Italian Supreme Court allows appeal against tax assessment based on circumstantial evidence requiring rigorous judicial verification.

IGI CINQUEMANI-controricorrente -sul controricorso incidentale proposto da SAVISE EXPRESS S.R.L., inpersona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difesodall'avvocato LUIGI CINQUEMANI-ricorrente incidentale-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore-intimato-avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO dellaSICILIA n. 88/2024 depositata il 05/01/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dallaConsigliera Raffaella Brogi.Numero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/20261.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (hinc: CGT2),con la sentenza n. 88/2024 depositata in data 05/01/2024, ha rigettato sial’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 246/2019emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Palermo, con la qualeera stato accolto il ricorso proposto da Savise Express s.r.l. (hinc: lacontribuente o la società contribuente) contro l’avviso di accertamentorelativo all’anno d’imposta 2014. Tramite quest’ultimo, in particolare,l’amministrazione finanziaria aveva contestato l’utilizzo di fatture inesistentiper Euro 1.083,317,00 emesse dal fornitore “Cooperativa T S Servizi”, e diconseguenza recuperava a tassazione maggiori imposte ai fini IRES, IRAPed IVA, per complessivi Euro 458.332,00, oltre sanzioni, interessi edaccessori di legge.2.

Ai fini del presente giudizio è sufficiente rilevare che la CGT2 – rilevatoche l’atto impositivo impugnato si basava sulla presunzione che leprestazioni di trasporto e facchinaggio fatturate celassero l’illecitasomministrazione di manodopera e che le operazioni fatturate fosserogiuridicamente inesistenti in quanto emesse da un soggetto interposto, inmodo da consentire l’indebito conseguimento di vantaggi fiscali econtributivi da parte della contribuente - ha ritenuto che « Tuttavia ilcompendio accertativo si basa esclusivamente su presunzioni(asseritamente ritenute “gravi, precise e concordanti”) fondate su elementiindiziari che sono rimaste sfornite di prove certe» e che nessuna prova fossestata fornita dall’amministrazione finanziaria.3.

Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.4. La società contribuente ha resistito con controricorso, proponendo,contestualmente ricorso incidentale con due motivi.Numero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata laviolazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.1.1.

Con tale motivo la ricorrente ha evidenziato che la CGT2 ha datocontesti l'inesistenza di operazioni assunte dal contribuente a fondamentodella deducibilità di costi e della detraibilità della relativa imposta, ha l'oneredi provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura prodottadal contribuente non è stata realizzata e che tale prova può essere data amezzo di presunzioni indicando specificamente gli elementi presuntivi.1.2. Il giudice di merito ha, tuttavia, il dovere di valutare gli elementipresuntivi indicati dall’Amministrazione, verificando se gli stessi,singolarmente e complessivamente considerati, possano essere qualificatiin termini di gravità, precisione e concordanza e possano, quindi, assurgerea fonte di prova.

In ordine alla valutazione di tali indizi la motivazione dellasentenza impugnata è meramente apparente.2. Con il secondo motivo di ricorso principale è stata denunciata laViolazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., inrelazione all’art. 1655 c.c. ed agli artt. 29 e 84 D.lgs. 276/2003, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.2.1. Con tale motivo il ricorrente espone che, ai sensi dell’art. 1655 c.c.con il contratto d’appalto l’appaltatore si obbliga a eseguire un’opera o unservizio verso un corrispettivo con organizzazione di mezzi propri e congestione a proprio rischio.

Tali evenienze sono richiamate nell’art. 29 d.lgs.n. 276 del 2003 (c.d. “Legge Biagi”) per distinguere il contratto d’appaltodalla somministrazione di lavoro. Al di fuori delle ipotesi espressamenteautorizzate ai sensi dell’art. 4 d.lgs. n. 276 del 2003 permane, nel nostroordinamento, il divieto generale di appalto di manodopera, fatto anchepenalmente sanzionato (v. art. 18, commi 1 e 2). Al fine di distinguereNumero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/2026l’appalto genuino dall’interposizione illecita di manodopera, l’art. 84,comma 2, d.lgs. n. 276 del 2003 invita ad indagare sul complessivocomportamento dell’appaltatore, che non deve essersi limitato a inviare ipropri dipendenti presso l’azienda committente.

La giurisprudenza e laprassi amministrativa hanno individuato alcuni indici sintomatici degliappalti illeciti di manodopera, quali, a titolo esemplificativo, la mancanza diorganizzazione imprenditoriale dell’appaltatore, il mancato esercizio delpotere direttivo, l’impiego di beni forniti dall’appaltante, la sussistenza di uncorrispettivo pattuito in base alle ore di lavoro effettive e non riguardoall’opera compiuta, o, ancora, la corresponsione della retribuzionedirettamente da parte del committente. L’organizzazione dell’appaltatore el’eterodirezione dei dipendenti - ossia l’ampiezza dello spazio decisionaleche gli è riservato in relazione a modalità e organizzazione dell’incaricoaffidato dal committente, il quale non dovrà avere poteri direttivi ed’ingerenza - costituiscono gli indici più rilevanti per l’interprete nell’attivitàdi accertamento della genuinità dell’appalto.2.2.

Ad avviso di parte ricorrente la sentenza impugnata viola iparametri normativi posti a fondamento del motivo di ricorso, avendoomesso di valutare gli elementi di prova indiziari addotti dall’Ufficio asostegno dell’atto accertativo nel quadro delle norme che definiscono ilcontratto di appalto (sub specie appalto di servizio) e lo distinguono dallasomministrazione di manodopera, norme nell’ambito delle quali emerge,quale elemento discriminante decisivo, l’autonomia organizzativa el’eterodirezione dei dipendenti.3. Passando all’esame del ricorso principale occorre rilevare che il primomotivo è infondato, dal momento che la lettura complessiva della sentenzaimpugnata evidenzia quale sia l’iter logico seguito dal giudice di secondecure, che pertanto incorre, al più, in insufficienze motivazionali, ma non nelvizio di motivazione apparente (sul punto v.

Cass., Sez. U, 07/04/2014, n.8053).Numero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/20264. Il secondo motivo – dato atto dell’infondatezza dell’eccezionesollevata a pag. 22 del controricorso, dato che il vizio è stato correttamenteprospettato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. ed èinconferente il riferimento al n. 5 della stessa norma - è, invece, fondato.Difatti, a fronte di numerosi elementi indiziari prodotti dall’amministrazionefinanziaria per provare la dissimulazione dell’appalto (illecito) dimanodopera, riportati a pag. 7 ss. del ricorso in cassazione - come:

«a)presenza di pagamenti effettuati direttamente dalla “Savise Express” aicreditori della “T S” in forza di crediti vantati da quest’ultima nei confrontidella verificata (committente);

b) rinvenimento di documentazione extracontabile (files estrapolati dai p.c. in dotazione alla rappresentante legaledella verificata, Virga Eleonora, e della socia La Rosa Antonina) che secondoi verificatori, in aggiunta agli altri elementi, dimostrano la fittizietà dellacooperativa che in pratica funge da “scatola vuota” artatamente utilizzataper scopi evasivi e gestita dal personale della Savise Express;

c) presenzadi un verbale di polizia stradale redatto a carico della verificata e dal cuicontenuto emerge la presenza di personale “formalmente” assunto dallacooperativa ma “di fatto” alle dipendenze della società verificata (nellaspecie veniva riscontrata la presenza di un trasportatore alla guida di unautomezzo di proprietà della “Savise Express”, regolarizzato dalla “T S” mache non risultava distaccato presso la committente).

d) assenza di una sedelegale in capo alla “T S Trasporti e Servizi” come confermato dairappresentanti legali pro tempore della cooperativa, succedutisi nel tempo(Giammanco Giuseppe e Sapienza Paolo);

e) assenza di attrezzature e/omezzi industriali per il carico e scarico di merci come pure di propri locali dideposito e di magazzinaggio, nonostante che sulla base degli accordicontrattuali con Savise Express la cooperativa fornisca “servizi didistribuzione delle merci per tutta la Sicilia con servizio di sponda idraulica,servizio ai piani e facchinaggio” (circa quest’ultime prestazioni rilevaperaltro che i rappresentanti non hanno esibito alcun documento contabileNumero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/2026subordinazione della “T S Trasporti e Servizi” alla “Savise Express S.r.l”come dimostrato dalla presenza di clausole contrattuali inconsuete(presenza di tariffa giornaliera a camion indipendentemente dalla quantitàdel carico, dal numero di consegne e dei viaggi da effettuare nella stessagiornata, corrispettivo determinato in misura fissa per ciascuna ora e nonalla quantità del servizio reso…);

g) fatturazioni della cooperativa scaturentianche da pre-fatture predisposte dalla committente;

h) fatture emesse dallacooperativa che riportano esplicitamente alla descrizione dellasomministrazione di personale;

i) promiscuità di utenze e didocumentazione fra i due soggetti economici rilevate dai verbalizzanti; j)prevalenza del cliente “Savise Express S.r.l” nei rapporti commercialiintrattenuti con la fornitrice “T S Trasporti e Servizi” (mono committente)visto e considerato che, nei periodi d’imposta sottoposti ad indagine (dal2012 al 2016), il soggetto cui la cooperativa aveva fatturato di gran lunga ipropri servizi è rappresentato dalla società ricorrente che in sostanza risultal’unico cliente (mediamente il 93% del proprio volume di affari con unapunta superiore al 98% riferita ai periodi d’imposta 2013 e 2015); k)dichiarazioni rese in atti da ex dipendenti della “T S Trasporti e Servizi” iquali in pratica confermano che alla gestione del personale dipendente e deimezzi in uso alla cooperativa appaltante sovraintende direttamente lacommittente società “Savise Express S.r.l.”;

l) l’unica attività gestionaleautonoma che può attribuirsi alla cooperativa (circostanza confermata daidati e dalle informazioni assunte presso l’I.N.P.S. sede di Palermo) èinerente al solo governo formale del rapporto di lavoro dipendente» - laCGT2 si è limitata a mere affermazioni assertive, come quella secondo cui:«Tuttavia il compendio accertativo si basa esclusivamente su presunzioni(asseritamente ritenute “gravi, precise e concordanti”) fondate su elementiindiziari che sono rimaste sfornite di prove certe.» oppure quella secondoNumero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/2026cui l’amministrazione finanziaria non aveva fornito nessuna provaapprezzabile.4.1.

Tale incedere argomentativo viola l’art. 2729 cod. civ., così comeinterpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, mancando sia l’esame deisingoli elementi indiziari prodotti dall’amministrazione finanziaria che unavalutazione complessiva degli stessi. È stato, infatti, precisato che il giudiceè tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi,precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito alfatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della"gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibileda quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in casodi pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola– desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamenteconvergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare ilprocedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementiindiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazionecomplessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e sela loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d.convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraversoun'analisi atomistica degli stessi (Cass., 21/03/2022, n. 9054).4.2.

Nel caso di specie manca nella sentenza impugnata la benchéminima valutazione degli elementi indiziari allegati dall’amministrazione,secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza scolpiti nell’art. 2729cod. civ. A tal proposito occorre precisare come tali criteri guidino non solol’esito positivo della prova indiziaria, ma anche quello che produca unrisultato negativo circa la possibilità di risalire dalla prova del fatto noto aquella del fatto (ignoto) principale oggetto di prova. In altre parole, a frontedi elementi indiziari puntuali allegati dalla parte su cui incombe l’onere dellaprova, il giudice non può limitarsi a una mera valutazione di insufficienza odi irrilevanza, dovendo eseguire sia una verifica individualizzata dei singoliNumero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/2026elementi probatori che una valutazione complessiva, secondo i requisiti digravità, precisione e concordanza.

Solo in esito a tale valutazione il giudicepuò concludere (negativamente) in ordine all’inidoneità degli elementi notia portare alla prova del fatto ignoto (oggetto di prova), poiché privi deirequisiti che regolano la prova indiziaria ai sensi dell’art. 2729 cod. civ.5. L’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, porta aritenere assorbiti anche i motivi di ricorso incidentale, incentrati sul capodella sentenza impugnata che aveva disposto la compensazione delle spesedi lite.5.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale era stata, infatti,denunciata la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto eprecisamente dell'art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n.3, c.p.c.5.2.

La ricorrente in via incidentale censura la decisione della CGT2 peraver disposto la compensazione delle spese del giudizio di appello, in paleseviolazione dell’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992.6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata lanullità della sentenza per violazione dell'art. 111 Cost. e dell'art. 36, comma2, n. 4), d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.6.1. Ad avviso della ricorrente in via incidentale la decisione impugnatain ordine alla compensazione delle spese di lite integra un’ipotesi dimotivazione meramente apparente, che emerge dalla pronuncia relativa alrigetto della domanda di riforma della sentenza di primo grado nella partein cui si è stabilito la compensazione delle spese del giudizio.7.

Come rilevato, il ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento delsecondo motivo di ricorso principale, che determina la cassazione dellasentenza impugnata, con rinvio alla CGT2 anche con riferimento alle spese.8. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il secondomotivo di ricorso principale e rigettato il primo motivo, mentre il ricorsoincidentale deve essere dichiarato assorbito.Numero registro generale 14371/2024Numero sezionale 3271/2026Numero di raccolta generale 20052/2026Data pubblicazione 16/06/20268.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie il secondo motivo di ricorso principale e rigetta il primomotivo;dichiara assorbito il ricorso incidentale;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo Maria Nonno