Sentenza — n. 34647/2021 — snpen · Corte di Cassazione

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: CREO ELIA nato a ROSSANO il 03/04/1984 avverso la sentenza del 07/02/2020 della CORTE APPELLO di TRENTOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere ALDO ACETO; udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore FULVIO BALDI che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio; udito il difensore, AVV. CLAUDIO MARCONE, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso.RITENUTO IN FATTO 1.11 sig. Elia Creo ricorre per l'annullamento della sentenza del 07/02/2020 della Corte di appello di Trento che ha confermato la condanna alla pena (principale) di due anni e otto mesi di reclusione (oltre pene accessorie), irrogata con sentenza del 06/05/2019 del Tribunale della stessa città, per il reato di cui agli artt. 81 cpv., cod. pen., 4 e 10, d.lgs. n. 74 del 2000, a lui ascritto per aver occultato o comunque distrutto le fatture di acquisto di autovetture comprate sul mercato estero e per aver indicato, nella dichiarazione annuale relativa all'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'anno di imposta 2011, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo. 1.1.Con il primo motivo deduce, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l'inosservanza e l'erronea applicazione dell'art. 649 cod. proc. pen., e la violazione del divieto del 'bis in idem'sostanziale e processuale.

Lamenta che la sentenza impugnata si pone in assoluto e inconciliabile contrasto con la sentenza del 04/10/2017 della Corte di appello di L'Aquila che l'aveva irrevocabilmente assolto dal reato di cui al capo 1 (art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000) relativamente all'anno di imposta 2011. Deduce che: - il fatto contestato nel procedimento abruzzese riguardava l'occultamento di tutte le scritture contabili e dei documenti dei quali è obbligatoria la conservazione; l'imputazione cristallizzava la condotta come commessa in Teramo il 27/07/2011; - il fatto oggetto di odierno scrutinio riguarda l'occultamento o comunque la distruzione, in tutto o in parte, delle fatture di acquisto, intracomunitario e nazionale, e di vendita relative agli anni 2011/2012; la condotta è contestata come accertato in Trento dal 07/09/2011 con condotta perdurante; - in entrambi i procedimenti penali l'unica fonte di prova documentale era costituita dal medesimo PVC dell'Agenzia delle Dogane - Sezione operativa territoriale di Giulianova - del 12/03/2013 a seguito di accertamento fiscale del 27/07/2011, con avviso di comparizione personalmente consegnato al ricorrente cui era stata contestata la mancata esibizione della documentazione contabile relativa agli anni di imposta 2009, 2010 e primo semestre 2011; - il 'tempus commissi delicti' è il medesimo, in entrambi i processi la contestazione era aperta a prescindere dalla indicazione temporale utilizzata a Trento; - la competenza di Trento era stata radicata in conseguenza del trasferimento del domicilio fiscale effettuato il 12/10/2011; - l'assoluzione era stata deliberata sul rilievo che il commercialista, tenutario della contabilità d'impresa nel 2013, aveva riferito, in sede di indagini preliminari, che tutti i registri, i documenti contabili e le fatture passive relativi agli anni di imposta 2009, 2010 e 2011 erano stati regolarmente tenuti ed esibiti; - la sentenza impugnata, facendo leva sulla contestazione relativa a due fatture del 2012, ha determinato l'infondatezza del riconoscimento del 'ne bis in idem' per l'anno di imposta 2011 con una duplicazione della contestazione, a Teramo e Trento, in palese violazione di legge; - tale vizio non è unico, ma si accompagna all'ulteriore motivo del rigetto della specifica (ed analoga) doglianza fondata sulla natura permanente del reato che, secondo la sentenza impugnata, rende diverso il fatto storico per il quale si procede da quello coperto da giudicato. 1.2.Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l'inosservanza e l'erronea applicazione dell'art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000.

Deduce al riguardo: - il Tribunale di Trento, acquisita la sentenza della Corte di appello di L'Aquila, con ordinanza istruttoria dibattimentale del 20/12/2018, adottata su richiesta del pubblico ministero, aveva autorizzato un nuovo accertamento di polizia giudiziaria presso lo stesso commercialista, dott. Pepe, già tenutario - come detto - delle scritture contabili nel 2013, onde richiedere l'acquisizione delle fatture già esibite nel processo aquilano il cui esito era stato negativo; - ciò ha comportato una triplice conseguenza:

i) la prima: la richiesta era inammissibile perché la "controprova", in realtà, si era già formata nel processo abruzzese ed era confluita nel giudicato irrevocabile mediante la deposizione del commercialista che aveva riferito che tutti i registri, i documenti contabili e le fatture acquisti degli anni di imposta 2009, 2010 e 2011, erano stati regolarmente tenuti ed esibiti alla data della richiesta (13/06/2013); appare evidente la violazione dell'art. 238-bis cod. proc. pen. che consentiva una rivalutazione della medesima prova ma non la illegittima replica di un'attività istruttoria relativa ad un medesimo fatto storicamente accertato con efficacia di giudicato (la effettiva tenuta di tutta la contabilità relativa all'anno 2011 che dimostrava oltretutto la cessazione della permanenza alla data del 13/06/2013 e non a quella del mese di luglio 2011); evidente è anche la violazione dell'art.649 cod. proc. pen. nella sua duplice proiezione sostanziale e processuale; ii) la seconda: anche a voler ritenere legittimo l'accertamento effettuato presso il commercialista a distanza di sei anni dall'ultimo accesso, il fatto storico del mancato occultamento restava comunque provato come inesistente; l'obbligo di conservazione delle scritture, impropriamente evocato dalla sentenza, assume tutt'altra veste giuridica, essendo sanzionato esclusivamente come illecito amministrativo; iii) la terza: l'accertamento posto in essere nei confronti del commercialista è del tutto nullo e privo di qualsivoglia rilevanza giuridica posto che il dott.

Pepe non era più il tenutario delle scritture contabili dal 13/06/2013, giorno di cessazione dell'incarico professionale. 1.3.Con il terzo motivo, che riguarda la mancata esibizione delle due fatture di acquisto intracomunitario dell'anno 2012, deduce, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l'inosservanza e l'erronea applicazione degli artt. 52 e segg., d.P.R. n. 633 del 1972, e dell'art. 12, legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente). Deduce al riguardo: - l'unico PVC utilizzato nei due processi penali è quello dell'Agenzia delle Dogane - Sezione operativa territoriale di Giulianova - del 12/03/2013 emesso a seguito di accertamento fiscale del 27/07/2011, con avviso di comparizione personalmente consegnato al ricorrente cui era stata contestata la mancata esibizione della documentazione contabile relativa agli anni di imposta 2009, 2010, primo semestre 2011; - nessuno PVC relativo all'anno 2012 era mai stato notificato al ricorrente; - solo nel corso del processo di primo grado l'Agenzia delle Dogane di Trento, accortasi della mancanza del PVC relativo all'anno 2012, ha emesso un nuovo PVC, notificato il 14/01/2019 in corso di dibattimento e relativo ad un capo di imputazione già formalizzato, in palese violazione delle garanzie difensive che ne imponevano/consentivano l'utilizzabilità solo se acquisito nel corso delle indagini preliminari; - l'avviso con la richiesta di documentazione per l'annualità 2012, inviata con raccomandata del 23/06/2017 ai sensi dell'ad 51, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, cui fa riferimento la sentenza, non era stato preceduto dalla redazione del PVC, notificato, come detto, solo in data 14/01/2019, dopo la chiusura delle indagini preliminari e la scadenza del termine massimo previsto a pena di decadenza dall'art. 57, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, e fissato al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di imposta; - il PVC del 2019 è stato emesso in palese violazione delle norme che ne disciplinano l'emissione (art. 52, d.P.R. n. 633 del 1972; art. 12, Statuto del Contribuente):

è stata totalmente pretermessa la fase istruttoria, anzi non è stata formalizzata l'apertura di un procedimento di accertamento fiscale, non è stato effettuato alcun accesso, è mancata la fase ispettiva, non è stato redatto un PVC contenente specifiche contestazioni, con conseguente nullità dell'avviso di accertamento successivamente emesso; - tali aspetti sono stati totalmente pretermessi dalla Corte di appello che, con evidente travisamento sul punto, non ha minimamente preso in considerazione l'omessa redazione e notifica del PVC 2012 al contribuente, ritenendo legittima la richiesta di esibizione delle due fatture del 2012 sul presupposto del PVC del 2011; - in ogni caso, il mero mancato rinvenimento di due fatture non è sufficiente a integrare il delitto di cui all'art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000; - la società da lui legalmente rappresentata si era trasferita in Germania il 22/06/2012, avendo svolto la propria attività a Trento per un breve periodo (dal 23/02/2012 al 22/06/2012); in Germania era stata presentata la dichiarazione dei redditi relativa all'anno di imposta 2012, ciò a riprova della mancanza del fine di evasione che qualifica il dolo del reato per il quale si procede avendo assunto un comportamento collaborativo, ben lontano dalla volontà di occultamento di due fatture che non ha reso impossibile ricostruire i redditi ed il volume degli affari. 1.4.Con il quarto motivo, che riguarda il capo 2 della rubrica, deduce, ai sensi dell'art. 606, lett. e), cod. proc. pen., la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in relazione al travisamento della prova e all'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 74 del 2000.

Richiamata la normativa in materia di applicazione del cd. "regime del margine" (esclusa, nel caso di specie, per l'esclusione del requisito soggettivo), deduce: - la condanna si basa sulla presentazione, da parte del venditore straniero, del cd. modello INTRA, da ciò desumendosi che la cessione delle autovetture fosse avvenuta con il regime ordinario e non con il cd. "regime a margine"; - si tratta di un elemento presuntivo insufficiente a costituire prova del reato contestato sotto il concorrente profilo:

a) del superamento della soglia di punibilità;

b) dell'ammontare degli elementi attivi sottratti all'imposizione che deve superare il 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, tre milioni di euro; - nel processo penale non possono trovare ingresso le presunzioni legali tipiche tributarie né il valore determinato in base ad un accertamento induttivo puro; - nel caso di specie, incontestata la sussistenza del requisito oggettivo (compravendita di auto usate che hanno più di sei mesi dall'immatricolazione ed hanno percorso più di seimila chilometri), quello soggettivo è stato escluso in via presuntiva sol perché il cedente comunitario aveva registrato l'operazione come soggetta a regime ordinario; tale dato è stato desunto dalla consultazione del sistema VIES, ma si tratta di dato insufficiente; - dalla stessa informativa dell'Agenzia delle Dogane risulta che la maggior parte dei veicoli avevano più di quattro anni ed avevano percorso più di 160.000 chilometri;- un ulteriore errore di metodo è stato effettuato nelle operazioni occorse in Italia: dall'elenco a pag. 11 dell'avviso di accertamento appare evidente che i cedenti sono privati con conseguente assoggettabilità dell'operazione al cd. "regime del margine"; - inoltre, la percentuale di ricarico, ricostruita ai fini del calcolo dei ricavi non dichiarati, risente di un evidente travisamento della prova: la BMW tg.

EH208FV, acquistata al prezzo di C 37.000,00 è stata rivenduta al prezzo di C 37.440 (come si desume dalla pag. 176 dell'informativa) e non a quello di C 42.000,00, viziando il calcolo della percentuale di ricarico medio induttivo del 13,09% che ha a sua volta inficiato tutto il successivo calcolo finale; - anche il metodo utilizzato nella spiegazione del superamento della soglia di punibilità è del tutto errato e ciò per due ragioni:

i) l'Ufficio ha escluso il regime del margine nei casi in cui il cedente era un soggetto IVA (autovettura 3 e 15 del citato prospetto 11) e tuttavia tali autovettura erano state acquistate in regime del margine e dunque VIVA andata calcolata sulla differenza tra il valore di acquisto e quello di vendita; inoltre l'autovettura n. 15 era stata acquistata da un privato, non da un soggetto IVA, e rivenduta ad un soggetto IVA; il) quanto alle autovettura acquistate e rivendute sul territorio nazionale, non sono state scomputate le differenze negative di valore da quelle positive con la conseguenza che l'ulteriore IVA dovuta non è pari ad C 9.126,00, bensì pari ad C 3.034,00, ciò che comporta il mancato superamento della soglia di punibilità; - ma a che a tener fede al valore dell'imposta evasa così come accertata dall'Ufficio e fatta propria dai Giudici di merito, viene in rilievo la soglia di tolleranza del 10% prevista dall'art. 7, d.lgs. n. 74 del 2000, o comunque la possibile applicazione della causa di non punibilità per speciale tenuità del fatto. 1.5.Con il quinto motivo deduce, ai sensi dell'art. 606, lett.

b) ed e), cod. proc. pen., l'erronea applicazione dell'art. 62-bis cod. pen., l'eccessività della pena e l'omessa motivazione in ordine alla richiesta di estinzione dei reati per prescrizione formulata con l'appello. La mancata applicazione delle circostanze attenuanti generiche, afferma, è stata giustificata con la gravità della condotta connotata dall'occultamento di un notevole volume d'affari, dall'organizzazione, dall'alterazione della documentazione, argomenti, questi, non consoni alla propria persona siccome incensurata che mai si è avvalsa di alcuna organizzazione.

La gravità della condotta, inoltre, è stata valorizzata anche per la determinazione della pena in misura superiore al minimo edittale, con illegittima duplicazione afflittiva del disvalore del fatto. Nessuna risposta, inoltre, è stata fornita alla eccepita prescrizione dei reati posto che la richiesta di rinvio a giudizio è stata depositata il 12/01/2018 a distanza di oltre sei anni dal contestato occultamento della fatture del 2011, accertato il 07/09/2011.CONSIDERATO IN DIRITTO 1.11 ricorso è infondato. 2.11 ricorrente è stato ritenuto penalmente responsabile dei seguenti reati:

1) del reato di cui all'art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000, perché, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto ovvero di consentire ad altri l'evasione, quale titolare dell'omonima impresa individuale, aveva occultato o comunque distrutto, in tutto o in parte, 21 fatture di acquisto intraconnunitario di autovetture relative all'anno 2011, una fattura di acquisto nazionale e nove fatture di vendita nazionale di autovetture relative all'anno 2011, due fatture di acquisto intracomunitario di autovetture relative all'anno 2012; i fatti sono contestati come accertati in Trento il 07/09/2011 con condotta perdurante;

2) del reato di cui all'art. 4, d.lgs. n. 74 del 2000, perché, nella sua già indicata qualità, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, aveva indicato nella dichiarazione annuale relativa all'anno di imposta 2011, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo; il fatto è contestato come commesso in Trento il 03/10/2012, data di presentazione della dichiarazione. 2.1.Dalla lettura della sentenza impugnata il fatto è ricostruito nei seguenti termini:

i) l'imputato aveva acquistato in Germania delle autovetture usate assoggettando le relative transazioni al cd. "regime del margine" per effetto del quale l'imponibile IVA non viene calcolato in base al valore del bene compravenduto, bensì in base alla differenza tra il prezzo di acquisto e quello di vendita purché ricorrano, alternativamente, le seguenti condizioni:

a) il venditore non è soggetto IVA;

b) il venditore è soggetto IVA che non aveva potuto detrarre l'imposta a monte dell'operazione; ii) nell'anno 2011 l'imputato aveva movimentato un volume di affari mediante acquisti intracomunitari pari ad C 708.543,00; iii) il volume di affari era stato ricostruito in base ai cd. modelli INTRA presentati dai soggetti comunitari che non operano (o comunque non hanno effettuato transazioni) in regime del margine; in particolare, dalla consultazione del sistema VIES e dai relativi elenchi riepilogativi dei modelli INTRA presentati dai fornitori era emerso che questi ultimi, diversamente dall'imputato, avevano applicato il normale regime dell'IVA intracomunitaria; iv) né l'imputato, né il suo commercialista, dott.

Pepe, all'epoca tenutario delle scritture contabili, erano stati in grado di fornire la documentazione richiesta dall'Agenzia delle Entrate, secondo quanto risulta anche dall'accesso effettuato presso lo studio del commercialista nel corso del processo.3.Tanto premesso, i primi tre motivi, comuni per l'oggetto delle relative deduzioni, sono infondati (oltre che proposti al di fuori dei casi consentiti dalla legge nella fase di legittimità). 3.1.Dalla lettura della sentenza di primo grado risulta che dal PVC redatto dall'Agenzia delle Dogane di Giulianova erano derivati due diversi ed ulteriori avvisi di accertamento, l'uno emesso dall'Agenzia delle Entrate di Teramo, relativo alle annualità 2009, 2010, primo semestre 2011, l'altro emesso dall'Agenzia delle Entrate di Trento relativo al secondo semestre 2011 e all'anno 2012 a causa del fatto che il ricorrente dal 12/10/2011 aveva ivi spostato la sede legale dell'impresa. 3.2.Di conseguenza, il fatto oggetto di contestazione nel processo abruzzese risulta fissato alla data del 27/07/2011 laddove quello oggetto di odierna cognizione risulta contestato come accertato dal 07/09/2011 con permanenza. 3.3.Secondo l'autorevole insegnamento della Corte di cassazione, ai fini della preclusione connessa al principio "ne bis in idem", l'identità del fatto sussiste quando vi sia corrispondenza storico-naturalistica nella configurazione del reato, considerato in tutti i suoi elementi costitutivi (condotta, evento, nesso causale) e con riguardo alle circostanze di tempo, di luogo e di persona (Sez.

U, n. 34655 del 28/06/2005, Donati, Rv. 231799 - 01; Sez. 2, n. 52606 del 31/10/2018, Rv. 275518 - 02; Sez. 5, n. 50496 del 19/06/2018, Rv. 274448 - 01; Sez. 3, n. 21994 del 01/02/2018, Rv. 273220 - 01; Sez. 4, n. 3315 del 06/12/2016, Rv. 269223 - 01). 3.4.11 criterio della identità storico-naturalistica del fatto è stato fatto proprio anche dalla Corte costituzione che, con sentenza, n. 200 del 2016, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 649 del codice di procedura penale, nella parte in cui esclude che il fatto sia il medesimo per la sola circostanza che sussiste un concorso formale tra il reato già giudicato con sentenza divenuta irrevocabile e il reato per cui è iniziato il nuovo procedimento penale.

Il Giudice delle leggi ha applicato all'ordinamento interno l'interpretazione dell'art. 4, Prot. n. 7, della Convenzione EDU, fatta propria dalla Corte EDU, secondo cui ai fini del divieto del 'bis in idem' (che vieta di perseguire o giudicare per un secondo illecito una persona già condannata o sanzionata per gli stessi fatti), deve essere adottato il più favorevole criterio dell'idem factum anziché la più restrittiva nozione di idem legale, sicché il "fatto", di per sé, va definito secondo l'accezione che gli conferisce l'ordinamento, e non quella di un eventuale approccio epistemologico.

In questa prospettiva, l'idem storico è l'accadimento materiale frutto di un'addizione di elementi, la cui selezione è condotta secondo criteri normativi: «Il fatto storico-naturalistico rileva, ai fini del divieto di bis in idem, secondo l'accezione che gli conferisce l'ordinamento, perché l'approccio epistemologico fallisce nel descriverne un contorno identitario dal contenuto necessario. Fatto, in questa prospettiva, è l'accadimento materiale, certamente affrancato dal giogo dell'inquadramento giuridico, ma pur sempre frutto di un'addizione di elementi la cui selezione è condotta secondo criteri normativi.

Non vi è, in altri termini, alcuna ragione logica per concludere che il fatto, pur assunto nella sola dimensione empirica, si restringa all'azione o all'omissione, e non comprenda, invece, anche l'oggetto fisico su cui cade il gesto, se non anche, al limite estremo della nozione, l'evento naturalistico che ne è conseguito, ovvero la modificazione della realtà indotta dal comportamento dell'agente». Avverte il Giudice delle leggi che «né la sentenza della Grande Camera, 10 febbraio 2009, Zolotoukhine contro Russia, né le successive pronunce della Corte EDU recano l'affermazione che il fatto va assunto, ai fini del divieto di bis in idem, con esclusivo riferimento all'azione o all'omissione dell'imputato.

A tal fine, infatti, non possono venire in conto le decisioni vertenti sulla comparazione di reati di sola condotta, ove è ovvio che l'indagine giudiziale ha avuto per oggetto quest'ultima soltanto (ad esempio, sentenza 4 marzo 2014, Grande Stevens contro Italia). Anzi, in almeno tre occasioni, il giudice europeo ha attribuito importanza, per stabilire l'unicità del fatto, alla circostanza che la condotta fosse rivolta verso la medesima vittima (sentenza 14 aprile 2014, Muslija contro Bosnia Erzegovina, paragrafo 34; sentenza 14 aprile 2014, Khmel contro Russia, paragrafo 65; sentenza 23 settembre 2015, Butnaru e Bejan-Piser contro Romania, paragrafo 37), e ciò potrebbe suggerire che un mutamento dell'oggetto dell'azione, e quindi della persona offesa dal reato, spezzi il nesso tra fatto giudicato in via definitiva e nuova imputazione, pur in presenza della stessa condotta (come potrebbe accadere, ad esempio, nell'omicidio plurimo)». 3.5.Con la citata sentenza Sergey Zolotukhin c.

Russia, la Corte EDU, Grande Camera, 10/02/2009, è giunta ad un approdo definitivo e organico in tema di applicazione del divieto di 'bis in idem' codificato dall'art. 4, del Protocollo n. 7 della Convenzione EDU. Dopo aver dato conto delle pronunce che l'hanno preceduta, la Corte europea ha esaminato i trattati e gli strumenti internazionali che sanciscono il divieto del 'bis in idem', constatando che non tutti usano gli stessi termini. L'art. 4 del Protocollo n. 7 della Convenzione EDU, l'art. 14, § 7, del Patto internazionale sui diritti civili e politici adottato dall'Assemblea Generale delle Nazioni Unite, e l'art. 50 della Carta Europea dei Diritti Fondamentali utilizzano i termini: "[same] offence/[meme] infraction" (in italiano i termini offence e infraction possono essere tradotti sia come reato che come offesa.

Nella traduzione non ufficiale in lingua italiana dell'art. 4 del Protocollo n. 7, sono stati tradotti con la parola reato). L'art. 8 § 4 della Convenzione Americana sui diritti umani utilizza invece i termini "[same] cause", così interpretato dalla Corte Inter-americana sui diritti umani: «Diversamente dalla formula utilizzata da altri strumenti internazionali di protezione dei diritti umani (ad esempio, il Patto internazionale delle Nazioni Unite sui diritti civili e politici, articolo 14 § 7), che fa riferimento allo stesso "crimine", la Convenzione americana usa l'espressione "[same] causegmeme] faits", che è un termine decisamente più favorevole alla vittima».

L'art. 54 della Convenzione Schengen del 1985 utilizza i termini "[same]factsgmeme] faits". L'art. 20 dello Statuto di Roma della Corte penale internazionale utilizza i termini "[same] conducr/ [mémes] actes constitutifs". La Corte EDU ha quindi sottolineato che la distinzione tra i termini "stessi atti" o "stessi fatti", da un lato, e "stesso reato", dall'altro, è stata ritenuta sia dalla CGUE che da quella Inter-americana un elemento importante a favore dell'adozione di un approccio basato strettamente sull'identità degli atti materiali e del rifiuto della qualificazione giuridica di tali atti giudicata come irrilevante.

Un tale approccio interpretativo, secondo le due Corti, è più favorevole - annota la Corte EDU - perché l'autore del reato saprebbe che, una volta condannato o assolto, non deve temere ulteriori procedimenti penali per la medesima condotta o il medesimo fatto. La Corte EDU prende spunto da questa constatazione e, ribadendo che la Convenzione EDU deve essere interpretata ed applicata in modo da rendere pratici ed effettivi e non teorici o illusori i diritti in essa riconosciuti, ha affermato che l'uso del termine "offence/ infraction" nell'art. 4 del Protocollo n. 7, non giustifica un approccio interpretativo di tipo restrittivo; il ricorso alla mera qualificazione giuridica del medesimo fatto rischia di indebolire il divieto di 'bis in idem' piuttosto che • • • • • • • •• •• • • • • • • • • • •• • •• • • • •• •• •• • III- alta - sulla gravità del reato e sulla misura della pena e può condizionare l'operatività di eventuali cause estintive). 3.7.Nel caso in esame il fatto storico oggetto di contestazione è totalmente diverso da quello oggetto di precedente condanna per circostanze di tempo.

E' sufficiente osservare che il fatto per il quale si procede è stato consumato in epoca successiva a quello per il quale il ricorrente è già stato irrevocabilmente assolto: in questo caso il fatto è contestato come accertato a partire dal 07/09/2011; in quello abruzzese era contestato come consumato il 27/07/2011. La contestazione dalla quale l'imputato è stato assolto non era "aperta", diversamente da quanto affermato dal ricorrente, sicché, in assenza di ulteriori elementi di conoscenza (la sentenza aquilana non è stata nemmeno allegata al ricorso) la permanenza del reato non poteva ritenersi protratta fino alla sentenza di primo grado. 3.8.1n tema di reato permanente, il divieto di un secondo giudizio riguarda la condotta delineata nell'imputazione ed accertata con sentenza, di condanna o di assoluzione, divenuta irrevocabile e non anche la prosecuzione della stessa condotta o la sua ripresa in epoca successiva, giacché si tratta di "fatto storico" diverso non coperto dal giudicato (Sez. 3, n. 9988 del 19/12/2019, dep. 2020, Rv. 278534 - 01;

Sez. 6, n. 20315 del 05/03/2015, Rv. 263546 - 01; Sez. 3, n. 15441 del 13/03/2001, Rv. 219499 - 01). 3.9.11 ricorrente obietta che la prova dei fatti è unica, identificandosi nel PVC dell'Agenzia delle Dogane di Giulianova emesso in epoca successiva alle annualità prese in considerazione, sicché, sul piano logico, essa dovrebbe produrre le sue conseguenze anche sul processo successivo a quello abruzzese. E' agevole osservare però che, come ricordato in precedenza, dal PVC giuliese sono gemmati due diversi avvisi di accertamento il primo dei quali (quello indirizzato all'AG abruzzese) non è chiaro se sia mai stato portato a conoscenza dell'AG trentina.

La questione, prima ancora che giuridica, ha consistenza fattuale e riguarda il governo della prova e la ricostruzione del fatto sicché la sua deduzione non è ammessa in questa sede sotto forma di violazione del divieto di bis in idem, bensì, semmai, di travisamento, per omissione, di una prova decisiva ai fini dell'assoluzione quantomeno per il secondo semestre 2011 (essendo pacifico che l'anno 2012 non era stato oggetto di accertamento da parte dell'agenzia delle Dogane). Il ricorrente sembra invocare l'applicazione del principio affermato da questa Corte di cassazione secondo il quale, in caso di reati permanenti, allorquando sia intervenuta una sentenza di proscioglimento passata in giudicato per insussistenza del fatto o per mancata commissione dello stesso, per il principio del "ne bis in idem" è preclusa la valutazione del segmento di condotta posto in essere dal medesimo imputato successivamente a detta sentenza qualora tra il fatto già irrevocabilmente giudicato e quello da giudicare vi sia coincidenza dell'intera materialità del reato nei suoi tre elementi essenziali: condotta evento e nesso causale (Sez. 3, n. 55474 del 23/02/2017, Rv. 272361 - 01).

Sennonché, come detto, occorre la prova della coincidenza dell'intera materialità del fatto; questione di fatto del tutto diversa da quella dedotta con il primo motivo ed ampiamente affrontata dal primo Giudice. Questi, infatti, aveva affermato che il verbale di constatazione redatto dall'Agenzia delle Dogane si fermava al primo semestre del 2011 e che gli erano sconosciute, di conseguenza, le fatture relative al secondo semestre il cui occultamento era stato accertato dall'Agenzia di Trento «i cui accertamenti hanno condotto ad evidenziare l'esistenza di ulteriori fatture riferite alla seconda metà del 2011, oltre a fatture d'acquisto relative all'anno 2012» (pag. 12).

Aggiungeva il Tribunale che il commercialista del ricorrente aveva riferito di aver consegnato la documentazione all'imputato affinché questi la esibisse, a sua volta, all'Agenzia delle Dogane, cosa mai avvenuta e che, in ogni caso, dall'esame delle copie cartacee conservate nel suo studio e sul computer era emerso che non v'era traccia delle fatture del 2012 e che le fatture relative al 2011 erano solo fatture di acquisto non meglio specificate (la rubrica contesta l'occultamento anche delle fatture di vendita emesse nel 2011). Il dato si salda all'ulteriore notazione che il Creo aveva «depositato fatture falsificate e non corrispondenti a quelle acquisite dai suoi fornitori esteri all'atto dell'immatricolazione dei veicoli importati».

Ciò a riprova della natura squisitamente fattuale surrettiziamente dedotta con il primo motivo. Alla luce dei dati di fatto indicati dal Tribunale, la questione - posta in appello - sulla ragione per la quale la procura della Repubblica di Teramo aveva cristallizzato il fatto ad una data ben precisa, piuttosto che in forma aperta, non ha alcuna rilevanza tenuto conto della diversità persino dell'oggetto materiale delle condotte contestate (questione non dedotta in appello se non in modo generico e senza prendere posizione su quanto affermato dal Tribunale circa la genericità dell'affermazione per la quale erano state esibite le "fatture" del 2011 avuto riguardo alla specificità delle fatture analiticamente indicate nella rubrica).

Alla luce delle considerazioni che precedono, l'affermazione per la quale le fatture di acquisto relative al 2011 erano state regolarmente esibite vuol provare troppo ed è distonica rispetto alla contestazione (ove, come detto, si fa riferimento anche alle fatture di vendita) ed alla analitica indicazione proprio delle fatture mancanti. 3.10.Le due fatture del 2012 furono inutilmente richieste all'imputato nel 2017, prima dell'esercizio dell'azione penale e, dunque, nell'ambito delle indagini preliminari avviate dal pubblico ministero a seguito della trasmissione degli atti relativi al troncone trentino.

Non ha dunque alcuna rilevanza l'accesso successivamente disposto in corso di processo, né la circostanza che non sia stata oggetto di specifico avviso di accertamento. Il procedimento penale vive di vita propria, essendo impermeabile a qualunque limitazione della prova stabilita dalle leggi civili (ma anche tributarie) che non riguardino lo stato di famiglia o di cittadinanza ma anche a qualunque vizio degli atti tipici attraverso i quali deve essere esercitata la pretesa erariale. Quando l'illecito tributario costituisce anche delitto, «gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e quant'altro possa servire per l'applicazione della legge penale sono compiuti con l'osservanza delle disposizioni del codice di procedura penale» (art. 220, disp. att. c.p.p.). 4.11 quarto motivo è infondato e proposto al di fuori dei casi consentiti dalla legge nella fase di legittimità. 4.1.Lungi dal ricorso a presunzioni tributarie, il fatto-reato contestato al capo 2 della rubrica si basa su un elemento di prova ben preciso: la presentazione dei modelli INTRA attestanti la mancanza dei presupposti per l'applicazione del regime del margine e, dunque, di un regime impositivo più favorevole. 4.2.Le ulteriori deduzioni hanno natura fattuale e non risultano dedotte in appello sicché non possono essere proposte per la prima volta in questa sede, nemmeno sotto il profilo del travisamento della prova (inconoscibile in questa sede). 4.3.Infine, la causa di non punibilità di cui all'abrogato art. 7, d.lgs. n. 74 del 2000, riguarda le «valutazioni estimative», non la fraudolenta applicabilità di un regime impositivo più favorevole mediante la indicazione di fatti storicamente non corrispondenti a vero. 5.L'ultimo motivo è del tutto infondato. 5.1.0sserva il Collegio: 5.2.1a applicazione delle circostanze attenuanti generiche non costituisce oggetto di un diritto con il cui mancato riconoscimento il giudice di merito si deve misurare poiché, non diversamente da quelle "tipizzate", la loro attitudine ad attenuare la pena si deve fondare su fatti concreti; 5.3.il mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche può essere legittimamente giustificato con l'assenza di elementi o circostanze di segno positivo, a maggior ragione dopo la modifica dell'art. 62 bis, disposta con il D.L. 23 maggio 2008, n. 92, convertito con modifiche nella legge 24 luglio 2008, n. 125, per effetto della quale, ai fini della concessione della diminuente non è più sufficiente lo stato di incensuratezza dell'imputato (Sez. 1, n. 39566 del 16/02/2017, Starace, Rv. 270986;

Sez. 3, n. 44071 del 25/09/2014, Papini, Rv. 260610; Sez. 1, n. 3529 del 22/09/2013, Stelitano, Rv. 195339); 5.4.peraltro, già da prima della suddetta modifica normativa, questa Corte, in tema di attenuanti generiche, aveva affermato il principio di diritto secondo il quale, posto che la ragion d'essere della relativa previsione normativa è quella di consentire al giudice un adeguamento, in senso più favorevole all'imputato, della sanzione prevista dalla legge, in considerazione di peculiari e non codificabili connotazioni tanto del fatto quanto del soggetto che di esso si è reso responsabile, ne deriva che la meritevolezza di detto adeguamento non può mai essere data per scontata o per presunta, sì da dar luogo all'obbligo, per il giudice, ove questi ritenga invece di escluderla, di giustificarne sotto ogni possibile profilo, l'affermata insussistenza.

Al contrario, è la suindicata meritevolezza che necessita essa stessa, quando se ne affermi l'esistenza, di apposita motivazione dalla quale emergano, in positivo, gli elementi che sono stati ritenuti atti a giustificare la mitigazione del trattamento sanzionatorio; trattamento la cui esclusione risulta, per converso, adeguatamente motivata alla sola condizione che il giudice, a fronte di specifica richiesta dell'imputato volta all'ottenimento delle attenuanti in questione, indichi delle plausibili ragioni a sostegno del rigetto di detta richiesta, senza che ciò comporti tuttavia la stretta necessità della contestazione o della invalidazione degli elementi sui quali la richiesta stessa si fonda (Sez. 1, n. 11361 del 19/10/1992, Gennuso, Rv. 192381; nello stesso senso, più recentemente Sez. 3, n. 11539 del 08/01/2014, Mammola, Rv. 258696, che ha ribadito il principio secondo cui il giudice di merito non è tenuto a riconoscere le circostanze attenuanti generiche, né è obbligato a motivarne il diniego, qualora in sede di conclusioni non sia stata formulata specifica istanza); 5.5.ne consegue che l'obbligo di motivazione non sussiste tanto se la richiesta manca, quanto in caso di richiesta generica che non alleghi gli specifici indicatori di una possibile attenuazione della pena (sulla necessità della specificità della richiesta, oltre le pronunce già citate, anche Sez. 3, n. 23055 del 23/04/2013, Banic, Rv. 256172;

Sez. 1, n. 5917 del 12/03/1990, Bagli, Rv. 184129; Sez. 2, n. 2344 del 13/07/1987, Trocarico, Rv. 177678). La presunzione di non meritevolezza, in ultima analisi, non impone al giudice di spiegare le ragioni della mancata applicazione delle circostanze attenuanti generiche in mancanza di richiesta dell'imputato o in caso di richiesta generica (Sez. 3, n. 54179 del 17/07/2018, Rv. 275440; Sez. 3, n. 9836 del 17/11/2015, Rv. 266460); 5.6.nel caso si specie la richiesta di applicazione delle circostanze attenuanti generiche non era stata formulata con specifico motivo di appello, ma solo chiesta nel 'petitum'; 5.7.al ricorrente è stata applicata la pena prevista per il reato più grave (art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000); non v'è alcuna evidenza dell'applicazione di una pena più grave di quella vigente all'epoca della consumazione del reato