Sentenza — n. 20566/2022 — snpen · Corte di Cassazione

a seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: BIGONI EDOARDO CIRO nato a VILLA D'OGNA il 03/04/1952 -\ avverso l'ordinanza del 16/10/2021 del TRIB. LIBERTA' di BERGAMO udita la relazione svolta dal Consigliere ALESSIO SCARCELLA; sentite le conclusioni del PG GIOVANNI DI LEO, che ha chiesto dichiararsi l'inammissibilità del ricorso; udito il difensore presente, avv. MAFFI GIAMPIERO, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Con ordinanza 16.10.2021, il tribunale del riesame di Bergamo ha riget- tato l'istanza di riesame di BIGONI EDOARDO CIRO, confermando il decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP del medesimo tribunale il 10.08.2021 rela- tivo alla somma di oltre 338mila euro, indicata quale profitto dei reati di frode fiscale ex art. 2, d. Igs. n. 74 del 2000, contestati ai capi a), b) e c) al ricorrente quale I.r. della SIMAR s.a.s. per i periodi di imposta dal 2016 al 2018 e commessi secondo le modalità esecutive e spazio - temporali meglio descritte in rubrica.

2. Avverso la ordinanza impugnata nel presente procedimento, il difensore fiduciario ha proposto ricorso per cassazione, deducendo due motivi di seguito sinteticamente indicati. 2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge ed il correlato vizio di manifesta illogicità della motivazione e travisamento del compendio indi- ziario raccolto in sede di giudizio cautelare, essendo stata la produzione documen- tale in atti, travisata dal giudice dell'impugnazione, in quanto ex se idonea a giu- stificare la prassi dell'emissione di note di credito per l'intero importo della fattura e contestuale mancata restituzione di quanto parzialmente adempiuto dall'acqui- rente.

In sintesi, la difesa del ricorrente sostiene che la prassi dei rapporti com- merciali consisteva nello storno dell'importo complessivo della fattura in acconto e nel pagamento di una quota esigua della fornitura da parte dell'acquirente, il cui valore veniva poi imputato nelle successive fatture. Si specifica, inoltre, che tra SIMAR e COMPAGNONI MATILDE e Compagnia Mercantile della Lana e del Cotone esisteva un rapporto storico, disciplinato da forniture di merce in vendita a cui si aggiungeva il rapporto di fornitura in contratto estimatorio. In relazione al rap- porto di vendita e di fornitura continua di merci da SIMAR ai clienti in questione, veniva emessa fattura di acconto e i clienti sottoponevano a SIMAR ordini di for- nitura anche verbali, selezionando spesso le merci direttamente presso i magazzini di SIMAR da consegnarsi successivamente in periodi stabiliti concordemente.

In seguito, al momento della consegna, veniva spedita merce accompagnata da re- golare DDT di consegna, alla quale conseguiva l'emissione della fattura di vendita. Le fatture di vendita in questo caso venivano emesse per l'importo intero della fornitura, non detraendo l'ammontare già indicato in fattura di acconto, esponendo quindi per l'intero valore sia l'imponibile che IVA. Pertanto, al termine delle con- segne di merce, e comunque entro il limite di un anno dall'effettuazione dell'ope- razione, e dopo l'emissione di tutte le fatture di vendita per l'intero importo della merce consegnata non ridotte del valore dell'acconto (imponibile ed IVA) già fat- turato, SIMAR avrebbe provveduto a stornare la fattura di acconto attraverso l'emissione della nota di credito a storno acconto, avendo esposto per intero im- ponibile e IVA nelle fatture di vendita merce consequenziali alle consegne.

In conclusione, si sostiene che l'emissione di una nota di credito a storno dell'intera fattura in acconto rappresenta un modus operandi del tutto coerente sia con la prassi commerciale che con il compendio indiziario asseritamente travi- sato dal Tribunale del Riesame. Peraltro, il rapporto commerciale tra SIMAR e le altre due società in questione permetteva alla fornitrice SIMAR di dedurre dalle fatture successive gli esigui importi già incassati dagli acquirenti, in quanto nel frattempo erano nate nuove obbligazioni, a seguito della fornitura di merci. 2.2.

Deduce, con il secondo motivo, il vizio di violazione della legge pro- cessuale ed il correlato vizio di mancanza, contraddittorietà ed illogicità della mo- tivazione risultante dal testo del provvedimento impugnato, in particolare assu- mendo rilevanza decisiva in sede di valutazione della sussistenza del fumus com- missi delicti le dichiarazioni rese dai sigg. Canu e Nicoletti, che avrebbero dovuto essere sentiti ab origine come coindagati e non come persone informate sui fatti. Si sostiene, in sintesi, che il compendio argomentativo del giudice dell'im- pugnazione attribuisce rilevanza decisiva alle dichiarazioni rese in sede di indagini preliminari dal sig.

Nicoletti, amministratore di BCM e FASHION MAGIK, e dal sig. Canu, quali persone informate sui fatti, veste processuale che sicuramente non può collimare con la qualità di indagati, che entrambi rivestono nel presente pro- cedimento in considerazione dell'avviso ex art. 415-bis c.p.p. La natura delle con- testazioni di carattere tributario concernenti BCM, FASHION MAGIK, FINTEX quali società emittenti fatture relative ad operazioni quantomeno sospette imponeva all'organo inquirente e alla P.G. operante l'assunzione delle dichiarazioni dei legali rappresentanti di dette società nel rispetto delle garanzie difensive di cui agli artt.64, 65 e 350 c.p.p. A ciò però non si sarebbe provveduto e tale assunto difensivo troverebbe riscontro nell'avviso ex art. 415 c.p.p. nel quale sia Nicoletti che Canu figurano quali indagati nel medesimo procedimento per aver emesso fatture per operazioni inesistenti nei confronti di SIMAR ex art. 8 d.lgs. 74/2000.

Si sostiene, infatti, che la giurisprudenza di legittimità ha più volte affermato che l'operatività della sanzione di inutilizzabilità assoluta prescinde da ogni valutazione discrezio- nale del P.M. circa l'iscrizione dell'escusso nel registro delle notizie di reato.CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso, trattato in presenza a seguito di istanza, accolta, ai sensi dell'art. 23 co. 8 del DL n. 137/2020, è inammissibile.

2. Per migliore intelligibilità dell'impugnazione, è opportuna una sintesi della vicenda processuale. In data 10.08.2021 il Giudice per le Indagini Preliminari presso il Tribunale di Bergamo autorizzava il sequestro preventivo diretto fino alla concorrenza di euro 338.786,88 di beni mobili, immobili, somme di denaro giacenti su conti cor- renti o deposito o su qualsiasi altro tipo di rapporto bancario intestato o cointe- stato, riconducibile o comunque nella disponibilità della società denominata SIMAR s.a.s. di Bigoni Edoardo Ciro & C. nonché in caso di incapienza, il sequestro pre- ventivo per equivalente fino alla concorrenza di euro 338.786,88 di beni mobili, immobili, somme di denaro giacenti su conti correnti o deposito o su qualsiasi altro tipo di rapporto bancario intestato o cointestato, riconducibile o comunque nella disponibilità dell'indagato, sig.

Bigoni Edoardo Ciro. Tale vincolo reale, secondo il giudice procedente, trovava il proprio fondamento in considerazione della sussi- stenza del fumus commissi delicti di fattispecie penali di natura tributaria prospet- tate dall'organo inquirente nei tre capi di imputazione cautelari contestati. In particolare, in relazione al capo A) - delitto di cui all'art. 2 del d.lgs. 74/2000 perché, nella qualità di socio accomandatario e legale rappresentante della società SIMAR S.A.S. di Bigoni Edoardo Ciro & C. (P.I. 01794740165), con sede legale in Costa Volpino (BG), al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, indicava nel modello IVA 2017 n. 1835203623765-0000119, del 28.02.2017 - periodo di imposta 2016 - elementi passivi fittizi avvalendosi di note di credito, relative ad operazioni inesistenti, di COMPAGNONI MATILDE (P.I. 00808230163) e COMPAGNIA MERCANTILE DELLA LANA E DEL COTONE S.R.L. (P.I. 02224780037), per un imponibile complessivo pari a 400.000,00 euro con IVA di 88.000,00 euro, evadendo la relativa IVA, commesso in Costa Volpino, il 28.02.2017 e accertato con c.n.r. 287254/2021 e PVC del 17.06.2021, redatti dalla Tenenza della Guardia di Finanza di Costa Volpino - il G.I.P. nel provvedi- mento impugnato di fronte al Tribunale del Riesame di Bergamo evidenziava che con riferimento al rapporto con la ditta individuale COMPAGNONI MATILDE l'inda- gato aveva utilizzato nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2016 la nota di credito n. 334 del 31 marzo 2016 per un imponibile pari a euro 150.000,00 e un'IVA pari a euro 33.000,00 con la funzione di stornare una precedente fattura emessa in acconto n. 1/1722 del 27.04.2015.

Con riferimento al rapporto con la I Compagnia Mercantile della Lana e del Cotone, l'indagato aveva utilizzato nella dichiarazione dei redditi relativa al 2016 la nota di credito n. 1299 del 31.12.2016 per un imponibile di euro 250.000,00 e un'IVA di eur0 55.000,00 con la funzione di stornare precedenti fatture emesse in acconto n. 1/1720 del 27 aprile 2016 e 1/1122 del 20 aprile 2016. Anche in questo caso, veniva ritenuto decisivo quanto appreso dalla GDF, secondo la quale tra SIMAR e Compagnia Mercantile della Lana e del Cotone vendeva a terzi e che la SIMAR emetteva le fatture solo per gli importi relativi alla merce che la Compagnia Mercantile della Lana e del Cotone vendeva ai propri clienti.

La P.G. non aveva rinvenuto nella documentazione contabile della Compagnia Mercantile della Lana e del Cotone 2016 la nota di credito n. 1299 del 31 dicembre 2016 e le fatture emesse in acconto n. 1/1720 del 27 aprile 2016 e 1/1122 del 20 aprile 2016. In relazione al capo B) - delitto di cui agli artt. 81 cpv. c.p., 2 d.lgs. 74/2000 perché, nella qualità di socio accomandatario e legale rappresentante della società SIMAR S.A.S. di Bigoni Edoardo Ciro & C. (P.I. 01794740165), con sede legale in Costa Volpino (BG), con più azioni del medesimo disegno criminoso al fine di eva- dere l'imposta sul valore aggiunto, indicava nel modello IVA 2018 n. 19130712940-0000116, del 28.02.2018 - periodo di imposta 2017 - elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture, emesse dalla FASHION MAGIK COLOR S.R.L. (P.I. 03899520161), BCM S.R.L. in Fallimento (P.I. 03245120989) e COMPA- GNONI MATILDE (P.I. 00808230163), relative ad operazioni inesistenti, per un imponibile complessivo pari a 317.652.52 euro con IVA di 69.883,55 euro, eva- dendo la relativa IVA, commesso in Costa Volpino, il 28.02.2018 e accertato con c.n.r. 287254/2021 e PVC del 17.06.2021, redatti dalla Tenenza della Guardia di Finanza di Costa Volpino - con riguardo al rapporto con la ditta individuale COM- PAGNONI MATILDE, l'indagato aveva utilizzato nella dichiarazione dei redditi rela- tiva all'anno 2017 la nota di credito n. 550 del 31 luglio 2017 per un imponibile pari a euro 90.852,52 e un'IVA pari a euro 19.987,55 con la funzione di stornare una precedente fattura emessa in acconto n. 7/418 del 19/09/2016.

In tal caso il G.I.P. richiamava le osservazioni operate nel precedente capo di imputazione con- cernenti la natura estimatoria dei contratti stipulati tra SIMAR e COMPAGNONI. In relazione al rapporto con la FASHION MAGIK COLOR S.R.L., veniva accertato che l'indagato aveva utilizzato nella dichiarazione IVA le fatture di vendita apparente- mente emesse da FASHION nn. 4, 5, 26 e 17 dal 28/02/2017 al 31/05/2017 con indicazione di un'IVA complessiva pari a euro 16.896,00. Decisive rispetto al fatto contestato venivano ritenute dal giudice procedente le SIT rilasciate da Nicoletti Mario, amministratore della FASHION, il quale dichiarava di aver avuto rapporti commerciali con SIMAR, di aver redatto le fatture in contestazione, ma non ricor- dava dove e da chi avesse acquistato la struttura e il prezzo di vendita pagato da SIMAR.

Tali fatture riportavano la vendita di una struttura collocata a Nibionno utilizzata dalla società di Bigoni stessa. Successivamente il Nicoletti cedeva le quote della società, che poi falliva. Il curatore non riusciva però a recuperare la documentazione contabile. In relazione al capo C) - delitto di cui agli artt. 81 cpv. c.p., 2 d.lgs. 74/2000 perché, nella qualità di socio accomandatario e legale rappresentante della società SIMAR S.A.S. di Bigoni Edoardo Ciro & C. (P.I. 01794740165), con sede legale in Costa Volpino (BG), con più azioni del medesimo disegno criminoso al fine di eva- dere l'imposta sul valore aggiunto, indicava nel modello IVA 2019 n. 19175658361-0000002, dell'01.04.2019 - periodo di imposta 2018 - elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture emesse dalla società FINTEX S.R.L.S. (P.I. 04453770234), relative ad operazioni inesistenti, per un imponibile complessivo pari a 882.287,85 con IVA di 180.903,33, evadendo la relativa IVA, commesso in Costa Volpino il 01.04.2019 e accertato con c.n.r. 287254/2021 e PVC del 17.06.2021, redatti dalla Tenenza della Guardia di Finanza di Costa Volpino - ri- guardo al rapporto con la società FINTEX, veniva accertato che l'indagato aveva utilizzato nella dichiarazione IVA 2018 le fatture di vendita nn. 31, 35 e 36 del 2018 emesse dalla FINTEX S.R.L.S. con l'indicazione di un importo a titolo di IVA complessivo di euro 180.903,33 e di un imponibile di euro 822.287,85.

3. Avverso tale provvedimento la difesa formulava istanza di riesame reale depositando all'udienza dell'11.10.2021 memoria difensiva nella quale lamentava l'insussistenza del fumus commissi de//ct/ in ciascuno dei tre capi di imputazione formulati. In particolare, si evidenziava, quanto al capo A), che, nel caso di specie, le operazioni con COMPAGNONI MATILDE e Compagnia Mercantile della Lana e del Cotone oggetto di contestazione e riferibili alle note di credito n. 334 del 31 marzo 2016 e n. 1299 del 31 dicembre 2016, in realtà, non erano riconducibili ad un rapporto commerciale che si fondava sullo schema del contratto estimatorio, ma ad un contratto di compravendita.

Quanto al capo B), la difesa sottolineava che la fattura emessa in acconto n. 7/418 del 19/09/2016 e nota di credito n. 550 del 31/07/2017 relativa al rap- porto con COMPAGNONI MATILDE trovava il proprio fondamento in un contratto di compravendita. Quanto al secondo rapporto indicato nel capo di imputazione, era doveroso evidenziare che le fatture nn. 4, 5, 26 e 17 dal 28.02.2017 al 31.05.2017 con indicazione di un'IVA complessiva di euro 16.896,00 emesse da FASHION MAGIK e la fattura emessa da BCM n. 14 del 31.03.2017 con un impo- nibile di euro 150.000,00 e un'IVA di euro 33.000,00 emessa avevano come unico interlocutore della società SIMAR, il Sig.

Nicoletti Fabio, amministratore di FA- SHION e dal 3 ottobre 2016 proprietario di BCM, e sono relative all'acquisto da parte di SIMAR di due diversi comparti di un impianto industriale di Nibionno, fun- zionali all'attività commerciale svolta da SIMAR, tant'è che la stessa struttura ve- niva successivamente ceduta ad imprese concorrenti. Quanto al capo C), l'effettiva esistenza dell'operazione contestata di cui alla fattura n. 31, 35 e 36 del 2018 emesse dalla FINTEX S.R.L.S. con l'indicazione di un importo a titolo di IVA complessivo di euro 180.903,33 e di un imponibile di euro 822.287,85 trovava fondamento nell'attività di mera intermediazione svolta dall'amministratore della FINTEX Canu Francesco, concernente import-export di merce (capi di abbigliamento) proveniente dalla Cina, sulla base della puntuale documentazione presentata dalla difesa.

4. Le ragioni evidenziate dal ricorrente con riferimento al capo A) non ve- nivano ritenute dal Tribunale del Riesame di Bergamo meritevoli di accoglimento. Analoga motivazione veniva spesa nei confronti del capo B), primo periodo con- cernente la nota di credito n. 550 del 31 luglio 2017 emessa dalla SIMAR S.A.S. nei confronti della ditta COMPAGNONI MATILDE. Con riferimento al capo C), no- nostante la documentazione prodotta dalla difesa attestante l'esistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni concluse da SIMAR S.A.S. con la società di interme- diazione FINTEX S.R.L., società unipersonale di intermediazione riconducibile al sig. Canu Francesco, il Tribunale del Riesame riteneva insufficiente o comunque contraddittorio quanto evidenziato dalla difesa.

5. Tanto premesso con riferimento alla vicenda processuale, può procedersi all'esame del primo motivo che il collegio ritiene inammissibile per manifesta in- fondatezza.

6. Deve premettersi che, dalla chiara disposizione di cui all'art. 325 c.p.p. e dall'interpretazione costantemente operatane da questa Corte, si ricava che il ricorso per cassazione avverso ordinanze in materia di misure cautelari reali è proponibile solo per il vizio di violazione di legge (ex multis, Cass. Pen., SS. UU., n. 25932 del 29/05/2008, dep. 26/06/2008, Ivanov, Rv 239698). In materia di sequestro preventivo, il ricorso è ammesso solo per "violazione di legge" (art. 325, comma 1 c.p.p.), per censurare, cioè, errores in iudicando o errores in procedendo (art. 606, lett.

b) e c), c.p.p.) commessi dal giudice di merito, la cui decisione risulti di conseguenza radicalmente viziata. Va ancora precisato che, secondo la costante giurisprudenza di legittimità, il difetto di motivazione integra gli estremi della violazione di legge solo quando l'apparato argomentativo che dovrebbe giu- stificare il provvedimento o manchi del tutto o risulti privo dei requisiti minimi di coerenza, di completezza e di ragionevolezza, in guisa da apparire assolutamente inidoneo a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dall'organo investito del procedimento (ex plurimis:

SS. UU., n. 25932 del 29/5/2008, Ivanov, rv. 239692. Cass. Pen., Sez. V, n. 43068 del 13/10/2009, Bosi, rv. 245093; conforme anche Sez. VI, n. 6589 del 10/1/2013, Gabriele, rv. 254893). Il ricorso per cassa- zione contro ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo o probatorio è ammesso infatti solo per violazione di legge, in tale nozione dovendosi compren- dere sia gli errores in iudicando o in procedendo, sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l'apparato argomentativo posto a sostegno del provvedi- mento o del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e, quindi, inidoneo a rendere comprensibile l'itinerario logico se- guito dal giudice" (Cass.

SS. UU., n. 25933 del 29/05/2008, dep. 26/06/2008, rv. 239700-01, Malgioglio). Tale principio è stato in epoca più recente ribadito da Sez. VI, n. 6589 del 10/1/2013, Gabriele, rv. 254893, secondo la quale il ricorso per cassazione contro ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo, pur con- sentito solo per violazione di legge, è ammissibile quando la motivazione del prov- vedimento impugnato sia del tutto assente o meramente apparente, perché sprov- vista dei requisiti minimi per rendere comprensibile la vicenda contestata e l'iter logico seguito dal giudice nel provvedimento impugnato (in senso conforme anche Cass.

Pen., Sez. III, n. 4919 del 14/07/2016, dep. 02/02/2017, Faiella, rv. 269296; Sez. II, n. 18951 del 14/03/2017, dep. 20/04/2017, Napoli, rv. 269656). Per giurisprudenza unanime, le lacune motivazionali possono farsi rientrare in tale vizio dell'atto soltanto nei casi in cui la motivazione manchi del tutto ovvero sia meramente apparente, ma non anche allorquando essa sia affetta da illogicità, quand'anche manifesta (Cass., SS. UU., n. 5876 del 28/01/2004, Bevilacqua, rv. 226712; conforme Sez. III, n. 25236 del 31/03/2011, Rv. 250959, SS. UU., n. 25080, 28 maggio 2003, Pellegrino, Rv. 224611-01), fermo restando che se la motivazione "assente" è quella che manca fisicamente o che è graficamente inde- cifrabile, s'intende, invece, per "motivazione apparente" quella affetta da vizi così radicali da rendere l'apparato argomentativo, anche quando non del tutto man- cante, comunque privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevo- lezza, e quindi inidoneo a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dal giu- dice (cfr., Cass., SS.

UU., n. 25932 del 29/05/2008, dep. 26/06/2008, Ivanov, rv. 239698).Peraltro, si deve precisare che, concordemente con Cass. Pen., Sez. III, del 04/12/2017, dep. 23/08/2018, n. 38850, Castiglia, rv. 273812, in tema di impu- gnazione di misure cautelari reali, è onere del ricorrente, che, ai sensi dell'art. 325, comma 1, c.p.p., lamenti l'omesso esame dei punti decisivi per l'accerta- mento del fatto sui quali è stata fondata l'emissione di un decreto di sequestro preventivo, allegare al ricorso l'elemento indiziario dirimente di cui eccepisce l'o- messo esame; dare prova della sua effettiva esistenza tra gli atti trasmessi al tribunale del riesame o comunque della sua acquisizione nel corso dell'udienza camerale; spiegarne la natura decisiva alla luce sia della limitata cognizione del giudice del riesame (cui non può essere demandato un giudizio anticipato sulla responsabilità di chi chiede il riesame del provvedimento cautelare reale), sia del fatto che ai fini del sequestro preventivo, sono sufficienti gli indizi del reato, e non i gravi indizi di colpevolezza, con la conseguenza che il provvedimento può riguar- dare anche beni di proprietà di terzi estranei al reato ipotizzato.

7. Tanto premesso in diritto, è corretto quanto sostenuto, con riferimento alla nota di credito n. 337 del 31 marzo 2016 emessa nei confronti della società COMPAGNONI MATILDE, dal giudice del Tribunale del Riesame di Bergamo, che affermava, coerentemente con le sue conclusioni, che "restano invece sconosciuti i motivi dello storno in quanto la relativa nota di credito è assolutamente generica e silente in merito alle ragioni dell'emissione" e che, "allo stesso modo, manca la prova dell'effettiva restituzione in favore della COMPAGNONI MATILDE del denaro ricevuto dalla SIMAR S.A.S. in forza della fattura n. 111772, poi annullata".

Stesso dicasi "per la nota di credito n. 1299 del 31 dicembre 2016 emessa dalla SIMAR S.A.S. nei confronti della società Compagnia Mercantile della Lana e del Cotone a storno di due precedenti fatture a parti invertite (n. 1/1770 del 25 luglio 2016 e n. 111122 del 20 aprile 2016)". Ferma la non deducibilità del vizio motivazionale nei termini indicati dalla richiamata giurisprudenza di questa Corte, che renderebbe già di per sé inammis- sibile il ricorso perché proposta per motivi non consentiti dalla legge ex art. 325, c.p.p. laddove deduce il vizio sub art. 606, lett. e), cod. proc. pen., in ogni caso è del tutto logica e coerente la motivazione del provvedimento impugnato quando ritiene sussistente il fumus commissi delicti sulla base di un compendio probatorio che non solo prova l'esistenza delle singole operazioni, ma anche di una prassi commerciale non consentita, e cioè di permettere al fornitore di dedurre quanto già versato dall'acquirente nelle successive forniture.

Con riferimento alle opera- zioni svolte con COMPAGNONI MATILDE, decisive ai fini della fittizietà dell'opera- zione devono ritenersi, secondo il Giudice del Riesame, le S.I.T. rilasciate dal Sig.Tirloni Denis, figlio della titolare della ditta individuale COMPAGNONI MATILDE, il quale aveva affermato che tra SIMAR e COMPAGNONI si era sviluppato un con- tratto estimatorio in virtù del quale l'acquirente COMPAGNONI MATILDE pagava alla venditrice SIMAR solo la merce che vendeva a terzi e che la SIMAR emetteva fatture solo per gli importi relativi alla merce che la COMPAGNONI MATILDE ven- deva ai propri clienti.

Pertanto, egli non aveva mai ricevuto né la nota di credito, né la fattura di cui al capo di imputazione, né aveva mai ricevuto dalla SIMAR fatture in acconto. Quanto al rapporto con BCM, il mancato reperimento dei documenti conta- bili presso la fallita BCM e la collocazione della struttura, inoltre, legittimavano il G.I.P. di Bergamo a ritenere fittizia l'operazione. In relazione al rapporto con la BCM S.R.L. in fallimento veniva accertato che l'indagato aveva utilizzato nella di- chiarazione IVA la fattura 14 del 31 marzo 2017 con un'imponibile di euro 150.000,00 e un'IVA di euro 33.000,00 relativa all'acquisto di un impianto indu- striale.

Anche BCM veniva acquistata dal Nicoletti nel 2016 e poi dichiarata fallita. Il G.I.P. riteneva poi la fittizietà dell'operazione in considerazione dell'estraneità dell'impianto industriale rispetto all'oggetto sociale della SIMAR e alla luce delle S.I.T. rilasciate da Nicoletti, che affermava di non aver emesso la fattura di vendita in contestazione, dichiarando di non ricordare nulla dell'impianto prima acquistato e poi rivenduto a SIMAR e della dipendente della BCM Mazzucchelli Elvira, la quale dichiarava di non aver registrato la fattura in contestazione.

Il Giudice del Riesame riteneva la documentazione prodotta dalla difesa non sufficientemente idonea a scalfire la prospettazione accusatoria, dal momento che il sig. Nicoletti sentito a S.I.T. aveva negato totalmente l'operazione in essere tra BCM e SIMAR ("D'al- tronde, lo steso Nicoletti, amministratore unico della BCM S.R.L. (oltre che dall'al- tra società coinvolta, FASHION MAGIK COLOR S.R.L.), dopo aver premesso che fu proprio il Bigoni a proporgli la carica di amministratore della BCM S.R.L., ha di- chiarato di non ricordare nulla dell'operazione di vendita dell'impianto e ha secca- mente negato di aver ricevuto pagamenti da parte della SIMAR S.A.S." Risulta anch'esso di notevole rilievo il fatto che nelle S.I.T. de relato il curatore fallimen- tare, dott.

Manaresi Alberto, interrogato nell'ambito delle operazioni ex art. 33 I.fall., abbia riferito che "non è riuscito a riconoscere e/o dare informazioni sull'im- pianto industriale apparentemente ceduto dalla SIMAR S.A.S.", con ciò dimo- strando di non avere alcuna contezza dell'operazione esposta in fattura (pg. 9 ordinanza riesame). Quanto alle fatture nn. 4, 5, 16 e 17 emesse tra il 28 febbraio 2017 e il 31 maggio 2017 da FASHION MAGIK COLOR S.R.L., anche in questo caso valore de- cisivo in sede di motivazione veniva dato a quanto dichiarato dal Sig.

Nicoletti, dichiarazioni "assolutamente generiche da parte dell'amministratore della società emittente (il quale non ha ricordato chi gli avesse venduto la scaffalatura e se le fatture fossero state pagate dalla SIMAR S.A.S.), e dalle quali è dato desumere, nell'ottica della valutazione cautelare che s'impone in questa sede, l'inesistenza, quantomeno soggettiva, delle operazioni rappresentate nelle fatture oggetto di contestazione: la FASHION MAGIK COLOR S.R.L. non avrebbe potuto vendere la scaffalatura oggetto della fattura in quanto non ne ha mai avuto la proprietà".

Peraltro, il G.I.P. di Bergamo evidenziava la fittizietà delle operazioni indicate stante l'assenza di alcuna struttura aziendale in capo a FINTEX in grado di vendere beni per un importo così considerevole. La stessa società non aveva utenze elet- triche e l'amministratore Canu Francesco, sentito a S.I.T., aveva dichiarato di aver emesso personalmente le fatture e i documenti di trasporto, ma di non essersi mai occupato dell'acquisto della merce rivenduta alla SIMAR. Anche in questo caso quanto operato e quanto affermato dal rappresentante legale della FINTEX sig.

Canu (che ha dichiarato "di non saper riferire alcunché sull'estradizione della merce, sulle relative bolle doganali e sulle pratiche prodromiche alla vendita di merce extra-UE nel territorio italiano e di non conoscere i fornitori cinesi, aggiun- gendo che fu proprio la SIMAR S.A.S. (e dunque il Bigoni) a gestire l'intera opera- zione, a ritirare la merce e a pagare direttamente il fornitore cinese tramite boni- fici, procurandogli tutta la documentazione e chiedendogli di emettere le fatture") smentisce gli assunti difensivi. Il sig. Canu affermava che "la documentazione con- tenuta nel citato faldone è stata redatta interamente dalla società SIMAR", con ciò dimostrando che la predisposizione della documentazione contabile relativa all'ac- quisto di abbigliamento da parte della SIMAR S.A.S. era stata apprestata proprio dall'odierno indagato al fine di precostituire una giustificazione formale all'opera- zione (solo apparentemente) conclusa tra la sua società e la FINTEX S.R.L.S.

8. Conclusivamente, esclusa la deducibilità del vizio di motivazione, il primo motivo è del tutto privo di pregio anche quanto alla dedotta violazione del vizio di violazione di legge, unico sindacabile in questa sede, laddove si consideri che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'opera- zione, cioè quando non sia stata posta mai in essere nella realtà, sia in quella di inesistenza soggettiva, ossia quando l'operazione vi sia stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia infine nel caso di sovrafatturazione qualita- tiva, nel quale la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di n divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale (tra le tante:

Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019 - dep. 20/01/2020, Rv. 278378 - 01). Nella specie, come emerge da quanto supra esposto, risulta un quadro in- diziario evidente in ordine all'inesistenza soggettiva delle operazioni rappresentate nelle fatture emesse in favore della SIMAR s.a.s. dalle società BCM Fashion Color Magik e FINTEX e che, poi, l'indagato, nel corso del tempo, ha registrato nelle periodiche dichiarazioni IVA, così finendo per esporre elementi passivi fittizi e lu- crare un indebito risparmio di imposta. Parimenti corretto è l'inquadramento delle condotte di annotazione dei modelli IVA delle note di credito emesse dalla stessa SIMAR s.a.s. nei confronti della COMPAGNONI MATILDE e della COMPAGNIA MER- CANTILE DELLA LANA E DEL COTONE, posto che, come evidenziato dai giudici del riesame, da un lato, le note di credito rientrano a pieno titolo nella categoria degli "altri documenti aventi rilievo probatorio analogo alle fatture in base alle norme tributarie" (art. 1, co. 1, lett. a), d.

Igs. 74 del 2000), e, dall'altro, le dette note sono servite alla SIMAR s.a.s. proprio ad abbattere VIVA a debito originata dalle fatture stornate. Invero, in forza delle operazioni fatturate la SIMAR s.a.s. ha in- cassato VIVA dalle società COMPAGNONI MATILDE e COMPAGNIA MERCANTILE DELLA LANA E DEL COTONE e, se non avesse operato gli storni con le false note di credito citate, avrebbe dovuto poi riversarla all'Erario. È emerso, conclusiva- mente, che per il tramite delle fraudolente dichiarazioni IVA presentate negli anni 2017/2019, la SIMAR s.a.s. si è procurata un ingiusto profitto quantificato, come da imputazione, in un ammontare superiore ai 338mila euro, somma che, secondo i calcoli della GdF, corrisponde all'imposta complessivamente evasa, ossia l'IVA che la società ha risparmiato sottraendola alle casse erariali, per effetto delle frau- dolente esposizioni in dichiarazione.

Nessun dubbio, dunque, sul fumus delicti.

9. Quanto al secondo motivo di ricorso, che in teoria rivestirebbe carattere preliminare (accentrato, come esso appare, sull'inutilizzabilità di una prova e, quindi, su un vero e proprio error in procedendo decisivo ai fini dell' affermazione di responsabilità), va tuttavia precisato che l'esame della doglianza con cui si de- duce violazione dell' art. 63, comma 2, c.p.p. rimane precluso in sede di legittimità in quanto non risulta che la censura sia stata fatta valere né nel corso del giudizio di primo grado, né con istanza di riesame. Deve invero ricordarsi che l'inutilizza- bilità, intesa come inidoneità dell'atto a spiegare validamente la sua funzione pro- batoria in forza di un divieto stabilito dalla legge, può essere sì dedotta e rilevata in ogni stato e grado del procedimento, sempre però che il relativo accertamento non richieda valutazioni di fatto soggette al previo e naturale vaglio, in contrad- dittorio, da parte del giudice di merito.

È necessario sul punto considerare anche il principio espresso da Cass. Pen., Sez. VI, n. 21877 del 24/05/2011, C. e altro, rv. 250263, che specifica che il giudizio sulla fondatezza (oltre che sulla rilevanza) di tale assunto presuppone una specifica valutazione della situazione di fatto, valutazione che poteva e doveva essere sottoposta al vaglio prima del Tribunale e poi della Corte di appello, così da consentire ogni necessaria verifica, non soltanto sulle situazioni di fatto in cui sono maturate le dichiarazioni, ma anche sull'effettiva consistenza dei pretesi elementi a carico.

Ciò secondo il modello reiteratamente prefigurato dalla giurisprudenza di questa Corte, e di recente ribadito dalle Sezioni Unite (sulla base di una ratio decidendi che eccede quella riferibile alle dichiarazioni contra alios), per cui il ri- chiamo al precetto dell'art. 63, comma 2, c.p.p. postula che, a carico dell'interes- sato, siano stati già acquisiti indizi non equivoci di reato, come tali conosciuti dall'autorità procedente, non rilevando a tale proposito eventuali sospetti od in- tuizioni personali dell'interrogante (Cass., SS. UU., 23.4.2009 n. 23868, Fruci, rv. 243417).

Orbene, anche considerando il principio affermato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 1282, SS.UU., 13/12/1996, Carpanelli, rv. 206846, circa la inutilizzabilità, in assoluto, delle dichiarazioni rese senza l'osser- vanza delle garanzie difensive da soggetti i quali avrebbero dovuto essere, fin dall'inizio, sentiti in qualità di imputati o di persone sottoposte a indagini, deve tuttavia ritenersi, del pari, fuori di ogni dubbio "la subordinazione dell'operatività di detto principio all'accertamento della obiettiva, originaria esistenza di elementi inequivocabilmente indicativi di ben precisi (ancòrché non necessariamente "gravi") indizi di reità a carico dei soggetti in questione", precisando che "la pre- senza di tale condizione non può, quindi, essere automaticamente desunta dal solo fatto che i dichiaranti risultino in qualche modo coinvolti in vicende potenzialmente suscettibili di dar luogo alla formulazione di addebiti penali a loro carico, occor- rendo invece che tali vicende, per come recepite dall'autorità inquirente, presen- tino connotazioni tali da non poter formare oggetto di ulteriori indagini se non postulando necessariamente l'esistenza di responsabilità penali (da accertare, poi, ovviamente, in prosieguo), a carico di tutti o di taluni dei soggetti coinvolti ai quali, quindi, soltanto, dovrà applicarsi il disposto di cui all'art. 63, comma 2, c.p.p." (conforme anche Cass.

Pen., Sez. I, 29/01/2002, n. 8099, Pascali, rv. 221327). 13 pee( 10. Ciò posto, deve sottolinearsi che, in tema di utilizzabilità delle dichia- razioni indizianti rese da persona non imputata né sottoposta ad indagini, la que- stione relativa alla sussistenza ab initio di indizi di reità a suo carico costituisce accertamento in punto di fatto che, in caso di congrua motivazione da parte del giudice di merito, è sottratto al sindacato in sede di legittimità (Cass. Pen., Sez. III, 30 settembre 2003, n. 4666, Marciante ed altro, rv. 228421). Dunque, la circostanza che i due indagati Canu e Nicoletti non avessero ancora la qualità di indagati non è rilevante, dovendosi avere riguardo alla loro "posizione sostanziale da valutarsi con riferimento ai già acquisiti dati indizianti che non abbiano carattere di mero sospetto" (Cass.

Pen., Sez. I, 20/04/2001, Sestino, rv. 218550; cfr. anche Sez. VI 20/05/1998, n. 7181, Villani, rv. 211130). Rispetto a tale rilievo, inoltre, non è sufficiente che la difesa del ricorrente adduca la contraddittorietà intrinseca delle motivazioni addotte dal Giudice del Riesame, il quale nel provvedimento emesso il 16.10.2021 qualificherebbe come persone informate sui fatti sia il sig. Nicoletti che il sig. Canu nonostante siano da considerare evidentemente indagati nel medesimo procedimento. Senza dubbio il portato probatorio di un coimputato è certo totalmente differente da quello reso da una persona terza rispetto al procedimento ed escussa in assenza delle garan- zie difensive, ma il motivo si presenta inammissibile, in quanto non solo deduce un vizio (quello di contraddittorietà intrinseca) non deducibile nel ricorso proposto ai sensi dell'art. 325, cod. proc. pen., ma anche perché effettivamente posto per la prima volta in sede di legittimità, implicando accertamenti di fatto incompatibili con l'ambito cognitivo di questa Corte.

Sul punto, infatti, il Collegio condivide il principio, già affermato da questa Corte, secondo cui la questione dell'inutilizzabi- lità per violazione del divieto di assumere dichiarazioni, senza le necessarie ga- ranzie difensive, da chi sin dall'inizio doveva essere sentito in qualità di imputato o indagato non può essere proposta per la prima volta in sede di legittimità se richiede valutazioni di fatto su cui è necessario il previo vaglio, in contraddittorio, da parte del giudice di merito (v., tra le tante: Sez. 6, n. 18889 del 28/02/2017 - dep. 19/04/2017, Tomasi, Rv. 269891).

11. Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali, nonché, in mancanza di elementi atti ad e