2019-01-30 Nr. AB-2739-3-61-3-00052-2017-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-323-442/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00052-2017-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.16.1.2; 12.16.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. sausio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl Mokestinės ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus (pareiškėjas – S. L.).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinės ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimą Nr. S-268(7-227/2016) ir palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)FR0682-563 arba įpareigoti Komisiją skundą išnagrinėti iš naujo.

2. Atsakovas paaiškino, kad ginčijamas Komisijos sprendimas yra neteisėtas, nes priimtas neteisingai aiškinant ir taikant materialinės teisės normas. Ginčas byloje kilo dėl to, ar vartotojas įsigijęs laisvoje apyvartoje esančią prekę, ją apdorojęs ir suvartojęs, pagal teisės aktų reikalavimus gali būti laikomas akcizų mokesčio mokėtoju. Atsakovas nustatė, kad pareiškėjas 2015 metais įsigijo 30 kg neapdoroto tabako, jį apdorojo ir tokiu būdu pasigamino 30 kg rūkomojo tabako, kuris pagal Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 3 straipsnio 27 dalies 1 punktą bei 2 straipsnio 1 dalies 2 punktą apmokestinamas akcizu.

Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė Akcizų įstatymo 4 straipsnio 1 dalį, nes akcizais apmokestinamas prekes pagamino ir laikė ne prekių sandėlyje, todėl pagal Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 6 punktą ir 10 straipsnio 7 dalies nuostatas prievolė mokėti akciją jam atsirado nuo apmokestinamų prekių pagaminimo momento, t. y. 2016 m. sausio 12 d. Pagal Akcizų įstatymo 10 straipsnio 7 dalį, pareiškėjas turėjo sekančią dieną po akcizais apmokestinamų prekių pagamino pateikti deklaraciją ir sumokėti apskaičiuotą akcizo sumą.

Komisija ginčijamame sprendime konstatavo, kad pareiškėjas laisvoje apyvartoje esantį neapdorotą tabaką įsigijo kaip vartotojas savo reikmėms, už įsigytą tabaką sumokėjo visą jo kainą su privalomais mokesčiais, perdirbdamas neapdorotą tabaką į rūkomąjį nesukūrė, nepagamino ir nelaikė prekės skirtos pardavimui, neišleido jos į laisvą apyvartą, todėl Akcizų įstatymo 4 straipsnio 1 dalies nuostatų nepažeidė. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjui neatsirado prievolė mokėti akcizą. Atsakovo nuomone, Komisija nepagrįstai vadovavosi Lietuvos Respublikos vartotojų teisių apsaugos įstatymu, o ne Akcizų įstatymu.

Be to, akcizas turi būti mokamas nepriklausomai nuo to, ar apdorotas tabakas buvo pagamintas pramoniniu būdu ar asmeniniam vartojimui. Šiuo atveju turėtų būti vadovaujamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika administracinėse bylose Nr. A6-238/2007 ir Nr. A438-1398/2012. Ginčo dėl byloje nustatytų faktinių aplinkybių byloje nėra, tačiau VMI ir Komisija skirtingai taiko teisės normas, reglamentuojančias, kas laikytina akcizo objektu, t. y. ar tik į apyvartą išleistas apdorotas tabakas, ar ir tas tabakas, kuris pagaminamas ir suvartojamas asmeniniams poreikiams tenkinti.

3. Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo skundą prašė skundą atmesti.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad Komisijos priimtas sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, todėl tenkinti VMI skundą nėra pagrindo. Atsakovo skunde nurodytas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės kolegijos išaiškinimas nagrinėjamu atveju neturi precedentinės galios, kadangi bylų faktinė situacija nėra tapati. Pareiškėjas teisėtai įsigijo neapdorotą tabaką ir jį apdorojęs, pats suvartojo, vadinasi, nesukūrė akcizo objekto ir neišleido jo į laisvą apyvartą, todėl jam nekilo prievolė mokėti akcizą.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. gegužės 16 d. sprendimu atsakovo VMI skundą atmetė kaip nepagrįstą.

6. Teismas konstatavo, jog byloje ginčas yra keliamas dėl Komisijos 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimo Nr. S-268(7-227/2016), kuriuo buvo panaikintas VMI 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimas Nr. (24.6-31-5)FR0682-563, teisėtumo ir pagrįstumo.

7. Teismas nurodė, kad bylos duomenys patvirtina, jog 2016 m. birželio 7–10 dienomis buvo atliktas operatyvus patikrinimas, kurio tikslas – nustatyti per laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2016 m. sausio 31 d. internetinėje parduotuvėje „Medėja“ fiziniams asmenims parduoto neapdoroto tabako kiekį. Remiantis operatyvaus patikrinimo metu surinktais duomenimis, VMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą dėl laikotarpiu nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2016 m. sausio 15 d. nesumokėto akcizo mokesčio ir surašė 2016 m. liepos 12 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-10)FR0680-490, kuriame konstatavo, kad 2016 m. sausio 12 d. pareiškėjas ne apmokestinamųjų prekių sandėlyje iš teisėtai įsigyto neapdoroto tabako pagamino 30 kg akcizu apmokestinamų prekių – rūkomojo tabako – jį suvartojo, tačiau akcizo į biudžetą nesumokėjo. Išnagrinėjusi pareiškėjo pateiktas pastabas ir patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, VMI 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendime Nr. (24.6-31-5)FR0682-563 konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė Akcizų įstatymo 4 straipsnio 1 dalį, 9 straipsnio 1 dalies 6 punktą ir 10 straipsnio 7 dalį, todėl apskaičiavo jam į biudžetą mokėtiną 1 624,80 Eur akcizą, 88,69 Eur akcizo delspinigius ir skyrė 487,44 Eur akcizo baudą. MGK 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimu Nr. S-268(7-227/2016) panaikino VMI 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)FR0682-563. Komisija konstatavo, kad pasigaminęs rūkomąją tabaką asmeniniam vartojimui, o ne pardavimui, pareiškėjas nesukūrė akcizu apmokestinamos prekės ir neišleido jos į apyvartą, todėl akcizo mokėti neprivalėjo.

8. Teismas nurodė, kad įstatymų leidėjas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) yra įtvirtinęs tam tikrus mokesčių administratoriaus teisės kreiptis į teismą mokestiniame ginče apribojimus. Vadovaujantis šio įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Teismo vertinimu, nagrinėjamoje byloje ginčas yra kilęs ne dėl faktinių aplinkybių, bet dėl skirtingo materialinės teisės normų aiškinimo ir taikymo, t. y. dėl to, ar pareiškėjas sukūrė akcizo objektą, išleido jį į apyvartą, todėl turėjo pareigą sumokėti akcizą.

9. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalimi, 3 straipsnio 9 dalimi, 3 straipsnio 27 straipsnio 1 punktu, 4 straipsnio 1 dalimi, 9 straipsnio 1 dalies 6 punktu, 10 straipsnio 7 dalimi, Direktyvos Nr. 2008/118/EB 7 straipsnio 1 dalimi (prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje), 7 straipsnio 2 dalimi (šios direktyvos tikslais, „išleidimas vartoti“ – bet kuris iš toliau nurodytų atvejų: akcizais apmokestinamų prekių išleidimas, įskaitant neteisėtą išleidimą, iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo; akcizais apmokestinamų prekių laikymas joms netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, jei tos prekės nebuvo apmokestintos akcizais pagal taikomas Bendrijos teisės ir nacionalinės teisės aktų nuostatas; akcizais apmokestinamų prekių gamyba, įskaitant neteisėtą gamybą, netaikant joms akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo; akcizais apmokestinamų prekių importas, įskaitant neteisėtą importą, išskyrus atvejus, kai akcizais apmokestinamoms prekėms jas importavus nedelsiant pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas).

Remdamasis nurodytu teisiniu reguliavimu ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2007 m. gegužės 28 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A6-238/2007 mokesčių administratorius konstatavo, kad akcizu apmokestinamos prekės – rūkomojo tabako – pagaminimas pagal Europos Sąjungos teisės aktus laikomas jos išleidimu vartoti, todėl būtent nuo šios prekės pagaminimo asmeniui kyla pareiga sumokėti akcizą. Teismas nurodė, kad su tokiu VMI vertinimu neturi pagrindo nesutikti, kita vertus, pažymėjo, kad tiek Akcizų įstatyme, tiek Direktyvoje Nr. 2008/118/EB nustatyta, kad prievolė mokėti akcizą atsiranda nuo akcizu apmokestinamų prekių pagaminimo.

Akcizų įstatyme ir Direktyvoje Nr. 2008/118/EB prekės sąvoka nėra pateikta. Pagal Dabartinės lietuvių kalbos žodyną, preke laikomas daiktas, kuris skirtas parduoti. Iš esmės analogiška prekės samprata yra pateikta ir Vartotojų teisių apsaugos įstatymo (toliau – ir VTAĮ) 2 straipsnio 19 dalyje, nurodant, kad prekė – bet koks kilnojamasis turtas (daiktas), parduodamas arba siūlomas parduoti vartotojams. Atsižvelgęs į nurodytą prekės sampratą bei lingvistiškai aiškindamas anksčiau nurodytas teisės aktų nuostatas, teismas priėjo išvadą, kad prievolė apskaičiuoti ir sumokėti akcizą atsiranda nuo rūkomojo tabako ar kitų akcizu apmokestinamų gaminių pagaminimo momento, kai jie yra skirti pardavimui.

10. Teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju neginčytinai nustatyta, jog apdorojęs neapdorotą tabaką, t. y. pagaminęs rūkomąjį tabaką, pareiškėjas nesiekė jo parduoti ir nepardavė, o suvartojo pats. Vadinasi, Komisija pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas nepagamino rūkomojo tabako, apmokestinamo akcizu, todėl nepažeidė Akcizų įstatymo 4 straipsnio 1 dalies, 9 straipsnio 1 dalies 6 punkto ir 10 straipsnio 7 dalies nuostatų ir jam nekilo prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą akcizą. Teismas pažymėjo, kad nėra pagrindo vadovautis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2007 m. gegužės 28 d. sprendimu, priimtu administracinėje byloje Nr. A6-238/2007, nes bylų faktinės aplinkybės iš esmės skiriasi. Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad pagrindo tenkinti VMI skundą ir panaikinti Komisijos 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimą Nr. S-268(7-227/2016) nėra, todėl skundą atmetė.

III. 11. Atsakovas VMI apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 16 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti VMI skundą ir panaikinti MGK 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimą Nr. S-268(7-227/2016) bei palikti galioti VMI 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5) FR0682-563. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

11.1. Pareiškėjas iš įsigyto neapdoroto tabako 2016 m. sausio 12 d. pasigamino 30 kg rūkomojo tabako, kuris atitinka Akcizų įstatymo 3 straipsnio 27 dalies 1 punkte nustatytas sąlygas ir pagal Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatas yra apmokestinamas akcizais. Pareiškėjas pažeidė Akcizų įstatymo 4 straipsnio 1 dalies nuostatas, kuriose nurodyta, kad akcizais apmokestinamos prekės, už kurias akcizai dar nesumokėti, privalo būti gaminamos, perdirbamos, maišomos, laikomos akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 6 punktu ir 10 straipsnio 7 dalimi, prievolė mokėti akcizus už ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje pagamintas prekes atsiranda nuo akcizais apmokestinamų prekių pagaminimo momento, nagrinėjamu atveju t. y. nuo 2016 m. sausio 12 d. 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinusios Direktyvą 92/12/EEB (toliau – ir Direktyva), 7 straipsnyje yra nurodyta, jog prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje. Šios direktyvos tikslais, „išleidimas vartoti“ – akcizais apmokestinamų prekių gamyba, įskaitant neteisėtą gamybą, netaikant joms akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo. Nagrinėjamu atveju įvertinus surinktus įrodymus ir teisinį reglamentavimą, mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui už pagamintus 30 kg rūkomojo tabako apskaičiuota 1 624,80 Eur akcizų (30 kg x 54,16 Eur) pagrįstai tiek Akcizų įstatymo, tiek Direktyvos taikymo prasme.

11.2. Dėl prekės sąvokos mokestinius teisinius santykius reglamentuojančiame teisės akte nustatymo, VMI vertinimu, teismas nepagrįstai vadovavosi VTAĮ nuostatomis, apibrėžiančiomis prekės sąvoką bendrąja prasme. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 1 straipsnio 1 dalimi, šis įstatymas nustato prekių, kurios pagal šį įstatymą yra akcizų objektas, apmokestinimą akcizais, taip pat šių prekių kontrolės ir gabenimo ypatumus. Tuo metu pagal VTAĮ 1 straipsnio nuostatas, šis įstatymas apibrėžia vartotojų teises, vartotojų teisių apsaugos sritis, nustato vartotojų teisių apsaugos institucinę sistemą ir kt. Iš šių nuostatų akivaizdu, kad minėti teisės aktai reguliuoja skirtingus teisinius santykius ir iš jų kylančias teisines pasekmes. Nagrinėjamu atveju mokestiniam ginčui aktuali akcizais apmokestinamosios prekės sąvoka yra aiškiai ir nedviprasmiškai apibrėžta Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalyje, pagal kurią akcizais yra apmokestinamos prekės, kaip jos apibrėžtos šio įstatymo 3 straipsnyje, t. y. etilo alkoholis ir alkoholiniai gėrimai, apdorotas tabakas, energiniai produktai ir elektros energija (2 str. 1 d. 1–4 p.). Mokestiniame ginče aktuali prekės – rūkomojo tabako – sąvoka yra aiškiai bei nedviprasmiškai apibrėžta Akcizų įstatyme.

11.3. Teismas ginčijame sprendime nepagrįstai konstatavo, kad prievolė apskaičiuoti ir sumokėti akcizus atsiranda nuo rūkomojo tabako ar kitų akcizais apmokestinamų gaminių pagaminimo momento, kai jie yra skirti pardavimui. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui įsigijusiam ir pasigaminusiam akcizais apmokestinamąją prekę – rūkomąjį tabaką (akcentuotina, jog ginčo dėl šios faktinės aplinkybės nėra), prievolė mokėti akcizus atsirado pagal Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 6 punktą, t. y. pagaminus akcizais apmokestiną prekę – rūkomąjį tabaką – ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 9 straipsnio 7 dalimi, prievolė mokėti akcizus tenka asmeniui, pagaminusiam akcizais apmokestinamas prekes. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2007 m. gegužės 28 d. sprendime Nr. A6-238/2007 išaiškino, kad: „Tarybos direktyvos Nr. 92/12 6 straipsnio 1 dalies 2 paragrafas nustato, kad akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui yra:

a) bet koks šių produktų išgabenimas, įskaitant ir neteisėtą, iš laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo;

b) bet kokia šių produktų gamyba, įskaitant ir neteisėtą, kitaip nei taikant šiems produktams laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą; c) šių produktų importas, įskaitant ir neteisėtą, jeigu jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas. <...> Teisingumo Teismas 2001 m. balandžio 5 d. sprendime byloje G. van de Water prieš Staatssecretaris van Financiën, Nr. C-325/99, aiškindamas paminėtos Direktyvos nuostatas, pažymėjo, kad pagal Tarybos direktyvos Nr. 92/12 nuostatas, jos 11 straipsnio 2 dalį, 12 straipsnį, akcizais apmokestinami produktai, už kuriuos akcizai dar nesumokėti, privalo būti gaminami, perdirbami, laikomi akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, tinkamai įsteigtame pagal ES valstybės narės, kurioje yra šis sandėlis, leidimą.

Teisingumo Teismas nurodė, kad iš Tarybos direktyvos Nr. 92/12 esmės bei jos nuostatų, susijusių su akcizais apmokestinamo sandėlio ir akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo apibrėžimu bei veikimu, pavyzdžiui, 4 straipsnio b ir c punktų, 11 straipsnio 2 dalies, 12 straipsnio, 15 straipsnio 1 dalies, yra aišku, kad akcizais apmokestinamas produktas, kuris yra laikomas už akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo ribų, privalo būti kažkuriuo metu ir kažkokiu būdu išleistas vartojimui, kaip tai suprantama pagal Tarybos direktyvos 6 straipsnio 1 dalį.

Teisingumo Teismas pažymėjo, kad Bendrijos įstatymų leidėjas aiškiai nurodė, kad bet kokia akcizais apmokestinamų produktų gamyba, perdirbimas, laikymas ar cirkuliacija už akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo ribų suponuoja akcizo tapimą mokėtinu. Todėl nacionaliniam teismui nustačius, kad toks produktas nukrypo nuo akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo nesumokant akcizo, akivaizdu, kad tokio produkto laikymas reiškia jo išleidimą vartojimui, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 6 straipsnio 1 dalį, ir akcizas tapo mokėtinu.

Teisingumo Teismas konstatavo, kad Tarybos direktyvos Nr. 92/12 6 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama kaip reiškianti, kad vien tik pagal Direktyvos 3 straipsnio 1 dalį akcizais apmokestinamo produkto laikymas reiškia jo išleidimą vartojimui, kai šiam produktui taikytinas akcizas nebuvo sumokėtas pagal taikytinas Bendrijos ir nacionalinės teisės nuostatas.

11.4. Bendrieji atvejai, kai akcizais apmokestinamos prekės atleidžiamos nuo akcizų, yra numatyti Akcizų įstatymo 19 straipsnyje. Specialūs atvejai, kai akcizais apmokestinamos prekės yra atleidžiamos nuo akcizų, numatyti Akcizų įstatymo 27, 33 ir 43 straipsniuose. Specialūs atvejai, kai apdorotas tabakas atleidžiamas nuo akcizų yra nustatyti Akcizų įstatymo 33 straipsnyje, pagal kurio 1 dalį, nuo akcizų atleidžiamas apdorotas tabakas, jeigu jis sunaikintas prižiūrint kompetentingai institucijai; pagal šio straipsnio 2 dalį, nuo akcizų taip pat atleidžiamas apdorotas tabakas, jeigu jis panaudotas būtiniems bandymams gamybos metu atlikti, teisės aktų nustatytiems privalomiems tyrimams, kai apdoroto tabako pavyzdžiai paimami tam įgaliotų institucijų, taip pat apdorotas tabakas, skirtas moksliniams tyrimams. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 6 punktu, prievolė mokėti akcizus atsiranda nuo rūkomojo tabako pagaminimo ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje momento. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje yra nuolat akcentuojama, jog formuluotės, kurios vartojamos apibūdinti numatytus atleidimo nuo mokesčio atvejus, turi būti aiškinamos griežtai, nes jos yra leidžiančios nukrypti nuo bendrojo principo, pagal kurį konkrečiu mokesčiu prekės ar paslaugos turi būti apmokestinamos (1990 m. birželio 26 d. sprendimas C-185/89, 2005 m. gruodžio 1 d. sprendimas C-395/04, 2002 m. birželio 20 d. sprendimas C-287/00, 2005 m. gegužės 26 d. sprendimas C-498/03, 2006 m. vasario 21 d. sprendimas C-419/02, 2006 m. vasario 21 d. sprendimas C-286/03 ir kt.). Todėl bet kokios mokesčio lengvatos, sudarančios išimtį iš bendrų taisyklių, turi būti aiškinamos griežtai, t. y. plečiamasis aiškinimas nėra leidžiamas.

12. Pareiškėjas atsiliepime į apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 16 d. sprendimą palikti nepakeistą, o VMI apeliacinį skundą atmesti.

13. Pareiškėjas nurodo, kad teismo sprendimas yra išsamus, pagrįstas ir teisėtas. Apeliaciniame skunde, nesivadovaujant esminių įstatymuose vartojamų sąvokų paprastumu, vėl formuluojama atsakovo klaidinga premisa, todėl Komisijos ir pirmosios instancijos teismo lakoniškai apibrėžtą ginčo dalyką atsakovas suvokia kitaip. Kaip matosi iš Europos teisės akto, prievolė mokėti akcizus siejama su akcizais apmokestinamos prekės išleidimu vartoti. Ne pardavimui (išleidimui vartoti), o savo suvartojimui apdirbęs (sinonimas – apdorojęs) namų sąlygomis akcizo mokesčiu neapmokestinamą teisėtai įsigytą prekę pareiškėjas (1) sukūrė galutinį produktą savo vartojimui, bet ne prekę, (2) kadangi apdoroto tabako (nurodyto Akcizų įstatymo 2 str. 1 d. 2 p.) kaip naujos tolimesnės prekės lingvistine žodynų prasme, Vartotojų teisių apsaugos įstatymo sąvokų prasme, Direktyvos 2008/118/EB teisės normų prasme pareiškėjas nesukūrė/nepagamino, (3) kadangi sau pritaikyto vartojimo produkto parduoti nesiūlė ir nepardavė. Be to, negaminęs pardavimui, nesiūlęs parduoti ir nepardavinėjęs jokių nesukurtų prekių vartotojams, pareiškėjas nebuvo ir nėra pardavėju Vartotojų teisių apsaugos įstatymo prasme (2 str. 5 d.), kaip ir nėra gamintoju ar importuotoju Direktyvos 2008/118/EB 2 straipsnio sąvokų prasme. Akcizų įstatymas taikomas tik prekės sąvoką tenkinančiam rūkomajam tabakui. Gaminys (apdorota prekė) savo vartojimui yra ne tas pats, kas prekė skirta pardavimui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 14. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl MGK 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimo Nr. S-268(7-227/2016) teisėtumo.

15. Ginčas teisme yra nagrinėjimas pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą.

16. Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis nustato, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

17. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra pažymėta, jog Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; 2005 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-1283/2005; 2007 m. vasario 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A11-132/2007; 2011 m. vasario 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-278/2011; 2014 m. spalio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-505/2014).

18. Taigi, nagrinėjamu atveju šio mokestinio ginčo nagrinėjimo dalykas yra Akcizų įstatymo normų, kuriomis centrinis mokesčių administratorius pagrindė savo sprendimą dėl papildomo akcizo mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo, aiškinimas.

19. Mokestinių ginčų komisija, remdamasi mokestinio patikrinimo metu surinktais duomenimis, nustatė, kad pareiškėjas nusipirko neapdoroto tabako. Pareiškėjas paaiškino, kad įsigytą neapdorotą tabaką panaudojo privatiems poreikiams tenkinti (paruošęs žaliavą susikimšo į cigaretes ir surūkė pats ir jo šeimos nariai).

20. Mokesčių administratorius, įvertinęs operatyvaus patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes ir pareiškėjo pateiktą paaiškinimą apie įsigyto neapdoroto tabako panaudojimo būdą, nusprendė, jog pareiškėjas iš įsigyto neapdoroto tabako pasigamino rūkomąjį tabaką, kuris atitinka Akcizų įstatymo 3 straipsnio 27 dalies 1 punkto nustatytas sąlygas ir pagal šio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 2 punktą yra apmokestinamas akcizais. Mokesčių administratorius nurodė, kad pareiškėjas pažeidė Akcizų įstatymo 4 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y. akcizais apmokestinamas prekes, už kurias akcizai dar nesumokėti, gamino, perdirbo, maišė ir laikė ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, todėl jam pagal Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 6 punktą ir 10 straipsnio 7 dalies nuostatas atsirado prievolė sumokėti akcizus už ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje pagamintas prekes nuo jų pagaminimo momento.

21. Mokestinių ginčų komisija, aiškindama ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas, skundžiamame sprendime nurodė, jog pareiškėjas jokių prekių, skirtų pardavimui, negamino, pagamintų prekių skirtų pardavimui neturėjo ir nelaikė, todėl nieko į laisvą apyvartą neišleido. Pagal Akcizų įstatymo 1 straipsnio ir 2 straipsnio 1 dalies nuostatas, kurios apibrėžia akcizų mokesčio objektą – apdorotą tabaką, kaip prekę, pareiškėjui neatsirado prievolė apskaičiuoti akcizus už įsigytą prekę, kurią jis, kaip galutinis vartotojas, apdorojo ir sunaudojo savo nuožiūra.

22. Akcizų įstatymo 1 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad šis įstatymas nustato prekių, kurios pagal šį įstatymą yra akcizų objektas, apmokestinimą akcizais, taip pat šių prekių kontrolės ir gabenimo ypatumus. Šio įstatymo 2 straipsnio 1 dalis nustato, jog akcizais yra apmokestinamos šios prekės, kaip jos apibrėžtos šio įstatymo 3 straipsnyje: 1) etilo alkoholis ir alkoholiniai gėrimai; 2) apdorotas tabakas; 3) energiniai produktai; 4) elektros energija.

23. Pagal šias Akcizų įstatymo nuostatas sprendžiant, ar prekė yra akcizų objektas bei vertinant jos apmokestinimo tvarką, turi būti vadovaujamasi šio įstatymo normomis.

24. Akcizų įstatymo 3 straipsnio 9 dalyje nustatyta, kad apdorotas tabakas – cigaretės, cigarai ir cigarilės, rūkomasis tabakas, kaip tai apibrėžta šiame straipsnyje. Šio straipsnio 27 dalyje įtvirtinta, jog rūkomasis tabakas – šie produktai: 1) suplėšytas, supjaustytas ar kitaip susmulkintas ir suspaustas į briketus (kubelius) arba nesuspaustas tabakas, tinkamas rūkyti jo papildomai neapdorojus pramoniniu būdu; 2) mažmeninei prekybai skirtos tabako liekanos (tabako lapų liekanos ir šalutiniai produktai, gauti apdorojant tabaką ir gaminant tabako produktus), nepriskirtinos prie šio straipsnio 10 ir 11 dalyse nurodytų produktų, jeigu jos gali būti rūkomos.

25. Pareiškėjas įsigijo neapdoroto tabako, kuris nėra akcizų objektas. Neapdorotas tabakas – nesmulkinti ar kitaip neapdoroti tabako lapai ir kitos tabako dalys, išskyrus tuos, kurie pagal Lietuvos Respublikos akcizų įstatymą laikomi apdorotu tabaku (Tabako, tabako gaminių ir su jais susijusių gaminių kontrolės įstatymo 2 straipsnio 20 dalis).

26. Pareiškėjas paaiškino, kad įsigytą neapdorotą tabaką panaudojo privatiems poreikiams tenkinti (paruošęs žaliavą susikimšo į cigaretes ir surūkė pats ir jo šeimos nariai), t. y. iš neapdoroto tabako paruošė tinkamą rūkyti tabaką, kuris pagal Akcizų įstatymo 3 straipsnio 9 dalį bei šio straipsnio 27 dalį pripažintinas apdorotu tabaku, esančiu akcizų objektu.

27. Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 6 punktas nustato, kad prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda už akcizais apmokestinamas prekes, pagamintas (įskaitant neteisėtai pagamintas) Lietuvos Respublikoje ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje.

28. Byloje nėra ginčo, jog minėtus veiksmus, susijusius su apdoroto tabako paruošimu, atliko ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje.

29. Mokestinių ginčų komisijos nustatyti pareiškėjo veiksmai (neapdoroto tabako paruošimas tinkamu rūkyti tabaku) kvalifikuotini kaip akcizais apmokestinamos prekės (apdoroto tabako) pagaminimas Lietuvos Respublikoje ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje.

30. Akcizų įstatymo 9 straipsnio 3 dalis nustato, kad prievolė mokėti akcizus už šio straipsnio 1 dalyje nurodytas prekes atsiranda tuo metu, kai susidaro šio straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės. Taigi prievolė mokėti akcizus už akcizais apmokestinamas prekes, pagamintas (įskaitant neteisėtai pagamintas) Lietuvos Respublikoje ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje atsiranda nuo jų pagaminimo momento, nepriklausomai nuo to kokiam tikslui jos buvo pagamintos.

31. Akcizų įstatymo 9 straipsnio 7 dalyje numatyta, jog šio straipsnio 1 dalies 6 punkte nurodytu atveju prievolė mokėti akcizus tenka asmeniui, pagaminusiam akcizais apmokestinamas prekes.

32. Pagal paminėtą teisinį reguliavimą, nustačius, jog pareiškėjas iš neapdoroto tabako paruošė apdorotą tabaką, jam atsirado prievolė mokėti akcizus.

33. Kadangi Mokestinių ginčų komisija neteisingai aiškino šio mokestinio ginčo teisinius santykius reguliuojančias Akcizų įstatymo normas, todėl nepagrįstai sprendė, jog pareiškėjui neatsirado prievolė apskaičiuoti akcizus.

34. Atsižvelgiant išdėstytus argumentus, atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies ir skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas pakeičiamas.

35. Ginčijamas Komisijos sprendimas panaikinamas, įpareigojant Komisiją pareiškėjo skundą išnagrinėti iš naujo, nes nebuvo vertinama, ar mokesčių administratorius teisingai pareiškėjui apskaičiavo mokėtinas akcizo bei su juo susijusias sumas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 16 d. sprendimą pakeisti.

Panaikinti Mokestinės ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimą Nr. S-268(7-227/2016) ir įpareigoti Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės pareiškėjo S. L. skundą išnagrinėti iš naujo.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 16 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys