23. Pagal PVMĮ 3 straipsnio ir 32 straipsnio 2 dalies nuostatas PVM objektui yra priskiriamas žemės sklypų, skirtų statybai, pardavimas ar kitoks perdavimas.

24. PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.“

25. Nagrinėjamoje teisės normoje įtvirtinta, kad žemės sklypai, kuriuose yra pastatyti nauji pastatai ar statiniai bei jų dalys yra apmokestinami pridėtinės vertės mokesčiu, todėl įvertinus įstatymo leidėjo nuostatą, kuria nustatoma, kad „žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne“, darytina išvada, jog žemės sklypų skirtų statyboms kategorijai, PVMĮ taikymo prasme, yra priskiriami ir tie žemės sklypai, kuriuose dar nėra atlikti su statyba susiję veiksmai.

26. Administracinių teismų praktikoje aiškinant žemės statyboms požymius, PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, yra konstatuota, kad konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai, kai kompetentingos institucijos sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus teritorijų planavimo dokumentus, šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą, o teritorijų planavimo dokumentų bei Nekilnojamojo turto registro ir Nekilnojamojo turto kadastro duomenys, yra pirminiai bei tiesioginiai įrodymai, kuriais remiantis gali būti nustatytas faktas apie konkretaus žemės sklypo priskyrimą (arba ne) tokių sklypų kategorijai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 7 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-200/2012 ir kt.).

27. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas, įsigijęs byloje aptariamus žemės ūkio naudojimo paskirties žemės sklypus, pakeitė jų arba jų dalies paskirtį į „kitą“, leidžiančią vykdyti juose statybą, ir byloje nagrinėjamu laikotarpiu perdavė ją kitiems asmenims. Pažymėtina, kad ir 2016 m. kovo 30 d. sandorio sudarymo atveju, Vilniaus rajono savivaldybės administracijos direktoriaus 2016 m. kovo 4 d. įsakymu Nr. KADI-88, buvo patvirtintas žemės sklypo detalusis planas, kurio sprendiniai taip pat leido pakeisti žemės sklypo paskirtį ir vykdyti jame statybą. Šių aplinkybių pareiškėjas ir neginčija.

28. Visa tai patvirtina, kad žemės sklypai, kuriuos pareiškėjas byloje nagrinėjamu laikotarpiu perdavė kitiems asmenims, atitiko žemės statyboms, kaip PVM objekto, kriterijus. Dėl šių priežasčių, priešingi šiuo klausimu pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai pripažįstami nepagrįstais bei atmetami.

29. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad individualios veiklos sąvoka, GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies taikymo prasme, ir ekonominės veiklos sąvoka, PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies taikymo prasme, pagal jas kvalifikuojančių požymių visumą, iš esmės yra panašios. Individualią veiklą apibūdina savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo, požymiai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų išplėstinės kolegijos 2006 m. birželio 6 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A5‑902/2006). Ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Paprastai veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs subjektas (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2007 m. gruodžio 13 d. sprendimo byloje Götz, C-408/06, 18 p.). Ekonominę veiklą vykdantys asmenys pripažįstami apmokestinamaisiais asmenimis (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2004 m. balandžio 29 d. sprendimo byloje EDM, C-77/01, 47 p.; 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje Kretztechnik, C‑465/03, 18 p.). Kitaip tariant, ekonomine veikla Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų prasme laikoma savarankiška asmens veikla, kuria siekiama gauti nuolatinių pajamų.

30. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas nuo 2005 m. iki 2016 m. vykdė veiklą su žemės sklypų įsigijimu ir perleidimu kitiems asmenims. 2012–2016 m. laikotarpiu pareiškėjas perleido 8 žemės sklypus. Tuo tikslu, savo iniciatyva ir pastangomis pakeitė šių žemės sklypų naudojimo paskirtį į leidžiančią juose vykdyti statybas. Taip pat inicijavo įsigytų žemės sklypų padalijimą, teikė paraiškas AB „Lesto“ dėl elektros įvedimo, ieškojo pirkėjų, pardavė sklypus už rinkos kainą. Pareiškėjo gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos 2013–2016 m. laikotarpiu sudarė didžiąją dalį jo pajamų, apie 80 proc.

31. Šie pareiškėjo atlikti veiksmai patvirtina, kad tai buvo savarankiška, nuolatinė, siekiant gauti pajamų, panaudojus materialųjį turtą veikla, kuri atitinka minėtus individualios ir ekonominės veiklų kriterijus.

32. Teisingumo Teismo jurisprudencijoje taip pat yra konstatuota, kad atvejai, kai suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti Direktyvos Nr. 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones, tai nėra suinteresuoto asmens asmeninio turto valdymas. Tokie aktyvūs veiksmai, visų pirma, gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju statybai skirtos žemės tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir Halina Jeziorska-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), 36‑41, 45 p.).

33. Minėta, kad pareiškėjas, įsigijęs žemės sklypus, kurių paskirtis neleido juose vykdyti statybų, pakeitė jų paskirtį į leidžiančią vykdyti statybas, taip pat šiuos sklypus, ar jų dalį, padalijo, taip padidindamas parduodamų objektų skaičių, įvedė juose ir elektros tiekimą. Visa tai patvirtina, kad pareiškėjas šiuos žemės sklypus paruošė pardavimui bei padidino įsigytų žemės sklypų pelningumą.

34. Tokie pareiškėjo veiksmai patvirtina, kad jie buvo susiję su patrauklesnės rinkodaros priemonių įgyvendinimu bei paneigia pareiškėjo teiginius, jog šie jo veiksmai buvo susiję išimtinai tik su asmeninio turto valdymu.

35. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus, bei teisingai nustatė faktines bylos aplinkybes, kurių pagrindu teisingai kvalifikavo šiuos materialinius teisinius santykius. Visa tai lemia, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisingas, dėl ko tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo E. Ž. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 23 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys Romanas Klišauskas Gintaras Kryževičius