2016-03-21 Nr. AB-6558-3-61-3-05083-2013-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-2678-602/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05083-2013-5

Procesinio sprendimo kategorija 1.9.1.3.1; 1.9.1.5; 1.9.8

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. kovo 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Arūno Dirvono (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos R. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos R. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), vykdydama 2012 m. gruodžio 20 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-170, atliko mokesčių mokėtojos R. K. (toliau – ir pareiškėja) 2007 m. gautų pajamų ir sumokėtų mokesčių patikrinimą, ir 2013 m. vasario 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-2 (MGK byla, I t., b. l. 42–57), kuriame padarė išvadą, kad pareiškėja, sudarydama su savo sutuoktiniu J. K. (J. K.) dovanojimo sandorį, kuriuo buvo padidinta turto vertė, siekė išvengti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėjimo, todėl konstatavo, kad 1/7 dalies žemės sklypo pardavėja buvo R. K., kuri ir gavo pajamas už nekilnojamojo turto pardavimą. Kadangi pareiškėja metinės pajamų mokesčio deklaracijos už 2007 m. neteikė ir gautų pajamų nedeklaravo, pripažinus jog ji gavo 750 000 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, R. K. papildomai buvo apskaičiuota 98 762 Lt GPM.

Pareiškėja 2013 m. kovo 7 d. pateikė pastabas dėl patikrinimo akto. Vilniaus AVMI 2013 m. balandžio 9 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-36 (toliau – ir Vilniaus AVMI sprendimas) buvo patvirtintas 2013 m. vasario 20 d. patikrinimo aktas Nr. (4.65)-04-77-2 ir jame papildomai apskaičiuota 98 762 Lt GPM suma, taip pat apskaičiuota 64 147 Lt GPM delspinigių ir skirta 9 876 Lt GPM bauda (b. l. 40–48, 49).

Nesutikdama su šiuo sprendimu, pareiškėja 2013 m. gegužės 6 d. Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) pateikė skundą. VMI 2013 m. birželio 17 d. sprendimu Nr. 68-104 (toliau – ir VMI sprendimas) patvirtino teritorinio skyriaus sprendimą (b. l. 51–57).

Pareiškėja 2013 m. liepos 3 d. pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija), prašydama panaikinti aukščiau nurodytus jos atžvilgiu priimtus sprendimus. MGK 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimu Nr. S-144(7-147/2013) (toliau – ir Komisijos sprendimas) nusprendė patvirtinti VMI 2013 m. birželio 17 d. sprendimą Nr. 68-104 (b. l. 15–23).

II. Pareiškėja R. K. skundu (b. l. 1–8), kurį patikslino (b. l. 32–39, 169–174), kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Vilniaus AVMI 2013 m. balandžio 9 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-36, VMI 2013 m. birželio 17 d. sprendimą Nr. 68-104 bei Komisijos 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-144 (7-147/2013).

Paaiškino, jog mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimais jai buvo nurodyta sumokėti 98 762 Lt GPM, 64 147 Lt GPM delspinigių ir 9 876 Lt GPM baudą, tačiau priimant šiuos sprendimus, nebuvo įvertintos visos apmokestinimui reikšmingos faktinės aplinkybės ir neteisingai vadovautasi apmokestinimą GPM reguliuojančių teisės aktų nuostatomis.

Paaiškino, kad 2004 m. gruodžio 23 d. mirė jos tėvas I. B. (I. B.). Po jo mirties 3,39 ha žemės ūkio paskirties sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Žemės sklypas), ir kitą turtą pagal 2005 m. gegužės 12 d. paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimą (registro Nr. (duomenys neskelbtini)) lygiomis dalimis paveldėjo septyni jo vaikai (tarp jų ir pareiškėja). Paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime nustatyta, jog žemės ūkio paskirties žemės sklypo vidutinė rinkos vertė yra 221 818 Lt (1/7 dalies vertė – 31 688,3 Lt). Jai priklausančią paveldėto Žemės sklypo 1/7 dalį nuosavybės teise pareiškėja valdė, disponavo ir naudojosi nuo 2005 m. gegužės 12 d. iki 2007 m. kovo 2 d. dovanojimo sutarties Nr. 8-2503 sudarymo, kuria Žemės sklypo dalį padovanojo savo sutuoktiniui J. K. Dovanojimo sutartyje nurodyta, jog pagal valstybės įmonės Registrų centro (toliau – ir VĮ Registrų centras) duomenis, Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė yra 1 346 111 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 192 302 Lt), tačiau pareiškėja dovanojimo sandoriu jai priklausančią dalį įvertino 771 428,57 Lt, vadovaudamasi uždarosios akcinės bendrovės „Ober‑haus“ (toliau – ir UAB „Ober‑haus“) pateikta turto vertės nustatymo pažyma Nr. 468 V:07 GP, kurioje buvo nurodyta, kad viso Žemės sklypo rinkos vertė – 5 400 000 Lt. Uždaroji akcinė bendrovė „Balt-Eagle“ (toliau – ir UAB „Balt-Eagle“) 2007 m. balandžio 12 d. pirkimo–pardavimo sutartimi Nr. 8-4275 iš 6 fizinių asmenų (taip pat ir iš pareiškėjos sutuoktinio), įsigijo 6/7 žemės sklypo dalis už 4 500 000 Lt, t. y. kiekvienas iš pardavėjų pardavė žemės sklypo 1/7 dalį už 750 000 Lt, pinigai buvo pervesti pareiškėjos sutuoktiniui.

Vilniaus AVMI atliko pareiškėjos gautų pajamų ir GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2007 metus ir surašė 2013 m. vasario 20 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-2, kuriuo apskaičiavo mokėtiną į biudžetą 98 762 Lt GMP. Mokesčių administratorius padarė išvadą, jog būtent pareiškėja, o ne jos sutuoktinis, buvo žemės sklypo 1/7 dalies pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamo turto pardavimą, taip pat konstatavo, jog paveldėjusi 1/7 dalį Žemės sklypo už 91 572 Lt (641 005 Lt/7) ir pardavusi minėtą sklypo dalį už 750 000 Lt, ji privalėjo sumokėti GMP, todėl, siekdama to išvengti, sudarė dovanojimo sutartį, taip padidindama turto įsigijimo kainą.

Pareiškėja, nesutikdama su ginčijamais sprendimais, nurodė, jog mokesčių administratorius netinkamai nustatė tikrąją Žemės sklypo įsigijimo kainą, todėl apskaičiuota GPM suma negali būti laikoma pagrįsta bei teisėta. Pagal aktualiu laikotarpiu galiojusias Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Vyriausybė) 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 patvirtintas Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisykles (toliau – ir Vertės apskaičiavimo taisyklės), paveldimo turto vertė nustatoma tik gyventojo prašymu, ši vertė yra privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta rinkos kaina arba gyventojo pateiktais dokumentais patvirtinta turto vertė. Ši vertė nustatoma gyventojo, paveldėjusio šį turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę dienai. Tuo tarpu, mokesčių administratorius ginčo turto vertę nustatė pagal VĮ Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. raštą Nr. VILIN(12.5.13)-941, kuriame nurodyta, kad viso Žemės sklypo vertė 2005 m. gegužės 12 d. sudarė 641 005 Lt. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratoriaus pripažįstama ginčo turto vertė pagal Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas nustatyta neteisingai, nes ją nustatė ne atitinkama Komisija, be to, paveldėtojai neteikė prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę. Turto vertė nustatyta 2005 m. gegužės 12 d., o ne prašymo pateikimo dienai, kaip tai numato Vertės apskaičiavimo taisyklių 4.1 punktas. Be to, pagal nepriklausomo turto vertintojo UAB „Ober-haus“ pateiktą turto vertės nustatymo pažymą Nr. 468 V:07 GP, viso Žemės sklypo rinkos vertė 2007 metais buvo 5 400 000 Lt, todėl kritiškai vertintina atsakovo išvada, jog prieš du metus to paties nekilnojamojo turto vertė siekė vos 641 005 Lt.

Nurodė, jog Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) nėra nustatyta, kokiais metodais ar būdais būtina vadovautis, apskaičiuojant tikrąją rinkos kainą. Svarbu, kad apskaičiuotoji turto tikroji rinkos kaina būtų ekonomiškai pagrįsta. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) įtvirtintais principais, mokesčių mokėtojo deklaruojamą rinkos kainą laiko teisinga, kol nėra nustatoma kitaip. Pareiškėjos nuomone, VĮ Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. rašte Nr. VILIN(12.5.13)-941 nurodyta 641 005 Lt Žemės sklypo vertė neatitinka tikrosios rinkos kainos paveldėjimo metu ir jos negalima laikyti ekonomiškai pagrįsta, kadangi akivaizdu, jog 3,39 ha žemės sklypas Vilniaus miesto ribose kainuoja žymiai daugiau. Šis Žemės sklypas pagal aktualiu laikotarpiu nustatytas verčių zonas yra priskirtinas prie Vilniaus miesto savivaldybės 57.40 zonos. Komisijos 2007 m. spalio 22 d. nutarime dėl būsto ir žemės sklypų vidutinių rinkos kainų 2007 m. lapkričio 1 d. nustatyta, kad tokio žemės sklypo vieno aro kaina yra 22 370 Lt. Atlikus vidutinės rinkos vertės paiešką pagal unikalų numerį VĮ Registrų centro duomenų bazėje, šiai dienai buvo nurodyta 814 000 Lt viso Žemės sklypo vertė ir, nors nekilnojamojo turto rinkos kainų dinamika 2005–2007 metais tikrai egzistavo, tačiau ji buvo tikrai ne tokia stipri, kaip bando pateikti mokesčių administratorius. Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius nepagrindė apskaičiuotos GPM sumos, nes iš gautų pajamų, vadovaujantis GPMĮ nuostatomis, nebuvo atimta tikroji turto įsigijimo kaina, o pareiškėja surinko pakankamai duomenų, patvirtinančių mokesčio apskaičiavimo nepagrįstumą. Realiausią Žemės sklypo kainą nagrinėjamu laikotarpiu atitinka jos ir kitų buvusių Žemės sklypo bendrasavininkų užsakymu atliktas nepriklausomas ginčo turto vertinimas.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjos skundą (b. l. 75–81) nurodė, kad su juo nesutinka ir prašė jį atmesti.

Nurodė, kad ginčas yra kilęs dėl nurodymo pareiškėjai sumokėti papildomai apskaičiuotą GPM ir su juo susijusias sumas už 2007 metus, nustačius, jog pareiškėja sutuoktiniui padovanojo žemės sklypą, tačiau dovanojimo sandorio aplinkybės buvo pripažintos kaip mokestinės naudos siekimas, turint tikslą išvengti mokamo į biudžetą GPM. Pagal pareiškėjos ir jos sutuoktinio 2012 m. lapkričio 21 d. VMI pateiktus paaiškinimus Nr. (4.65)-339-4466 ir Nr. (4.65)-339-4465, paveldėtu nekilnojamuoju turtu jie nesinaudojo, jokių veiksmų su juo neatliko, statybos darbų šiame sklype atlikti neplanavo.

Pareiškėja turtą nusprendė padovanoti sutuoktiniui dėl to, kad jis yra šeimos galva ir tvarko visus šeimos reikalus. Sutuoktiniai teigė neprisimenantys, kokiu būdu buvo nustatyta dovanojamo sklypo vertė, į vertinimo agentūrą nesikreipė ir nežinantys, kas užsakė vertinimą, kurio pagrindu nustatyta dovanojamo turto vertė. Paaiškinimuose nurodė, kad sklypą parduoti nusprendė dar 2005 metais, kai pareiškėja jį paveldėjo, nors turto dovanojimo metu dar nežinojo, kad jį parduos. Pirkėjas atsirado jau po dovanojimo sutarties sudarymo.

Pareiškėja nuo 1999 iki 2002 metų dirbo UAB „Balt-Eagle“ siuvėja. Vilniaus AVMI mokesčių mokėtoja pripažino pareiškėją, nes ji, o ne jos sutuoktinis, buvo 1/7 dalies Žemės sklypo pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamojo turto pardavimą. Vilniaus AVMI konstatavo, jog nekilnojamojo turto likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš dovanojimo sandorio sudarymą. Žemės sklypo pirkėjas UAB „Balt‑Eagle“ buvo surastas ir derybos prasidėjo dar iki dovanojimo sutarties (2007 m. kovo 2 d.) sudarymo. Šią faktinę aplinkybę patvirtina tai, jog Žemės sklypo vertinimą UAB „Ober-haus“ tuo pačiu metu atliko tiek tuometiniai sklypo savininkai, tiek sklypo pirkėjas UAB „Balt-Eagle“.

Abu vertinimai buvo atlikti dar iki dovanojimo sutarties pasirašymo. Vienas iš sklypo paveldėtojų – S. B. 2013 m. vasario 1 d. pateiktame paaiškinime teigė, kad turto vertinimo įmonę UAB „Ober-haus“ surado pirkėjo UAB „Balt-Eagle“ atstovas, sklypo pardavimo iniciatoriai buvo visi sklypo paveldėtojai, o pirkėjo pradėta ieškoti apie 2006 m. vidurį. Nors pareiškėja teigė, jog Žemės sklypo dalis buvo padovanota sutuoktiniui dėl to, kad jis turėjo nuspręsti, ką su juo daryti, tačiau tiek derybose su UAB „Balt-Eagle“, tiek pasirašant turto perleidimo sutartis dalyvavo abu sutuoktiniai ir viską sprendė kartu.

Nekilnojamojo turto perleidimas vieno asmens kitam, o po to – ir trečiajam asmeniui, vyko sparčiai: nuo nekilnojamojo turto dovanojimo (2007 m. kovo 2 d.) iki preliminarios pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo (2007 m. kovo 6 d.) praėjo tik 4 dienos, nuo turto dovanojimo iki jo perleidimo nuosavybėn pagal pirkimo–pardavimo sutartį (2007 m. balandžio 12 d.) praėjo 42 dienos, todėl pareiškėja, dovanodama 1/7 dalį Žemės sklypo sutuoktiniui, siekė formaliai atitikti GPM įstatymo 17 straipsnio „Neapmokestinamos pajamos“ 1 dalies 26 punkto reikalavimams, nes iš sutuoktinio gautos pajamos yra neapmokestinamos.

Be to, Žemės sklypo dalies dovanojimo sandoris, prieš perleidžiant ją UAB „Balt-Eagle“, buvo sudarytas siekiant padidinti perleidžiamo turto vertę ir tokiu būdu išvengti GPM mokėjimo. Žemės sklypo dalis parduota neišlaikius trejų metų, todėl gautos pajamos pripažintos GPM objektu.

Teigė, kad pagal GPMĮ 19 straipsnio 1 dalį, pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta turto įsigijimo kaina, sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn. Atsakovo nuomone, vadovaujantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 3 punktu, Lietuvos Respublikos paveldimo turto mokesčio įstatymo nuostatomis bei Vertės apskaičiavimo taisyklėmis, turto įsigijimo kaina turėjo būti tapati paveldimo turto vertei, kuri nustatoma pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymo nuostatas, neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, paveldėjęs turtą, privalėjo mokėti paveldimo turto mokestį, ar buvo nuo to mokesčio atleistas. 2005 m. gegužės 12 d. paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime Nr. 3110 nurodyta, kad Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (kadastro duomenų fiksavimo data 2003 m. rugpjūčio 12 d.), todėl 1/7 dalies vidutinė rinkos vertė sudarė 31 688,29 Lt. Siekiant nustatyti tikrąją nekilnojamojo turto vidutinę rinkos kainą paveldėjimo dienai, 2012 m. gruodžio 31 d. buvo užklaustas VĮ Registrų centras, kuris 2013 m. sausio 11 d. raštu Nr. VILIN(12.5.13)-941 nurodė, jog viso Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005 m. gegužės 12 d. sudarė 641 005 Lt. Mokestinio patikrinimo metu apskaičiuota, jog paveldėto Žemės sklypo 1/7 dalies rinkos vertė – 91 572 Lt. Atsakovas nesutiko, kad 1/7 dalies Žemės sklypo įsigijimo kaina turėtų būti laikoma UAB „Ober-haus“ preliminarios rinkos vertės nustatyme nurodyta 771 428, 57 Lt (5 400 000 Lt/7) įsigijimo kaina, nes UAB „Ober-haus“ atliko ginčijamo sklypo preliminarios vertės nustatymą 2007 m. vasario 26 dienai, o Žemės sklypo 1/7 dalis buvo paveldėta 2005 m. gegužės 12 d. Be to, preliminarus turto vertės nustatymas neatitinka vertinimo dokumentų turinio, kurį reglamentuoja Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymas, tai informacinio pobūdžio dokumentas, neturintis juridinės galios ir skirtas vertinimo užsakovui.

Pažymėjo, kad pareiškėja neįvykdė prievolės deklaruoti 2007 metų pajamas, nepateikė už 2007 metus GPM deklaracijos ir šio mokesčio nesumokėjo, nors, pagal pažeidimo metu galiojusio GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies nuostatas, nekilnojamojo turto pardavimo pajamos yra priskiriamos A klasės pajamoms. GPM išskaičiuojančio asmens mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo gyventojo A klasės pajamų, gautų už 1/7 dalies Žemės sklypo pardavimą, buvo perkelta gyventojai, t. y. pareiškėjai, kadangi, pagal suformuotą teismų praktiką, konstatavus MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytas sąlygas (sudarius sandorį(-ius), kurio(-ių) vienintelis tikslas – mokestinės naudos gavimas), GPM įstatymo 23 straipsnyje įtvirtinta taisyklė, kad GPM nuo A klasei priskirtų pajamų sumoka mokestį išskaičiuojantis asmuo, nėra taikoma. Taigi pareiškėja piktnaudžiavo mokestiniais įstatymais, siekė mokestinės naudos, todėl Vilniaus AVMI pagrįstai ir tinkamai apskaičiavo bei nurodė jai sumokėti GPM ir su juo susijusias sumas.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į pareiškėjos skundą (b. l. 74) nurodė, jog palaiko atsakovo atsiliepime į pareiškėjos skundą išdėstytus argumentus, su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jo netenkinti.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. balandžio 14 d. sprendimu (b. l. 106‑115) pareiškėjos skundą atmetė.

Teismas konstatavo, kad pareiškėja, paveldėjusi 1/7 Žemės sklypo dalį už 91 572 Lt ir neišlaikiusi šio turto trejus metus bei pardavusi už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM, todėl, siekdama jo nesumokėjimo, formaliai sudarė tarpinį dovanojimo sandorį, kuriuo dirbtinai padidino paveldėto turto įsigijimo kainą, dovanojamą Žemės sklypo dalį įvertindama 771 428,57 Lt suma. Pareiškėjai pardavus Žemės sklypo dalį, nesudarant tarpinio dovanojimo sandorio, būtų apskaičiuota 658 428 Lt (750 000 Lt – 91 572 Lt) apmokestinamųjų pajamų suma, kuri, vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies 9 punktu, apmokestinama 15 proc. pajamų mokesčio tarifu. Nustačius, kad dovanojimo sandoris buvo sudarytas siekiant padidinti turto įsigijimo vertę ir išvengti GPM mokėjimo, 1/7 Žemės sklypo dalies įsigijimo kaina pagrįstai pripažinta VĮ Registrų centro 2005 m. gegužės 12 d. nustatyta vidutinė 1/7 Žemės sklypo dalies vertė, t. y. 91 572 Lt.

Pareiškėja, nesutikdama su tokiu sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 119–122), kuriuo prašė sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2015 m. kovo 31 d. nutartimi pareiškėjos apeliacinį skundą tenkino iš dalies. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 14 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Teismas pažymėjo, kad pirmosios instancijos teismas, vertindamas pareiškėjai papildomai priskaičiuoto gyventųjų pajamų mokesčio apskaičiavimo teisingumą, privalėjo, vadovaudamasis minėtų teisės aktų nuostatomis, patikrinti, ar teisingai buvo nustatyta pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įgijimo kaina, t. y. ar VĮ Registrų centro nurodyta vidutinės rinkos kaina, kuria rėmėsi mokesčių administratorius, apskaičiuodamas gyventojų pajamų mokestį, atitinka Komisijos nutarimu nustatytą tokio turto vidutinę rinkos kainą.

Atsižvelgdamas į tai, teismas sprendė, kad pirmosios instancijos teismas neišsamiai išsiaiškino bylai reikšmingas faktines aplinkybes, o jų nustatymui būtina surinkti papildomų įrodymų, netinkamai taikė ginčo teisinį santykį reguliuojančias teisės normas, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikintas, o byla perduota pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

IV. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gruodžio 11 d. sprendimu pareiškėjos R. K. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, kad byloje keliamas ginčas dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo pareiškėjos atžvilgiu ir dėl teritorinio bei centrinio mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjai apskaičiuotas 98 762 Lt GPM, nurodyta sumokėti 64 147 Lt delspinigių ir skirta 9 876 Lt bauda, teisėtumo ir pagrįstumo.

Visų pirma, teismas nesutiko su pareiškėjos atstovės nuomone, kad turto įsigijimo kaina GPM apskaičiavimo tikslu turi būti laikoma ta turto vertė, kuri nustatyta UAB „Ober-Haus“ turto vertinimo nustatymo pažymoje Nr. 468 V:07 GP. Šioje pažymoje nustatyta vertinamo turto rinkos vertė 2007 m. vasario 26 dienai. Teismas laikė, jog privalo vadovautis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. kovo 31 d. nutartimi, kurios konstatuojamoje dalyje aiškiai nurodyta, kad apskaičiuojant gyventojų pajamų mokestį, kurį privalo sumokėti pareiškėja, yra reikšminga 2005 m. gegužės 12 d. (paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną) buvusi minėto Žemės sklypo kaina, nustatyta pagal paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojusių teisės aktų reikalavimus.

Aktualios redakcijos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkte nustatyta, kad GPM neapmokestinamos gautos nekilnojamojo turto, esančio Europos ekonominės erdvės valstybėje narėje, pardavimo pajamos, jeigu jis įsigytas anksčiau, negu prieš trejus metus iki šio turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Kadangi pareiškėja 1/7 Žemės sklypo dalį įgijo 2005 m. gegužės 12 d., o jis buvo parduotas 2007 m. balandžio 12 d., šios Žemės sklypo dalies pardavimo pajamos priskiriamos apmokestinamoms pajamoms.

Vadovaujantis GPMĮ 19 straipsnio 1 dalimi, pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: turto įsigijimo kaina; sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn. Pagal to paties straipsnio 6 dalį Vyriausybė turi teisę nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles.

Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių 3 punkte įtvirtinta, kad turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Taisyklių 3 punkto nuostatos įgyvendinamos vadovaujantis Paveldimo turto mokesčio įstatymu ir Vertės apskaičiavimo taisyklėmis. Turto įsigijimo kaina nustatoma pagal minėtų taisyklių nuostatas, neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, paveldėjęs turtą, privalėjo mokėti paveldimo turto mokestį, ar ne.

Pagal paveldėjimo metu galiojusių Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 patvirtintų Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių redakcijos 2 punktą paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama pagal paveldimo turto vertę. Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkte dėl turto vertės buvo nurodoma, kad nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, – Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta šio turto vidutinė rinkos kaina yra paveldimo turto vertė. Kai paveldimo nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, vidutinė rinkos kaina nenurodyta Komisijos nutarimuose, pagal teritorinės valstybinės mokesčių inspekcijos pateiktą prašymą šio daikto vidutinę rinkos kainą nustato Komisija. Pagal Vertės apskaičiavimo taisyklių 9 punktą paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę.

Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005 m. balandžio 25 d. nutarime „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“ Nr. 3 (toliau – Komisijos nutarimas Nr. 3) nustatyta, kad Komisija, priimdama šį nutarimą, vadovaujasi Paveldimo turto mokesčio įstatymu, vykdo Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimą Nr. 24, kitus Vyriausybės nutarimus, kitus teisės aktus ir patvirtina nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutines rinkos kainas.

Byloje yra VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015 m. liepos 9 d. raštas teismui, kuriame nurodyta, kad ginčo sklypas Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės verčių žemėlapyje turi verčių zonos numerį 57.40 (b. l. 150–152). Šiame VĮ Registrų centro Vilniaus filialo rašte yra išrašas iš Nekilnojamojo turto kadastro ir registro, susijęs su nekilnojamojo turto vertinimu, kuriame aprašyta nurodyta zona. Lygiai taip pat zona 57.40 aprašyta ir Komisijos nutarime Nr. 3 (redakcija, galiojusi nuo 2005 m. balandžio 29 d. iki 2005 m. liepos 29 d.).

VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015 m. balandžio 17 d. rašte Nr. VILN(12.5.13.)-10840 paaiškinta, kad Komisijos nutarime Nr. 3 nurodyta, jog žemės sklypų vidutinė rinkos vertė apskaičiuojama naudojant patvirtintus ir vertinimo dieną galiojančius žemės masinio vertinimo dokumentus (b. l. 179). Rašte nurodyta, kad ginčo Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė (641 005 Lt) 2005 m. gegužės 12 d. apskaičiuota pagal 2005 m. gegužės 6 d. įsigaliojusius žemės verčių žemėlapius ir žemės masinio vertinimo dokumentus, patvirtintus Nacionalinės žemės tarnybos prie Žemės ūkio ministerijos generalinio direktoriaus 2005 m. balandžio 21 d. įsakymu Nr. 1P-89 „Dėl žemės vertinimo masiniu būdu dokumentų tvirtinimo“. VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015 m. liepos 9 d. rašte teismui yra paaiškinta, kad detalus Žemės sklypo vidutinės rinkos vertės apskaičiavimas buvo atliktas pagal 2005 m. gegužės 6 d. patvirtintus Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės masinio vertinimo dokumentus: pagal žemės sklypo adresą nustatoma sklypo dislokacija Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės verčių žemėlapyje, kur zonos Nr. yra 57.40, vertinamas 3,3900 ha ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypas, žemės ūkio naudmenų balas 29,3. Rašte pateikiamas modelių lentelės programos fragmentas, modelis parinktas pagal bendrą sklypo plotą – 3,39 ha, šis plotas nulėmė atitinkamos formulės taikymą, kuri parodyta šiame rašte, atlikus rašte nurodytus paskaičiavimus gaunama ta žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005 m. gegužės 12 dienai, kuri ir buvo nurodyta VMI, pagal kurią VMI ir skaičiavo GPM.

Atsižvelgiant į tai, kad pagal Vertės apskaičiavimo taisykles (redakciją, galiojusią 2005 m. gegužės 12 d.), paveldėto sklypo vertė nebuvo apskaičiuota pagal pateiktą prašymą Komisijos, nes pareiškėja neteikė prašymo teritorinei VMI, kaip tai buvo nustatyta 4.1 punkte, pagal 9 punktą paveldimo turto apmokestinamoji vertė galėjo būti nustatoma remiantis Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis.

Pagal šį punktą vertę buvo galima nustatyti ir remiantis gyventojų pateiktomis pažymomis, tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjos pateikta turto vertės nustatymo pažyma Nr. 468 V:07 GP ir preliminarus rinkos vertės nustatymas patvirtina faktą, kad pateikta pažyma apie turto rinkos vertę yra 2007 m. vasario 26 dienai, todėl ši pažyma netinka apskaičiuojant GPM.

Nuo 2007 m. rugsėjo 26 d. Vyriausybės nutarimu Nr. 989 priimtu Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto pakeitimu, kuris įsigaliojo nuo 2007 m. spalio 1 d., t. y. jau po Žemės sklypo pardavimo, nustatyta, kad paveldimo turto vertė yra nekilnojamojo daikto, kuriam nustatyta privaloma teisinė registracija, gyventojo pasirinkimu arba VĮ Registrų centro nustatyta šio turto vidutinė rinkos vertė arba vertė, nustatyta atlikus nekilnojamojo turto individualų vertinimą. Vertės apskaičiavimo taisyklių 6 punktas, numatęs apmokestinamosios vertės mažinimą 30 procentų, paliktas nepakeistas, o 9 punktas išdėstytas, nurodant, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis VĮ Registrų centro nustatytomis nekilnojamojo turto vidutinėmis rinkos vertėmis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę. Taip pat išliko ir Vertės apskaičiavimo taisyklių 4.1 punkto nuostata, apibrėžianti vertės nustatymo momentą.

VĮ Registrų centro Vilniaus filialas 2013 m. sausio 11 d. rašte Nr. VILIN(12.5.13.)-941 nurodė, kad viso 3,39 ha Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005 m. gegužės 12 d. sudarė 641 005 Lt (MGK byla, l. 89). Taigi 1/7 Žemės sklypo dalies rinkos verte laikytina 91 572 Lt suma. Individualaus turto vertinimo pareiškėja nepateikė, todėl mokesčių administratorius neturėjo galimybių jo įvertinti. VMI iš esmės tinkamai pasisakė ir dėl turto vertintojo UAB „Ober Haus“ atliko ginčijamo sklypo preliminarios vertės nustatymo 2007 m. vasario 26 datai, nors teisme ir nepagrįstai aiškino, kad turėjo būti pateikta išsami turto vertinimo ataskaita, nes Paveldimo turto apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklių (redakcija, galiojusi 2005 m. gegužės 12 d.) 9 punktas nustatė būtent pažymą apie paveldimo turto vertę, o ne vertinimo ataskaitą. Išsami vertinimo ataskaita būtų reikalinga tik atliekant individualų vertinimą (Vyriausybės nutarimo Nr. 989 redakcija nuo 2007 metų).

Pareiškėja, paveldėjusi 1/7 Žemės sklypo dalį už 91 572 Lt ir pardavusi ją už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM. Kaip jau teismo nustatyta, siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, pareiškėja sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą, nes 2007 m. kovo 2 d. dovanojimo sutartyje Nr. 8-2503 1/7 Žemės sklypo dalį įvertino 771 428,57 Lt suma. J. K. Žemės sklypo dalį 2007 m. balandžio 12 d. pardavus UAB „Balt-Eagle“ už 750 000 Lt, skirtumo tarp įsigijimo kainos (771 428,57 Lt) ir pardavimo kainos (750 000 Lt) apmokestinamųjų pajamų suma neapskaičiuojama. R. K. pardavus Žemės sklypo dalį, nesudarant tarpinio dovanojimo sandorio, būtų apskaičiuota 658 428 Lt (750 000 Lt – 91 572 Lt) apmokestinamųjų pajamų suma, kuri, vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies 9 punktu, apmokestinama 15 procentų pajamų mokesčio tarifu.

VMI pagrįstai nustatė, kad pareiškėja, turėdama prievolę deklaruoti 2007 m. pajamas, minėtos pareigos neatliko ir GPM deklaracijos nepateikė, GPM nesumokėjo. GPMĮ 36 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad už šio įstatymo pažeidimus skiriamos baudos ir (arba) skaičiuojami delspinigiai Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka. MAĮ 96–99 straipsniai nustato mokestinių delspinigių skaičiavimo tvarką. Baudos įtvirtintos MAĮ 139 straipsnyje už mokesčio neapskaičiavimą ar nedeklaravimą, mažesnio mokesčio tarifo pritaikymą nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio.

Dėl delspinigių dydžio ir paskaičiavimo netinkamumo ginčo nebuvo. Pareiškėjai paskirta minimali 10 procentų dydžio bauda, todėl nėra pagrindo išvadai, kad bauda yra neadekvati.

Atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, teismas darė išvadą, kad šioje byloje ginčijami MGK, VMI ir Vilniaus apskrities VMI sprendimai iš esmės yra teisėti ir pagrįsti, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjos prašymą dėl nurodytų aktų panaikinimo.

V. Pareiškėja R. K., nesutikdama su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 11 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo minėtą sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde pažymi, jog pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė teisės normas, reglamentuojančias paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimą, kurios galiojo paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną. Teismas, nustatydamas paveldėto turto apmokestinamąją vertę, privalėjo taikyti teisės normas, kurios galiojo mokestinės prievolės pareiškėjai atsiradimo metu, kadangi būtent deklaruojant 2007 metų pajamas pareiškėja privalėjo apskaičiuoti ir sumokėti GPM, kurio apskaičiavimui turėjo būti nustatyta paveldėto turto apmokestinamoji vertė, bet taikant 2008 metais (mokestinės prievolės vykdymo metu) galiojusią mokestinės bazės apmokestinamosios paveldėto turto vertės nustatymo procedūrą. 2008 metais pareiškėja privalėjo kreiptis į mokesčių administratorių ir pateikti prašymą apskaičiuoti paveldėto turto įsigijimo kainą, kuria, remiantis Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, laikoma turto apmokestinamoji vertė. Vertės apskaičiavimo taisyklių 4.3 punkto nuostatos aiškiai suformulavo teisę pareiškėjai pasirinkti, kokiai dienai nustatyti paveldėto turto apmokestinamąją vertę. Pareiškėjos pateikta 2007 m. vasario 26 d. pažyma bei vertės nustatymas 2007 m. vasario 26 dienai visiškai atitinka Vertės apskaičiavimo taisyklių 4.3 punkto reikalavimus, nes paveldėto turto vertė galėjo būti nustatyta bent kokiai dienai laikotarpiu nuo 2005 m. gegužės 12 d. iki 2008 m. gegužės 1 d. (GPM deklaracijos pateikimo ir GPM sumokėjimo). Be to, pareiškėja pažymi, kad mokesčių administratorius nesilaikė Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto reikalavimų, suteikiančių teisę būtent pareiškėjai apsispręsti dėl vertės nustatymo būdo.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į apeliacinį skundą su apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime iš esmės kartoja argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjos skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai pažymi, kad nesutinka su apeliaciniame skunde išdėstyta pozicija, jog Žemės sklypo įsigijimo kaina turi būti vertinama prievolės deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti GPM atsiradimo metu. Ši aplinkybė jau išaiškinta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje administracinėje byloje A-269-438/2014. Tuo tarpu, pareiškėjos pateiktas turto vertintojo UAB „Ober haus“ atliktas preliminarios Žemės sklypo vertės nustatymas atliktas 2007 m. vasario 26 dienai, tačiau 1/7 Žemės sklypo paveldėta 2005 m. gegužės 12 d. Akcentuoja, jog pakartotinai nagrinėjant bylą, buvo išsiaiškinta, kodėl pateiktuose skirtingų institucijų dokumentuose Žemės sklypas pateko į skirtingų zonų vertes ir kad buvo padaryta klaida.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į apeliacinį skundą su apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Atsiliepime palaiko argumentus, išdėstytus atsakovo pateiktame atsiliepime į apeliacinį skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

VI. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Vilniaus AVMI sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kuriuo pareiškėjai apskaičiuota 98 762 Lt GPM, 64 147 Lt GPM delspinigių ir skirta 9 876 Lt GPM bauda, ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimų teisėtumo.

Pagal bylos aplinkybes nustatyta, kad Vilniaus AVMI, vykdydama 2012 m. gruodžio 20 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-170, 2012 m. gruodžio 20 d. – 2013 m. vasario 20 d. atliko mokesčių mokėtojos R. K. 2007 m. gautų pajamų ir sumokėtų mokesčių patikrinimą, 2013 m. vasario 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr.(4.65)-04-77-2 (MGK byla, I t., b. l. 42-57), kuriame papildomai apskaičiuota 98 762 Lt GPM.

Pareiškėja 2013 m. kovo 7 d. pateikė pastabas dėl patikrinimo akto, tačiau Vilniaus AVMI 2013 m. balandžio 9 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-36 buvo patvirtintas 2013 m. vasario 20 d. patikrinimo aktas Nr. (4.65)-04-77-2 ir jame papildomai apskaičiuota 98 762 Lt GPM suma, taip pat apskaičiuota 64 147 Lt delspinigių ir skirta 9 876 Lt GPM bauda (b. l. 40–48, 49).

Nesutikdama su šio sprendimu, pareiškėja 2013 m. gegužės 6 d. VMI pateikė skundą, tačiau VMI 2013 m. birželio 17 d. sprendimu Nr. 68-104 patvirtino teritorinio skyriaus sprendimą (b. l. 51–57).

Pareiškėja 2013 m. liepos 3 d. pateikė skundą MGK, prašydama panaikinti aukščiau nurodytus jos atžvilgiu priimtus sprendimus, tačiau ši 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimu Nr. S-144(7-147/2013) nusprendė patvirtinti VMI 2013 m. birželio 17 d. sprendimą Nr. 68-104 (b. l. 15–23).

Skundžiamas administracinis sprendimas, kuriuo mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuotas ir nurodomas sumokėti gyventojų pajamų mokestis ir su juo susijusios sumos, yra priimtas mokesčių administratoriui pritaikius MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Mokesčių administratorius, atkūręs iškreipiamas aplinkybes, naujai apskaičiavo ir nurodė sumokėti gyventojų pajamų mokestį dėl to, kad pareiškėja 2007 metais pardavė 2005 metais paveldėtą turtą (1/7 dalį 3,39 ha žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini)), dėl ko gavo apmokestinamųjų pajamų. Mokesčių administratorius padarė minėtą išvadą konstatavęs, kad dovanojimo sandoris, kuriuo pareiškėja buvo padovanojusi turtą savo sutuoktiniui, buvo sudarytas siekiant išvengti gyventojų pajamų mokesčio.

Mokesčių administratorius apskaičiavo mokėtiną gyventojų pajamų mokestį nuo pareiškėjos 2007 metais gautos pajamų sumos, kuri buvo sumažinta paveldėto turto verte, buvusia 2005 metais.

VII. Pareiškėja apeliaciniame skunde neginčija, jog mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnį, tačiau ginčija tai, kad mokesčių administratorius neteisingai naujai apskaičiavo ir nurodė sumokėti gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusias sumas, būtent neteisingai nustatė paveldėto turto vertę. Pareiškėjos apeliaciniame skunde iš esmės yra tvirtinama, kad, pareiškėjos manymu, GPM turėtų būti skaičiuojamas siejant jį tik su pajamų gavimo momentu, pagal kurį būtų nustatoma taip pat ir turto įsigijimo kaina.

Teisėjų kolegija sprendžia, kad minėti apeliacinio skundo argumentai yra nesuderinami su Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 8 ir 19 straipsnių nuostatomis.

Remiantis GPMĮ 8 straipsniu pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu; pajamų <...> gavimo momentu laikomas momentas, kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos (GPMĮ 8 str. 1 d., 2 d. 1 p., 2004 m. balandžio 8 d. įstatymu Nr. IX-2103 keista 2 dalies redakcija).

Remiantis GPMĮ 19 straipsnio 1 dalimi, pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta turto įsigijimo kaina, sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn.

GPMĮ 8 straipsnio normos, įtvirtinančios pajamų, apmokestinamų GPM, gavimo momentą, ir GPMĮ 19 straipsnio normos, įtvirtinančios galimybę iš gautų pajamų atimti gyventojo turėtas išlaidas (taip pat ir turto įsigijimo kainą), nors skaičiuojant GPM ir taikomos kartu, tačiau reglamentuoja skirtingus dalykus, todėl nėra pagrindo daryti išvados, kad taikant šias normas, t. y. iš gautų pajamų atimant išlaidas, visais atvejais turėtų sutapti minėtų normų taikymas laiko požiūriu arba, kad pajamų gavimo momentas turėtų ar galėtų lemti ir išlaidų skaičiavimą. Pagal GPMĮ 8 straipsnį yra nustatomas pajamų gavimo momentas. Pagal GPMĮ 19 straipsnį yra nustatoma galimybė atimti iš gautų pajamų išlaidas, nagrinėjamu atveju – įsigijimo kainą, kuri teisėjų kolegijos vertinimu, remiantis loginiu normos aiškinimu, paprastai turėtų būti suprantama kaip kaina, buvusi turto įsigijimo metu (konkrečiu atveju – turto paveldėjimo metu), jeigu teisės aktai nenustato kitokių konkrečių taisyklių.

Pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas šią bylą apeliacine tvarka, akcentavo, kad paveldėto turto vertė turi būti nustatoma paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dienai (bylos Nr. A-269-438/2015).

GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies taikymui ir aiškinimui yra svarbu tai, kad Vyriausybei yra numatyta teisė nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles (GPMĮ 19 str. 6 d.). Nagrinėjamu atveju tokios taisyklės yra nustatytos: 2003 m. sausio 29 d. Vyriausybės nutarimu Nr. 133 Dėl gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių patvirtinimo (toliau – ir Taisyklės), Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 Dėl paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių patvirtinimo (toliau – ir Vertės apskaičiavimo taisyklės).

Nagrinėjamu atveju GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies taikymui ir aiškinimui, nustatant turto įsigijimo kainą, būtent paveldėto turto apmokestinamąją vertę, yra reikšmingos Vertės apskaičiavimo taisyklės.

Turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti (Taisyklių 3 p.).

Remiantis Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1. punktu, Lietuvos Respublikoje paveldimo turto vertė yra nekilnojamojo daikto, išskyrus laivus ir orlaivius, kuriems nustatyta privaloma teisinė registracija, − gyventojo pasirinkimu: 3.1.1. valstybės įmonės Registrų centro nustatyta šio turto vidutinė rinkos vertė; 3.1.2. arba vertė, nustatyta atlikus nekilnojamojo turto individualų vertinimą.

Remiantis Vertės apskaičiavimo taisyklių 4.1 punktu, paveldimo turto, nurodyto šių taisyklių 3.1.1, 3.2, 3.3.1 ir 3.4 punktuose, vertė nustatoma gyventojo, paveldėjusio šį turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai dieną. Remiantis Vertės apskaičiavimo taisyklių 9 punktu, paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis valstybės įmonės Registrų centro nustatytomis nekilnojamojo turto vidutinėmis rinkos vertėmis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę.

Apibendrinant minėtas Vyriausybės nustatytas taisykles, kurios nagrinėjamu atveju yra reikšmingos GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies taikymui ir aiškinimui, nustatant turto įsigijimo kainą, būtent paveldėto turto apmokestinamąją vertę, konstatuotina, kad paveldėto turto apmokestinamoji vertė gali būti nustatoma gyventojo pasirinkimu pagal valstybės įmonės Registrų centro nustatytą šio turto vidutinę rinkos vertę arba pagal individualų vertinimą, nustatant šią vertę turi būti vertinami ir kiti dokumentai, įrodantys paveldimo turto vertę. Vertės apskaičiavimo taisyklės nustato tam tikrus leistinus įrodymus, kuriais reikėtų remtis nustatant paveldimo turto vertę, tačiau įtvirtinta ir taisyklė, kad turi būti vertinami visi administracinėje byloje surinkti įrodymai.

Pažymėtina, kad mokesčių administratorius, nustatydamas paveldėto turto vertę, pagrįstai vadovavosi minėtomis Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatomis, kurios galiojo mokestinio patikrinimo atlikimo metu (2007 m. rugsėjo 26 d. nutarimo Nr. 989 pakeitimai (Žin., 2007, Nr. 102-4148)), nes minėtos teisės normos yra procesinio teisinio pobūdžio.

Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius, nustatydamas paveldėto turto vertę, vadovavosi valstybės įmonės Registrų centro nustatyta turto vidutine rinkos verte, kuri mokesčių administratoriaus prašymu buvo nustatyta paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dienai – 2005 m. gegužės 12 d. Mokesčių administratorius, nustatydamas paveldėto turto vertę, teisingai taikė taip pat ir kitas minėtas Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas. Būtent mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, rinko Vertės apskaičiavimo taisyklėse nustatytus leistinus įrodymus, patvirtinančius paveldėto turto vertę. Mokesčių administratorius tinkamai įvertino ir pareiškėjos pateiktus įrodymus dėl paveldėto turto vertės ir padarė teisingą išvadą, kad jais negalima remtis (nes turto vertė buvo nustatyta 2007 m.).

Nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai, jog pareiškėjai buvo apribota teisė, nustatyta Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1.2. punkte, – gyventojo pasirinkimu nustatyti paveldimo turto vertę atlikus nekilnojamojo turto individualų vertinimą. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai, jog buvo pažeistos kitos minėtos Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatos, siejančios paveldimo turto apmokestinamąją vertę su gyventojo pateikto prašymo atlikti individualų vertinimą pateikimo metu.

Pirmiausiai pažymėtina, kad pati pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo, kad į valstybinę mokesčių inspekciją dėl paveldėto turto vertės nustatymo nesikreipė. Todėl apeliacinio skundo ir kitų pareiškėjos procesinių dokumentų argumentai, kad mokesčių administratorius neteisingai nustatinėjo paveldimo turto apmokestinamąją vertę, buvusią paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną (2005 m. gegužės 12 d.), o ne gyventojo kreipimosi į mokesčių administratorių dėl individualaus turto vertinimo dieną, yra nepagrįsti.

Mokesčių administratorius, vykdydamas mokestinį patikrinimą, 2012 m. gruodžio 31 d. kreipėsi į valstybės įmonę Registrų centrą dėl duomenų pateikimo, būtent dėl paveldimo turto vertės nustatymo, t. y. dėl vidutinės rinkos vertės. Valstybės įmonė Registrų centras pateikė pažymą, jog žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), vidutinė rinkos vertė 2005 m. gegužės 12 d. yra 641 005 Lt (MGK byla I t, b. l. 89).

Pareiškėja mokestinio patikrinimo metu pateikė mokesčių administratoriui turto vertės nustatymo pažymą, parengtą UAB „Ober-Hauz“, kurioje nurodyta, kad žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertė 2007 m. vasario 26 d. yra 5 400 000 Lt (MGK byla, I t., b. l. 64, 65).

2005 m. gegužės 12 d. paveldėjimo teisės liudijime yra nurodyta, kad paveldimo žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), vidutinė rinkos vertė yra 221 818 Lt (MGK byla, I t., b. l. 58).

Valstybės įmonė Registrų centras Vilniaus apygardos administraciniam teismui 2015 m. liepos 9 d. pateikė pažymą, kurioje nurodyta jog žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), vidutinė rinkos vertė 2005 m. gegužės 12 d. yra 641 005 Lt (I t., b. l. 150), pažymoje yra detaliai paaiškinta, kaip yra paskaičiuota minėta nekilnojamojo turto vertė.

Minėti faktiniai duomenys, surinkti mokesčių administratoriaus bei papildyti pirmosios instancijos teismo, neginčijamai patvirtina, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė yra 641 005 Lt, t. y. vertė, kuria vadovavosi mokesčių administratorius, skaičiuodamas gyventojų pajamų mokestį. Paveldimo turto apmokestinamosios vertės nustatymas 2005 m. gegužės 12 d., t. y. paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dienai, atitinka turto įsigijimo kainos, kuria turėjo būti mažinama apmokestinamųjų pajamų suma pagal GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punktą, protingą sąvokos aiškinimą bei nepažeidžia minėtų teisės normų, nustatančių paveldimo turto apmokestinamosios vertės skaičiavimo taisykles. Mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pareiškėjos pateiktas individualus turto vertinimas – UAB „Ober-Hauz“ pažyma, kurioje nurodoma preliminari turto vertė 2007 metais, negali būti laikoma nei tinkamu turto vertinimu, nei turto įsigijimo kainos tinkamu nustatymu, nes pareiškėja paveldėjo turtą ir gavo tai patvirtinančius dokumentus ankščiau – 2005 m. gegužės 12 d. Be to, pareiškėja nepasinaudojo savo teise kreiptis į mokesčių administratorių dėl individualaus turto vertinimo. Kituose pareiškėjos pateiktuose dokumentuose (paveldėjimo teisės liudijimas), kur buvo nurodyta paveldimo turto vertė, ši vertė yra mažiau palanki pareiškėjai gyventojų pajamų mokesčio skaičiavimo prasme negu, mokesčių administratoriui surinkus papildomus dokumentus, mokestinio patikrinimo metu nustatyta vertė.

Apibendrinant konstatuotina, kad mokesčių administratorius tinkamai taikė teisės aktus, reglamentuojančius paveldimo turto vertės nustatymą, surinko pakankamai faktinių duomenų, surinkti įrodymai laikytini leistinais pagal Vertės apskaičiavimo taisykles, pareiškėjos teisės renkant įrodymus dėl paveldimo turto vertės nustatymo nebuvo pažeistos.

Pastebėtina ir tai, kad nagrinėjamu atveju buvo sprendžiamas klausimas dėl paveldimo turto vertės, kai mokestinė prievolė atsiranda ne pagal įstatymą, bet pagal mokesčių administratoriaus sprendimą. Mokesčių administratoriaus sprendimas priimtas ir gyventojų pajamų mokestis paskaičiuotas pritaikius MAĮ 69 straipsnį, t. y. nustačius mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą teise. Mokesčių administratorius, pradėjęs mokestinį patikrinimą, turėjo pareigą pagal MAĮ 67 straipsnį pagrįsti sprendimą įrodymais, taigi turėjo pareigą ir rinkti faktinius duomenis, turinčius užtikrinti sprendimo pagrįstumą. Mokesčių administratorius, pradėjęs mokestinį patikrinimą, tai pat turėjo ir pareigą atlikti jį per protingą laiką ir priimti administracinį sprendimą.

Nustatant ne individualios veiklos turto įsigijimo kainą, Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatos taikomos konkrečioje situacijoje atsižvelgiant į tai, kokiu pagrindu atsiranda mokestinė prievolė. Mokesčių administratoriui priimant sprendimą dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo, Vertės apskaičiavimo taisyklės negali būti taikomos analogiškai, kaip jos būtų taikomos mokestinės prievolės atsiradimo pagal įstatymą atveju. Dėl to nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai, pagrįsti vien lingvistiniu Vertės apskaičiavimo taisyklių aiškinimu, kuriais remiantis yra tvirtinama, kad paveldimo turto vertė galėjo būti nustatoma gyventojo, paveldėjusio turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai dienai.

Dėl minėtų priežasčių nepagrįsti ir pareiškėjos argumentai, siejantys apmokestinamosios vertės apskaičiavimą su tuo laikotarpiu (2008 m.), kai turėjo būti teikiama deklaracija apie gautas pajamas. Minėta, kad ginčijama mokestinė prievolė pareiškėjai atsiranda mokesčių administratoriaus priimto sprendimo pagrindu, mokesčių administratoriui konstatavus, kad gyventojas tinkamai nevykdo savo pareigos deklaruoti ir mokėti mokestį, todėl administraciniame sprendime apskaičiuoto ir nurodyto sumokėti mokesčio skaičiavimui nėra reikšmingos aplinkybės, kaip tinkamai galėjo būti vykdoma gyventojo pareiga deklaruoti ir mokėti mokestį.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiami vietos mokesčių administratoriaus bei mokestinį ginčą nagrinėjusių atsakovo ir Komisijos sprendimai laikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos R. K. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 11 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan