Cassation court allows appeal against tax authority, holding individual liable for VAT fraud via interposed person.

2019 depositata il 27/02/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/02/2026 dallaConsigliera Raffaella Brogi.Numero registro generale 28168/2019Numero sezionale 1911/2026Numero di raccolta generale 12399/2026Data pubblicazione 03/05/20261. L’Agenzia delle Entrate, in data 25/06/2015, ha notificato a Ciro Migliore,quale amministratore della società Lin Sen s.r.l., durante l’anno d’imposta2008, l’atto di contestazione e irrogazione di sanzioni ex d.lgs. n. 472 del1997, in relazione alla contabilizzazione di fatture per operazionioggettivamente inesistenti, all’emissione di fatture di vendita inesportazione per operazioni inesistenti e per indebite dichiarazioni di intentoper effettuare acquisiti di merci dai propri fornitori, senza pagare l’IVA,1.1.

Ciro Migliore – socio al 10% della società contribuente e legalerappresentante della società in periodi d’imposta precedenti - ha impugnatol’atto impositivo davanti alla Commissione tributaria Provinciale di Roma,che, con sentenza n. 11529 del 2017, ha dichiarato inammissibile il ricorso,rilevando come l’atto fosse stato emesso nei confronti della società e nonanche a carico del ricorrente che risultava estraneo alla pretesa erariale incontestazione.2. La Commissione tributaria regionale del Lazio (hinc: CTR) ha respintol’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, evidenziando che:- il giudice di prime cure si è limitato ad affermare che l’atto diirrogazione delle sanzioni era stato emesso solo nei confronti dellasocietà e che, conseguentemente, Ciro Migliore non era legittimato aimpugnarlo.

L’Ufficio non ha, tuttavia, articolato alcuna censura persconfessare l’affermazione del giudice di prime cure, adducendo leragioni per le quali l’atto impugnato fosse stato emesso anche neiconfronti del sig. Migliore;- la tesi dell’appellante circa la responsabilità solidale e sussidiaria dellaparte appellata è inconferente, in quanto si limita ad addure le ragioniche avrebbero potuto giustificare una contestazione nei confronti delMigliore - quale obbligato solidale – che risulta fatta solo nei confrontidella società;Numero registro generale 28168/2019Numero sezionale 1911/2026Numero di raccolta generale 12399/2026Data pubblicazione 03/05/2026- l’art. 7, comma 1, d.l. n. 269 del 2003 convertito con modificazioninella legge n. 326 del 2003, dispone che le sanzioni amministrativerelative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalitàgiuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica,prevedendo, poi, al comma 3, l’applicazione, in quanto compatibili,delle disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1998.3.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con un motivo.4. Ciro Migliore ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazionedel principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c. e dell’art. 7,comma 1, d.l. 30/09/2003, n. 269.1.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che è pacifico e non contestatoche l’atto di contestazione sia stato notificato a Ciro Migliore qualeamministratore di diritto della società Lin Sen s.r.l in liquidazione.

Semprein tale atto è stato evidenziato che nell’ambito di un procedimento penale èstato accertato un «complesso sistema fraudolento posto in essere tra idiversi soggetti collegati – tra i quali la società LI SEN s.r.l. e i signori CiroMigliore, Domenico Londei e Marco Berti – consistente in un consolidatoaccordo finalizzato alla commissione di reati fiscali di cui al D.Lgs. 74/2000.Lo scopo principale è quello di creare costi fittizi gravanti sul bilancio dellemolteplici società coinvolte.»1.2. La ricorrente richiama, poi, a pag. 6 ss. del ricorso in cassazione icontenuti dell’atto di appello – per concludere che, alla luce degli elementiemersi nel processo verbale di constatazione, non è revocabile in dubbioche la società Lin Sen s.r.l. sia stata costituita artificiosamente a meri finiilleciti, con la conseguenza che non poteva trovare applicazione l’art. 7,comma 1, d.l. n. 269 del 2003.Numero registro generale 28168/2019Numero sezionale 1911/2026Numero di raccolta generale 12399/2026Data pubblicazione 03/05/20262.

Nel censurare quanto affermato dalla CTR – che, in relazione allaresponsabilità del sig. Migliore ha rilevato che «la tesi è inconferente, nellamisura in cui illustra le ragioni che potrebbero giustificare uba [una]contestazione nei confronti del Migliore, quale obbligato solidale, che nellaspecie non risulta adottata, in quanto destinataria della contestazione, allaluce delle considerazioni esposte è stata esclusivamente la società» - haaffermato che è del tutto irrilevante che l’atto di contestazione fosseintestato alla società, stante la riferibilità della violazione tributariacompiuta anche – e in primis – alla società.

Richiama, quindi, il complessosistema fraudolento funzionale alla commissione dei reati previsti nel d.lgs.n. 74 del 2000 e connotato dal coinvolgimento di numerosi soggetti, cheservendosi di diverse articolazioni societarie, realizzavano, attraversodiversi prestanome, in qualità di amministratori di diritto, tra i quali CiroMigliore in relazione alla Lin Sen s.r.l. – operazioni volte al conseguimentodi indebiti vantaggi fiscali, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini dell’IVA.La frode veniva, quindi, perpetrata attraverso un’articolata rete di società eimprese create ad hoc, la cui esistenza era essenzialmente funzionaleall’attività illecita di emissione e di uso di fatture per operazioni inesistenti,diretta ad abbattere gli imponibili fiscali di soggetti e società riconducibili alsig.

Londei. La società verificata rappresentava, a sua volta, un tassello diun più ampio disegno criminoso, finalizzato all’evasione e alla creazione dicrediti tributari fittizi. In particolare, nel periodo 2007-2011 la Lin Sen haeseguito numerose esportazioni fittizie a una pluralità di società del gruppoLondei.3. Passando all’esame del ricorso la ricostruzione della parte ricorrente– secondo cui l’atto di contestazione sarebbe emesso tanto nei confrontidella società che nei confronti dell’amministratore nel periodo di impostainteressato dalle violazioni sanzionate (peraltro indicato come prestanome)– deve essere verificata alla luce dell’evoluzione normativa che haNumero registro generale 28168/2019Numero sezionale 1911/2026Numero di raccolta generale 12399/2026Data pubblicazione 03/05/2026caratterizzato la disciplina relativa alla responsabilità degli enti aventipersonalità giuridica.Inizialmente, la norma di riferimento era esclusivamente l’art. 11 d.lgs.n. 472 del 1997, il quale prevedeva la responsabilità del dipendente o delrappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società,associazione od ente, con o senza personalità giuridica e, contestualmente,la responsabilità solidale della persona giuridica che beneficiava dellaviolazione tributaria commessa.Tale impostazione è stata rovesciata per effetto dell’art. 7 d.l. n. 269del 2003, che ha previsto che, in caso di sanzioni amministrative relative alrapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni sonoesclusivamente a carico dell’ente, spostando, in tal modo, la sanzioneall’autore dell’illecito a carico dell’ente che ha beneficiato dellaperpetrazione di quest’ultimo.3.1.

Nell’interpretare questa norma si è consolidato, dapprima, unorientamento secondo il quale l’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 presuppone chela persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e abeneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalitàgiuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che lasanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpiscal'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico deldiverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) qualeeffettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal propriorappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che ilrappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridicaabbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente conpersonalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alleconseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio,viene meno la ratio che giustifica l'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 269 del2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deveNumero registro generale 28168/2019Numero sezionale 1911/2026Numero di raccolta generale 12399/2026Data pubblicazione 03/05/2026essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativapecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (ex multis Cass.,12/05/2019, n. 12334;

Cass., 20/10/2021, n. 29038).3.2. Tale orientamento deve essere meglio puntualizzato in relazione aquanto affermato da questa Corte, che, nell’escludere la simulazionedell’atto costitutivo di società di capitali (Cass. n. 22560 del 04/11/2015;Cass. n. 20888 del 05/08/2019), ha precisato che la società una voltaiscritta nel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi a prescinderedalla volontà effettiva, vive di vita propria ed opera compiendo la propriadei suoi fondatori (Cass. n. 29700 del 14/11/2019).A seguito dell’iscrizione del registro delle imprese, con efficaciacostitutiva (e anche sanante alla luce di quanto previsto nell’art. 2332 c.c.),l’acquisto della personalità giuridica diventa, quindi, un dato consolidato, ilcui venir meno richiede un atto uguale e contrario con efficacia estintiva,costituito dalla cancellazione dal registro delle imprese, nelle ipotesipreviste dalla legge.Le violazioni delle norme tributarie, per quanto perpetrate avvalendosi(anche) della costituzione di società di capitali, non comportano alcunaevaporazione della personalità giuridica.3.3.

In tale assetto sistematico il collegamento tra l’autore dellacondotta violativa della norma tributaria e la responsabilità in relazione alpagamento delle maggiori imposte non dichiarate o di cui sia stato omessoil versamento, così come delle eventuali sanzioni irrogate necessita di unparametro normativo, che esprima, come tale, una chiara voluntas legis dicollegare l’obbligazione tributaria a un diverso soggetto, che si sia avvalso(effettivamente) di un diverso centro di imputazione munito di personalitàgiuridica per conseguire i proventi derivanti dall’evasione fiscale.Come rilevato da questa Corte (Cass., 25/07/2022, n. 23231) ilmeccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svoltaNumero registro generale 28168/2019Numero sezionale 1911/2026Numero di raccolta generale 12399/2026Data pubblicazione 03/05/2026da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previstodall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, il quale dispone che:

«Insede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente iredditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anchesulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivopossessore per interposta persona».La norma prevede che l’Ufficio possa utilizzare elementi indiziari, dotatidi pregnanza presuntiva, al fine di accertare il fatto costitutivodell’imposizione tributaria rappresentato dal possesso effettivo di un reddito«per interposta persona».Quanto all’Iva, inoltre, va sottolineata la piena convergenza su questoesito dei principi unionali.Nell’esecuzione delle prestazioni di servizi tra il soggetto gestore utidominus e la società, infatti, si instaura, quando il primo agisca in nomeproprio ma per conto della seconda, un rapporto riconducibile al mandatosenza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore e il mandante è lasocietà.L’art. 6, par. 4, della Sesta direttiva, corrispondente all’art. 3, terzocomma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce, infatti, che, qualora un soggettopassivo partecipi, in nome proprio ma per conto terzi, ad una prestazionedi servizi, si deve ritenere che egli stesso abbia ricevuto o fornito i dettiservizi a titolo personale.Si realizza, in altri termini, la finzione giuridica di due prestazioni diservizi identiche fornite consecutivamente sull’assunto che l’operatore chepartecipa alla prestazione di servizi – il commissionario – abbia in un primotempo ricevuto i servizi in questione da prestatori specializzati prima difornire, in un secondo tempo, gli stessi servizi all’operatore per conto delquale agisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4 maggio 2017, in C-274/15,Commissione c/ Lussemburgo, punto 86; nella giurisprudenza interna, v.,ex multis, Cass. n. 30360 del 23/11/2018;

Cass. 20591 del 29/09/2020):Numero registro generale 28168/2019Numero sezionale 1911/2026Numero di raccolta generale 12399/2026Data pubblicazione 03/05/2026il mandatario, quindi, assume e acquista in nome proprio, rispettivamente,gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell'affare trattato per contodel mandante.Tale interposizione comporta, infine che, ai fini delle sanzioni, non vengain rilievo il rapporto fiscale della società, ma quello che fa capo direttamenteall’interponente in quanto effettivo possessore del reddito d’impresa, sicché,risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula daldisposto di cui all’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmentedell’ente collettivo, vanno riferite alla sua attività.4.

Ne consegue che la sentenza impugnata non si è attenuta ai principidella giurisprudenza appena evocata, ritenendo, al contrario, il sig. Miglioreesente da responsabilità in ragione dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003.5. Si rende, pertanto, necessaria una nuova valutazione da parte delgiudice del rinvio, in base ai principi della giurisprudenza richiamata.6. Il ricorso deve essere, pertanto, accolto nei termini di cui inmotivazione e la sentenza deve essere, conseguentemente, cassata conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, indiversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione;cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio che, in diversa composizione, deciderà anche sullespese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/02/2026.Il PresidenteGiuseppe Fuochi Tinarelli