Cassation annuls appeal judgment for manifest illogical reasoning regarding overpayment mechanism in tax fraud case.

SENTENZA sul ricorso proposto da: DI ILIO MAURO nato a VENEZIA il 14/09/1960 avverso la sentenza del 13/05/2025 della CORTE APPELLO di TRIESTE visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere LORENZO ANTONIO BUCCA; udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore ANTONIO COSTANTINI che ha concluso chiedendo dichiararsi il ricorso inammissibile.

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza in data 13/5/2025, la Corte di appello di Trieste, ha confermato, in ordine alla posizione di Di Iulio, la sentenza del Tribunale di Trieste del 21/12/2022, che aveva ritenuto l'imputato responsabile del reato di cui all'art. 8 d.lgs. 74/2000 contestato al capo e), limitatamente alla somma di € 105.000,00 e, ritenuta l'ipotesi di cui all'art. 8 comma 2 bis d.lgs 74/2000, lo aveva condannato alla pena di anni uno e mesi otto di reclusione, oltre sanzioni accessorie.

2. Avverso la decisione ha proposto ricorso per Cessazione, a mezzo dei difensori, Di Ilio che denuncia i motivi di seguito indicati:2.1 Con il primo motivo, denuncia la nullità della sentenza per manifesta illogicità e contraddittorietà della motivazione con riguardo al "meccanismo restitutorio valorizzato dal giudice di appello per ritenere sussistente l'asserita sovrafattu razione". 2.1.1 La difesa sostiene che la ricostruzione dei giudici di secondo grado sia viziata da palesi illogicità e contraddizioni insanabili che attengono: ai tempi dei pagamenti e delle prospettate restituzioni.

Sostiene la difesa che la Corte territoriale avrebbe avallato la tesi di una "restituzione" di denaro dalla società montenegrina Kamac D.o.o. a Ranislavjevic e Vandova e da questi a Maurizio Carminati avvenuta prima che la stessa Kamac D.o.o. ricevesse la provvista finanziaria dalla Union Carburanti S.r.l.; nel caso della fattura 18G001 del 23/7/2018, infatti, la provvista della Union Carburanti S.r.l. venne ricevuta dalla Kama D.o.o. dopo l'asserita restituzione, essendo intervenuto il pagamento dalla prima alla seconda società il 23/7/2018 mentre la società estera aveva versato a Vandova l'importo di C 35.000,00 fra il 16/6/2018 e il 2/7/2018; si ricorda, quindi, che con riferimento alla fattura 183001 del 22/10/2018 si era ritenuto non provato il reato in quanto la Union Carburanti aveva versato C 30.000,00 alla Kamac D.o.o. il 15/1/2019, mentre le pretese restituzioni in interrompevano alla data del 2/7/2018; all'entità delle pretese restituzioni.

Si deduce la sproporzione tra le somme che la Kamac D.o.o. aveva ricevuto dalla Union Carburanti S.r.l. e gli importi che la società estera avrebbe "girato" a Vandova e Ranislavjevic. Si rileva che, alla data del 9/5/2018 la Kamac D.o.o. aveva ricevuto dalla Union Carburanti S.r.l. complessivamente C 60.000 mentre aveva versato, sino al 2/7/2018, a Vandova e Ranislavjevic C 120.000,00,di cui C 35.000,00 a Vandova con tre versamenti eseguiti fra il 16/6/2028 e il 2/7/2018 ed C 85.000,00 a Ranislavjevic, con cinque versamenti effettuati fra il 3/5/2018 e il 5/6/2018, mentre Ranislavjevic aveva effettuato bonifici in favore di Vandova per C 36.230,00; ammontavano, invece, complessivamente, a C 105.000,00 gli importi che Vandova e Ranislavjevic avevano trasferiti sul conto di Maurizio Carminati; al destinatario delle pretese restituzioni, risultando Maurizio Carminati non avere più alcun ruolo operativo nella Union Carburanti S.r.l., società che avrebbe beneficiato del risparmio fiscale, a partire dal 2014, così da rendere privo di logica economica il presunto schema fraudolento. 2.1.2 Il ricorso, ancora, segnala un'inconciliabilità di fondo tra le causali che, per la Corte di appello, avevano giustificato i trasferimenti di risorse.

Da un lato, si afferma in sentenza che il meccanismo servisse a Maurizio Carminati per ottenere il pagamento dei crediti contratti nei suoi confronti da Di Ilio. Dall'altro, si sostiene che il reale beneficiario fosse la Union Carburanti S.r.l. per il conseguente risparmio fiscale. Queste due finalità sono presentate comealternative e in contraddizione tra loro, perché valorizzando l'aspetto restitutorio, Maurizio Carminati sarebbe rimasto il beneficiario delle operazioni mentre, a voler dar rilievo al risparmio fiscale, le operazioni risultavano congegnate per avvantaggiare la Union Carburanti S.r.l. e non sarebbe configurabile alcuna "restituzione" delle somme in precedenza versate alla Kamac D.o.o. 2.1.3 Si sottolinea, ancora, che, nella ricostruzione della Corte territoriale, l'accordo restitutorio avrebbe dovuto vedere come partecipi anche Sergio Carminati, amministratore della Union Carburanti S.r.l. e Zeliko Dikanovic, legale rappresentante della Kamac D.o.o., ma non vi è traccia del coinvolgimento dei predetti nella sentenza impugnata, che dà atto che la società italiana aveva "un'effettiva necessità di installare e gestire un sistema di videosorveglianza nell'area di servizio".

Si ricorda, anche, che nel decreto di sequestro preventivo del 24/6/2019 era stato chiarito che Di Ilio era estraneo alla gestione della Kamac D.o.o. 2.2 Con il secondo motivo, si denuncia la motivazione "meramente apparente" in ordine alla violazione del principio di correlazione fra accusa e sentenza. La difesa espone che a Di Ilio era stato contestato, al capo e) dell'imputazione, il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti come fatto monosoggettivo, ovvero commesso direttamente da lui. Nella sentenza di condanna di primo grado, invece, era stato ritenuto responsabile a titolo di concorso nell'emissione di fatture per operazioni parzialmente inesistenti ma non con l'amministratore della Kamac D.o.o. (Zeliko Dikanovic), rimasto estraneo al processo, bensì con Maurizio Carminati, in quanto ideatore e istigatore dell'operazione ritenuta fraudolenta.

L'immutazione del fatto era stata denunciata con il gravame ma il motivo è stato respinto avendo la Corte d'appello sostenuto che l'imputazione dovesse essere interpretata come un'ipotesi concorsuale. Il ricorso contesta tale motivazione come "meramente apparente", in quanto, nella trama argomentativa della Corte d'appello, non è dato comprendere come Di Ilio poté concorrere con un soggetto (Dikanovic) da lui non conosciuto e con cui non risultano rapporti "assumendo peraltro un ruolo differente rispetto a quello di partecipe all'asserita falsa fatturazione (avendo ricoperto...una posizione decisiva per l'organizzazione della operazione di evasione fiscale").

Deduce, quindi, la difesa che questa divergenza tra il fatto contestato e quello ritenuto in sentenza costituisce una palese violazione del diritto di difesa, in quanto l'imputato non ha avuto la possibilità di difendersi adeguatamente rispetto alla diversa configurazione del fatto (da monosoggettivo a plurisoggettivo e con un ruolo differente), emersa solo in sede di giudizio. 2.3 Con il terzo motivo, si denuncia il difetto di motivazione in relazione alla violazione degli artt. 8 e 9 d.lgs. n. 74/2000 dedotta con l'atto di appello. 3In particolare, si denuncia che la Corte territoriale .non aveva fornito alcuna risposta a due specifiche censure sollevate con l'atto di appello.

Le questioni ignorate sarebbero: la violazione dell'art. 8 d.lgs. n. 74/2000: era stato eccepito che "il documento che sarebbe stato predisposto dal sig. Di Ilio... non avrebbe potuto costituire l'oggetto materiale" del reato di emissione di fatture false, in quanto privo di un requisito essenziale previsto dall'art. 21, co. 2, lett.

c) del D.P.R. n. 633/1972, ossia la provenienza dal rappresentante fiscale della società estera; la violazione dell'art. 9 d.lgs. n. 74/2000: era stato sostenuto che, anche a voler qualificare di Di Ilio come "ideatore-istigatore", in accordo con Sergio Carminati (legale rappresentante dell'utilizzatore, Union Carburanti S.r.l.), si sarebbe dovuta applicare la clausola di esclusione della punibilità del concorso tra emittente e utilizzatore prevista da tale norma. Tali motivi di appello, secondo la difesa non trovavano risposta nella sentenza impugnata, restando così integrato il difetto di motivazione denunciato. 2.4 Con il quarto motivo, si denuncia l' "erronea interpretazione" e la "falsa applicazione" dell'art. 8 d.lgs. n. 74 e dell'art. 21 co.2 lett.

c) d.P.R. 633/1972. Questo motivo, strettamente collegato al precedente, non si limita a denunciare un vizio di motivazione, ma contesta un vero e proprio errore di diritto nell'interpretazione dell'art. 8 del d.lgs. n. 74/2000. La tesi difensiva, in estrema sintesi, è la seguente: il reato di "emissione di fatture" presuppone che l'oggetto materiale della condotta sia un documento qualificabile come "fattura" ai fini fiscali; una fattura di un soggetto estero, per essere fiscalmente valida in Italia, deve rispettare i requisiti dell'art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, tra cui la provenienza dal rappresentante fiscale della società emittente; poiché il documento in questione era privo di tale requisito, non può essere legalmente considerato una "fattura emessa" ai sensi della norma penale i ncri mi natrice.

Di conseguenza, la condotta di Di Ilio, anche ammettendo il suo contributo alla predisposizione del documento, si configurerebbe come un'attività meramente preparatoria e atipica, e quindi non punibile dato che il reato di emissione poteva essere commesso solo dal soggetto qualificato, ovvero il rappresentante fiscale. 2.5 Con ultimo motivo, si denuncia l'erronea interpretazione e la falsa applicazione dell'art. 131-bis c.p. In via subordinata, qualora i precedenti motivi non fossero accolti, il ricorso censura la decisione della Corte d'appello di negare l'applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto per i motivi di seguito riportati: introduzione di requisiti non previsti: la Corte territoriale avrebbe negato il beneficio sulla base dell'"intensità del dolo", inserendo di fatto un requisito non Q 4 N-contemplato dalla norma e trascurando il parametro principale, che è la "tenuità dell'offesa"; errata valutazione degli indici: la difesa sostiene che sussistevano tutti i presupposti per l'applicazione dell'art. 131-bis c.p., ossia: la marginalità della condotta attribuita a Di Ilio; l'eliminazione del danno, poiché le imposte evase erano state integralmente pagate da Sergio Carminati, tanto che al medesimo era stata riconosciuta l'attenuante di cui all'art. 13 bis d.lgs. 74/2000; la non abitualità del comportamento dell'imputato.

La Corte d'appello, ignorando questi elementi e applicando parametri errati, avrebbe falsamente applicato la legge penale CONSIDERATO IL DIRITTO.

1. Ponendo in ordine logico i motivi del ricorso, va sgombrato il campo dall'eccezione di nullità della sentenza per violazione dell'art. 521 c.p.p. La censura difensiva prospettante l'immutazione del fatto ritenuto a fronte di quello contestato, valutando la co.ndotta posta in essere da Di Ilio come tenuta in concorso con il legale rapp.te della Kamac D.o.o. piuttosto che personalmente, come era dato evincersi dall'imputazione, non tiene conto, innanzitutto, del principio ribadito costantemente da questa Corte secondo cui non sussiste violazione del principio di necessaria correlazione tra accusa e sentenza quando, contestato a taluno un reato commesso "uti singulus", se ne affermi la responsabilità in concorso con altri (Sez. 2, n. 22173 del 24/04/2019, Michetti, Rv. 276535 - 01;

Sez. 6, n. 21358 del 05/05/2011, Rv. 250072; Sez. 4, n. 31676 del 04/06/2010, Rv. 24810). 1.1 Sul punto non è superfluo soggiungere che "in tema di correlazione tra l'imputazione contestata e la sentenza, per aversi mutamento del fatto, occorre una trasformazione radicale, nei suoi elementi essenziali, della fattispecie concreta nella quale si riassume l'ipotesi astratta prevista dalla legge, così da pervenire ad un'incertezza sull'oggetto della imputazione da cui scaturisca un reale pregiudizio dei diritti della difesa; ne consegue che l'indagine volta ad accertare la violazione del principio suddetto non si esaurisce nel mero confronto letterale tra contestazione e sentenza perché, vertendosi in materia di garanzie difensive, la violazione non sussiste se l'imputato, attraverso l'iter del processo, sia comunque venuto a trovarsi nella concreta condizione di potersi difendere in ordine all'oggetto della imputazione. (Sez.

IV, 4/2/2004, n. 16900; in senso conforme, fra le tante, IV, 22/11/2011, n. 47474; IV, 28/6/2011, n. 36891; S.U., 15/7/2010, n. 36551). 5Nella vicenda in esame, il capo e) dell'imputazione contesta al ricorrente di "aver emesso a nome della società Karnac" le fatture specificatamente indicate mentre, nel fatto ritenuto, si addebita il concorso nell'emissione delle medesime fatture quale "ideatore istigatore". Non risultano, pertanto, ravvisabili, fra le due ipotesi ricostruttive, differenze così marcate da compromettere il diritto di difesa, risultando sostanzialmente identico il nucleo degli accadimenti delineato.

Lo stesso ricorso, inoltre, dà atto che già il decreto di sequestro preventivo del 24/6/2019 aveva escluso il coinvolgimento di Di Ilio nella gestione della Kamac D.o.o. precisando che il "dominus" della società era Lenardon mentre Zeliko Dikanovic era il prestanome, per cui sin dalle indagini preliminari era evidente che il coinvolgimento di Di Ilio nell'emissione delle fatture avrebbe dovuto inevitabilmente risolversi in un'ipotesi concorsuale. Anche tale risultanza milita contro il motivo d'impugnazione, rendendo palese come l'ipotesi ritenuta non si ponga in un rapporto d'incompatibilità, eterogeneità o, addirittura, eccentricità rispetto alla primigenia accusa ma rappresenti il logico sviluppo di dati acquisiti già nella fase delle indagini con cui la difesa si era confrontata già prima dello sbocco dibattimentale. 1.3 Non è dato, ancora, comprendere perché nella ricostruzione cui sono pervenuti i giudici di merito sarebbe configurabile una violazione dell'art. 9 d.lgs. 74/2000.

La norma, infatti, al fine di evitare che la medesima condotta sostanziale sia punita due volte, esclude la configurabilità del concorso di chi emette la fattura per operazioni inesistenti nel reato di chi se ne avvale e viceversa ma non impedisce il concorso nell'emissione della fattura, secondo le regole ordinarie dell'art. 110 cod. pen., di soggetti diversi dall'utilizzatore (Sez. 3, n. 51468 del 18/06/2018, Mori, Rv. 274208 - 01).

2. È, invece, fondato il primo motivo di ricorso, con cui si deduce il vizio di manifesta illogicità e contraddittorietà della motivazione ai sensi dell'art. 606, comma 1, lett. e), c.p.p. I passaggi chiave della ricostruzione della Corte di appello sono costituiti: dal trasferimento di C 50.000,00 sul conto corrente bulgaro di Carminati Maurizio fra il 9/5/2018 e il 21/5/2018 da Ranislavjevic, che a sua volta aveva ricevuto da Kamac D.o.o. C 10000,00 il 3/5/2018, C 20.000,00 in data 8/5/2018 e C 30000,00 il 18/5/2018 (pag. 14 della sentenza di appello); dal trasferimento a Maurizio Carminati di C 15.000,00 il 9/7/2018, di C 10.000,00 il 18/7/2018, il 19/7/2018, il 20/7/2018 e il 23/7/2018 da parte di Vandova, che, sua volta, aveva ricevuto da Kamac D.o.o.

C 10.000,00, il 14/6/2018, C 10.000,00 il 26/7/2018 ed C 15.000,00 il 2/7/2018. La sentenza di appello (pag.8) e quella di primo grado (terzultima pagina) rivelano, però, che i versamenti effettuati da Kamac D.o.o. in favore di t.2 6Ranislavjevic dal 3/5 al 5/6/2018 erano stati pari a €85.000,00 e che Ranislavjevic "nello stesso periodo" aveva effettuato versamenti in favore di Vandova per C 36.230,00. Aggregando questi dati, quindi, Ranislavjevic aveva ricevuto da Kamac D.o.o. C 85.000,00 ed C 50.000,00 li aveva trasferiti a Carminati Maurizio e 36.230,00 a Va ndova.

Vandova, complessivamente, aveva ricevuto C 71.230,00, di cui 35.000,00 da Kannac D.o.o. e la parte restante da Ranislavjevic, trasferendone C 35.000,00 a Carminati Maurizio. Union Carburanti aveva trasferito a Kamac D.o.o. C 30000,00 il 9/3/2018, in relazione alla fattura 18A001, stesso importo il 9/5/2018 e il 23/7/2018, in pagamento, rispettivamente, delle fatture 18E001 e 18G001. Vi era, poi, un ulteriore versamento, di C 30.000,00, avvenuto il 15/1/2019, in relazione alla fattura 183001, ritenuto dai giudici di merito lecito in quanto non riferibile a trasferimenti di risorse da Kamac D.o.o. a Vandova e Ranislavjevic.

Vi sarebbero, ancora, i C 9.5000,00 rinvenuti nel corso della perquisizione del giorno 11/4/2019 che Carminati Maurizio aveva dichiarato essergli stati consegnati da Di Ilio in relazione al debito da questi accumulato nel corso del tempo, pari a C 105.000,00. 2.1 Con l'appello, la difesa di Di Ilio aveva segnalato tutta una serie di anomalie, prima fra tutti l'incongruenza degli importi che sarebbero stati dati in restituzione da Kamac D.o.o. a Carminati Maurizio, in quanto, nella ricostruzione del Tribunale, a fronte di pagamenti per C 90.00.000 effettuati da Union Carburanti a Kamac D.o.o., per le fatture ritenute per operazioni inesistenti erano stati trasferiti a Carnninati C 105.000,00. 2.2 La sentenza d'appello sottolinea che i versamenti di Ranislavjevic a Carminati di 20.000,00 del 9/5/2018 e quello di C 30.000,00 del 21/5/2018 furono preceduti (dal 3 al 18 maggio) dai bonifici effettuati da Kamac D.o.o. a Ranislavjevic, ammontanti complessivamente a C 60.000,00, la cui provvista, secondo la Corte territoriale, sarebbe costituita dai C 60.000,00 che, in due trance, de 9/3/2018 e del 9/5/2018, Union Carburanti aveva trasferito a Kamac D.o.o.

Il trasferimento di C 55.000,00 effettuato in varie tranche da Vandova a Carnninati dal 9 al 23 luglio 2018 viene dalla Corte territoriale collegato al versamento di C 30.000,00 effettuato il 23/7/2018 da Unione Carburanti a Kamac e al trasferimento di C 35.000,00, tramite bonifici intervenuti nel periodo dal 14/6/2018 al 2/7/2018, da Kamac a Vandova. Viene anche spiegato che i rapporti fiduciaria fra Carminati Maurizio e Di Ilio e di affinità fra quest'ultimo e Vandova potevano giustificare "la postergazione del versamento alla provvista". 2.3 Non viene però spiegato dalla sentenza come sia stato possibile che tramite questo giro di versamenti, Carminati Maurizio, a volerlo ritenere come colui che 7avrebbe permesso alla Union Carburanti di recuperare quanto versato per le operazioni oggettivamente inesistenti, poté essere destinatario di un importo nettamente superiore (C 105.000,00) a quello che si assume pagato dalla società amministrata dal fratello Sergio per realizzare la frode fiscale (C 90.000,00). 2.4 A rendere ancora più incongrua la ricostruzione della Corte d'appello concorrono ulteriori due passaggi della sentenza, dal ricorrente giustamente sottolineati.

La Corte territoriale ritiene che: sia effettivamente esistente il credito di Carminati Maurizio nei confronti di Di Ilio; il ricorrente vi avrebbe fatto fronte "a mezzo del risparmio fiscale consentito dalla emissione delle fatture per operazioni inesistenti". Così argomentando, quindi, la Corte territoriale sembra escludere che la differenza di C 15.000,00 fra quanto trasferito a Carminati e quanto pagato da Union Carburanti potesse essere legata al pagamento del debito che Di Ilio aveva nei confronti di Carminati. Ulteriore passaggio che non favorisce la coerenza della ricostruzione della Corte territoriale deriva dalla conclusione che Kamac D.o.o. aveva effettivamente eseguito la prestazione documentata dalle fatture ma le stesse erano state "sovrastimate".

E, quindi, non soltanto Kamac D.o.o. trasferì a Carminati Maurizio più denaro di quanto a lei accreditato da Union Carburanti nell'ambito della frode fiscale ma eseguì anche le prestazioni documentate dalle fatture, anche se aventi un valore inferiore a quello dichiarato. 2.5 In relazione a uno dei punti centrali della motivazione, il ragionamento probatorio sviluppato dalla Corte territoriale presenta, quindi, una palese carenza di logicità in quanto la conclusione secondo cui Kamac D.o.o., tramite Vandova e Ranislavjevic, aveva restituito alla Union Carburanti gli importi dalla S.r.l. italiana versati per le fatture per operazioni parzialmente inesistenti ha, quali premesse, i trasferimenti di denaro effettuati da Kamac a Vandova e Ranislavjevic, che però, complessivamente considerati, superano largamente quanto versato a Kamac da Union Carburanti.

Si tratta di un'incoerenza logica che mina la struttura portante del ragionamento probatorio per quello che riguarda Di Ilio, in cui ruolo di ideatore istigatore ha, nel rapporto di affinità con Vandova e nella disponibilità dei conti correnti di Ranislavjevic, tasselli imprescindibili. Il processo inferenziale sviluppato nella sentenza impugnata, infatti, non corrisponde all' id quod plerumque accidit, rispondendo a criteri di normalità e razionalità che, nelle ipotesi di frode fiscale, l'emittente restituisca all'utilizzatore della fattura importi inferiori o uguali a quelli lui trasferiti per fornire un riscontro contabile all'operazione. 2.6 Le peculiarità delle risultanze probatorie acquisite avrebbero, quindi, imposto alla Corte territoriale di inserire i dati probatori in una differente ipotesi ricostruttiva che potesse spiegare, al fine di fondare la responsabilità di Di Ilio, perché Carminati Maurizio avesse ricevuto più denaro di quello versato da Union 8• Carburanti per dare riscontro documentale a operazioni "sovrastimate".

Se il compendio probatorio, per le ragioni esposte dai giudici di merito, giustifica la sentenza di condanna emessa nei confronti di Carminati Sergio, non potendosi revocare in dubbio che le prestazioni rese da Kamac D.o.o. in favore di Union Carburanti non ebbero il valore indicato nelle fatture incriminate, molto meno coerente risulta la ricostruzione dei collegamenti e dei trasferimenti di denaro che, secondo la Corte territoriale, disvelerebbero il ruolo assegnato nella vicenda al ricorrente. Sarebbe stato utile verificare, ad esempio, la provenienza delle risorse ulteriori rispetto a quelle accreditate da Union Carburanti che Kamac D.o.o. aveva trasferito a Vandova e Ranislavjevic e la destinazione degli importi pervenuti sui conti di questi ultimi, non trasferiti a Carminati Maurizio.

3. L'accoglimento del primo motivo assorbe gli ulteriori afferendo questi ultimi al ruolo svolto da Di Ilio nei rapporti fra Union Carburanti e Kamac D.o.o.

4. Per tali ragioni, la sentenza impugnata deve essere annullata per vizio di motivazione, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Trieste, la quale dovrà procedere a un nuovo esame del compendio probatorio.

P.Q.M.

Annul P.Q.MIl Consigliere estensore Il Presi teLorenzo Antonio Bucca Gaston Andreazza O 1 APRI 2026 IL CANCELLIERI': ESPERTO Doti.i E,lisab Arrabito