Italian Supreme Court allows tax appeal, ruling administrative notice lacks required valuation evidence.

fesa dall'Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-controMitika S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'avvocato Alessandro Zonta;-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia n. 2047/2023, depositata il 27/6/2023;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/4/2026 dalConsigliere Alessio Liberati.1. Con denuncia Docfa del 20/3/2020, la società Mitika S.r.l. hadichiarato una diversa distribuzione degli spazi interni dell’immobile sito nelComune di Sesto Calende (VA) e censito in catasto al foglio SE/17, particella9055, già in categoria D/8 con rendita di euro 5.587,00.

L’Agenzia delleEntrate ha, quindi, emesso l’avviso di accertamento catastale n.Numero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026VA0099785/21, con cui ha elevato la rendita a euro 10.000,00, ritenendonon condivisibile la rendita proposta.2. Avverso tale avviso, la contribuente ha proposto ricorso,deducendo il difetto di motivazione dell’atto, la mancanza di stima diretta el’assenza di indicazione dei prezziari e degli immobili similari richiamatinell’avviso stesso.3.

La Commissione tributaria provinciale di Varese, con sentenza n.236/2022, depositata il 2/8/2022, ha rigettato il ricorso della contribuente.Il giudice di prima istanza ha ritenuto adeguatamente motivatol’accertamento, osservando che l’ufficio aveva fatto riferimento agli stessielementi contenuti nella Docfa, seppur valutati diversamente; ilsopralluogo non era obbligatorio; la difficoltà nel reperire immobilicomparabili aveva legittimato il ricorso a valori dedotti da atti dicompravendita e alla metodologia del costo di ricostruzione.4. La contribuente ha interposto appello e la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia, con sentenza n. 2047/6/23,depositata il 27/6/2023, ha accolto il gravame, annullando l’avviso.In particolare, il giudice di appello ha rilevato una intrinsecacontraddittorietà della motivazione dell’atto impositivo, poiché in alcunipunti l’accertamento affermava di procedere tramite stima diretta e metodocomparativo, mentre in altri, e specificamente nelle note, dichiarava di averutilizzato il metodo del costo di costruzione, facendo riferimento a unprezziario non individuato né allegato.

Inoltre, l’avviso richiamava immobilisimilari e prontuari di settore senza specificarli, impedendo così alcontribuente di comprendere i criteri valutativi e la stima del valore del suoloera anch’essa priva di concreta indicazione degli immobili comparati o deicriteri adottati.5. Avverso la suddetta sentenza di gravame l’amministrazionefinanziaria ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo, cuiha resistito con controricorso la contribuente.Numero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/20266.

Successivamente, la parte controricorrente ha depositato memoriaillustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. La controricorrente ha eccepito, in via preliminare, l’inammissibilitàdel ricorso per difetto di esposizione dei fatti, denunciando che esso eracostruito mediante mero “copia-incolla”, privo dei requisiti minimi diautosufficienza richiesti dall’art. 366 c.p.c.1.1. Tuttavia, la tecnica adottata consente di comprenderepienamente le ragioni del ricorso, risolvendosi in una più dettagliata ecompleta illustrazione degli antefatti processuali e delle deduzioni censorie,per la cui esposizione l’amministrazione finanziaria ha ritenuto di riprodurreil formato originario degli atti nella loro sequenza.In proposito, questa Corte ha già affermato che, in tema di ricorsoper cassazione, la tecnica di redazione mediante integrale riproduzione diuna serie di documenti si traduce in un'esposizione dei fatti non sommaria,in violazione dell'art. 366, primo comma, n. 3, c.p.c., e comporta unmascheramento dei dati effettivamente rilevanti, tanto da risolversi in undifetto di autosufficienza, sicché è sanzionabile con l'inammissibilità, a menoche il coacervo dei documenti integralmente riprodotti, essendo facilmenteindividuabile ed isolabile, possa essere separato ed espunto dall'attoprocessuale, la cui autosufficienza, una volta resi conformi al principio disinteticità il contenuto e le dimensioni globali, dovrà essere valutata in baseagli ordinari criteri ed in relazione ai singoli motivi (tra le tante:

Cass., Sez.5^, 18/9/2015, n. 18363; Cass., Sez. 5^, 19/5/2017, n. 12641; Cass., Sez.Trib., 30/11/2023, n. 33409).Nel caso in esame, invece, la giunzione tra gli atti funzionale allaricostruzione della vicenda processuale ed all'articolazione dei motiviesclude ogni profilo di carente autosufficienza non soltanto del ricorso, maanche dei motivi in cui esso è articolato, che sono adeguatamente formulatimediante la esplicazione ed argomentazione delle censure proposte.Numero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/20261.2.

L’eccezione va, pertanto, respinta.2. Con un unico motivo di ricorso, si deduce la violazione e falsaapplicazione delle norme di cui all’art. 7 della legge n. 212/2000, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.2.1. L’Agenzia delle Entrate sostiene che la sentenza della Corte digiustizia tributaria di secondo grado abbia errato nel ritenere l’avviso diaccertamento catastale privo di una motivazione adeguata. Secondol’Ufficio, l’atto impugnato rispettava pienamente l’art. 7 dello Statuto delcontribuente, perché forniva tutti gli elementi necessari a comprendere leragioni della rettifica della rendita, atteso che quando l’Ufficio si basa suimedesimi dati forniti dal contribuente, la motivazione può essere sintetica,essendo già noti i presupposti di fatto.

In tal senso, evidenzia che ilcontribuente avesse utilizzato un approccio di costo non conforme ai criteridella circolare n. 6/2012, mentre l’Ufficio avrebbe applicato correttamentequest’ultima, utilizzando valori unitari tratti dal proprio prezzario ufficialedel 2019.Contesta, quindi, che l’atto presenti contraddittorietà tra metodocomparativo e metodo del costo, sostenendo che il riferimento alla formulastandardizzata sia solo una clausola di stile non afferente alla motivazioneeffettiva, che risiede invece nelle “NOTE” dell'avviso.

Ha ribadito, inoltre,l’impossibilità di applicare un approccio di mercato per carenza di datirilevanti nel territorio e sottolineato la coerenza del proprio operato rispettoalla normativa e alla giurisprudenza sulla stima diretta degli immobili delgruppo D.2.2. Nel merito, con controricorso la contribuente contestaradicalmente la ricostruzione dell’Ufficio, sostenendo che la motivazionedell’avviso era realmente contraddittoria, come correttamente rilevato dallaCorte di giustizia tributaria di secondo grado: l'atto parla, al tempo stesso,di stima diretta, di metodo comparativo e di metodo del costo, senzaindicare né quali immobili siano stati utilizzati per la comparazione né qualiNumero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026siano i “prontuari” o “prezzari” richiamati.

E tale contraddittorietà non puòessere derubricata a clausola di stile, poiché i richiami contestati compaiononel cuore della motivazione, sotto la “Relazione di stima sintetica”, non nellepremesse.L’Agenzia, inoltre, avrebbe introdotto in sede di legittimità motivazioninuove, mai indicate nell’avviso: ad esempio la difficoltà di reperire immobilisimilari, gli atti di compravendita dell’anno 2021, il riferimento puntuale alsupermercato “LIDL”, oppure l'identificazione del prezzario per l’anno 2019con numero di protocollo. Tutte queste allegazioni sono ritenute tardive einammissibili perché non presenti nell’atto impugnato né nei precedentigradi di giudizio.Inoltre, replica che il metodo del costo sarebbe stato applicato inmodo improprio e surrettizio, senza vera stima diretta e senza elementiindividualizzanti dell’immobile, ma con uso generico e statistico di valoripresunti; eccepisce la mancanza di specificazione del prezzario, cherenderebbe impossibile la difesa del contribuente; che sussisteva lapossibilità di un metodo comparativo, dato che nella zona esistono piùimmobili commerciali analoghi: l’Ufficio stesso, nell’avviso, afferma di averutilizzato valori ricavati da immobili similari, ma non indica alcun riferimentoconcreto.

Infine, rileva che la motivazione dell’avviso non garantiva unareale provocatio ad opponendum, impedendo alla contribuente di conoscerei presupposti dell’accertamento e, quindi, di difendersi adeguatamente.2.3. La controricorrente conclude, dunque, chiedendo il rigetto delricorso, o in subordine l’annullamento dell’accertamento, o ancora lariduzione della rendita almeno al valore già validato nel DOCFA dell’anno2016.2.4. La censura è fondata.2.5. Secondo la motivazione della sentenza impugnata: «Nellamotivazione dell’atto si legge che la determinazione del nuovo classamentoe della rendita è stata effettuata mediante stima diretta fondata suNumero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026metodologie comparative.

Nella relazione di stima sintetica è poi indicatoche “i valori unitari applicati alla consistenza dell’immobile sono stati desuntida valori riferibili a immobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghecaratteristiche, anche attraverso la consultazione di consolidati prontuari disettore”. Infine, nel riquadro denominato “Note” è spiegato che la stima èavvenuta, quanto al fabbricato, in base al costo di costruzione, coerente conle caratteristiche degli immobili e in base al prezziario redatto dall’ufficio ereso disponibile agli Ordini professionali; quanto al metodo comparativo,esso è stato utilizzato solo per la stima del valore del suolo basandosi, perla determinazione del valore di acquisizione del suolo edificabile, sui valoriunitari indicati nel prezziario predetto, in considerazione dellecaratteristiche urbanistiche, della tipologia di fabbricato e dei valori attribuitiad unità simili ubicate nella zona.Da quanto suesposto è evidente la contraddittorietà della motivazionepoiché essa in alcuni punti fa riferimento al metodo di stima diretta e altrovesi riferisce al metodo del costo di costruzione utilizzato per la stima delfabbricato.

Tale contraddittorietà permane pur volendo accedere alla tesidell’ufficio - secondo cui il richiamo alla stima diretta è meramente formale,in quanto clausola genericamente contenuta nel formulario utilizzato, manon riferibile al caso concreto - poiché l’eventuale natura di clausola di stiledi tale richiamo può, al più, attribuirsi alle premesse generali dell’atto, manon a quanto indicato nella relazione di stima sintetica. Quest’ultima,invece, deve intendersi riferita allo specifico fabbricato oggetto divalutazione ed è in essa che si legge l’ambigua formula di cui si è dettoovvero che “i valori unitari applicati alla consistenza dell’immobile sono statidesunti da valori riferibili a immobili ubicati nella stessa zona, aventianaloghe caratteristiche, anche attraverso la consultazione di consolidatiprontuari di settore”.

In ogni caso, anche nelle “Note” l’ufficio dichiara diaver stimato i valori unitari secondo il vigente prezziario redatto dallo stessoUfficio e consegnato agli Ordini professionali, ma non specifica meglio ilNumero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026documento a cui si riferisce così da consentire al contribuente di individuarloe di comprendere i criteri utilizzati per la stima. La contraddittorietà riguardaanche la stima del valore del suolo, per cui l’ufficio dichiara di aver usato ilmetodo comparativo sulla base dei prontuari di settore senza però chenell’atto siano indicati gli immobili in comparazione né i criteri dideterminazione dei valori del prontuario e il suo contenuto».2.6.

Come risulta dalla trascrizione integrale in ricorso dell’avviso diaccertamento catastale, la motivazione è conforme alle metodologieestimative di cui alla circolare emanata dall’Agenzia del Territorio il30/11/2012, n. 6/T, alla quale l’art. 1, comma 244, della legge n. 190/2014,ha espressamente attribuito valore normativo (in termini: Cass., Sez. 5^,26/7/2022, n. 23382; Cass., Sez. Trib., 22/5/2025, n. 13732; Cass., Sez.Trib., 2/8/2025, n. 22310), recependola, sia pure transitoriamente, tra lefonti primarie della disciplina catastale (con specifico riguardo alla “stimadiretta”) degli edifici a destinazione speciale o particolare.

Peraltro, l’art. 1,commi 21 e 22, della legge n. 208/2015 non ha abrogato, nemmeno informa tacita, l’art. 1, comma 244, della legge n. 190/2014, con riguardo alrinvio per relationem (con l’attribuzione di valore normativo) alla circolaredel 30/11/2012, n. 6/T (con i relativi allegati), in ordine alle metodologiealternative di stima diretta per i predetti immobili, essendosi limitato aridefinire l’oggetto rilevante ai fini della determinazione della rendita (Cass.,Sez. Trib., 23/5/2025, n. 13808).I criteri di dettaglio alla base della determinazione della renditacatastale sono fissati dall’Istruzione III emanata dalla Direzione Generaledel Catasto e dei Servizi Tecnici Erariali il 28/6/1942 (par. 47 ss.)2.7.

In particolare, con riguardo al “procedimento diretto”, essastabilisce che: «La determinazione diretta della rendita catastale per le unitàimmobiliari accertate nelle categorie dei gruppi D ed E si effettua sulla basedel fitto ritratto o ritraibile, quando si tratti di unità immobiliari per le qualinella località è in uso il sistema dell’affitto» (par. 50).Numero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026Quindi, come è ben sintetizzato dalla richiamata circolare n. 6/T del30/11/2012:

«La rendita catastale (…) può essere determinata sulla basedel più probabile canone di locazione, individuato attraverso un’indagine delmercato locativo, se esistente, riferito alla tipologia di immobili simili aquello oggetto di accertamento», sebbene «la possibilità di indagare ilmercato delle locazioni è, ancora oggi, fortemente limitata dalla circostanzache le informazioni desumibili dai contratti di locazione, riferibili al periodocensuario 1988-89, non contengono i riferimenti catastali, condizionenecessaria per impostare una efficace indagine delle locazioni sulterritorio».

Per cui, ai fini di una corretta determinazione della renditacatastale, «occorre verificare, in via preliminare, l’esistenza di un mercatolocativo sufficientemente dinamico, tale da consentire, per l’unitàimmobiliare oggetto di stima, l’individuazione del più probabile canone dilocazione (reddito ordinariamente ritraibile), da cui determinare la renditacatastale detraendo le spese e le eventuali perdite» (par. 4).Di contro, con riguardo al “procedimento indiretto”, l’Istruzione IIIprevede che: «La determinazione diretta della rendita catastale per le unitàimmobiliari accertate nelle categorie dei gruppi D ed E si effettua sulla basedel loro valore venale, quando si tratti di unità immobiliari per le quali nellalocalità non è in uso il sistema dell’affitto.

Dal valore venale si ricava ilbeneficio fondiario con l’applicazione del saggio d’interesse che compete adanaloghi investimenti di capitali» (par. 51).2.8. Per cui, secondo la richiamata circolare n. 6/T del 30/11/2012:«Il valore venale può essere individuato tramite un’indagine del mercatodelle compravendite, e in via subordinata attraverso il costo diricostruzione», indagando, «in modo simile al procedimento relativoall’approccio reddituale, il mercato delle compravendite, riferite al biennioeconomico 1988-89 e relative alla tipologia di immobili simili a quellooggetto di accertamento» (par. 5).Numero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/20262.9.

Laddove, invece, il valore venale dell’immobile oggetto diaccertamento non possa essere determinato mediante l’analisi del mercatodelle compravendite, l’art. 28, comma 2, del d.P.R. n. 1142/1949 stabiliscedi aver «riguardo al costo di ricostruzione, applicando su questo unadeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unitàimmobiliari».Secondo la richiamata circolare n. 6/T del 30/11/2012: «Taleapproccio (...) consente di determinare la rendita catastale dell’unitàimmobiliare con procedimento indiretto, tramite la quantificazione delvalore venale con riferimento al costo di ricostruzione deprezzato, vale adire attraverso il calcolo del costo a nuovo dell’immobile e degli impiantifissi, opportunamente ridotto in relazione alle condizioni di vetustà edobsolescenza tecnologica e funzionale» (par. 6).2.10.

Più in dettaglio, i criteri tecnici per la determinazione dellarendita catastale con l’approccio di costo sono fissati dall’allegato II allapredetta circolare (con particolare riguardo al “costo di produzione”, cherisulta dalla sommatoria del “valore del lotto”, comprensivo dall’areacoperta e delle aree scoperte, accessorie e pertinenziali, del “costo direalizzazione a nuovo delle strutture”, del “costo a nuovo degli impiantifissi”, delle “spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavoried al collaudo”, degli “oneri concessori e di urbanizzazione” e degli “onerifinanziari”, nonché al “profitto normale del promotore immobiliare”, cherisulta «dalla remunerazione ordinaria, connessa al rischio assuntonell’operazione e comprensiva degli interessi sull’eventuale capitale proprioinvestito, che il promotore ritrae per lo svolgimento la sua attività»).Invero, il generico richiamo ai c.d.

“prontuari di settore” (su cui lacontroricorrente aveva fatto leva per contestare l’adeguatezzamotivazionale dell’avviso di accertamento catastale) non coglie nel segno,trattandosi di atti agevolmente conoscibili e consultabili presso gli ufficiterritoriali dell’amministrazione finanziaria allo scopo di garantireNumero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026trasparenza nell’attività di controllo e semplificare gli adempimenti (conriguardo all’ipotesi similare dei “prezziari”, vedasi:

Cass., Sez. 5^,22/5/2019, n. 13778).2.11. Peraltro, il riferimento standardizzato ai «valori riferibili adimmobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghe caratteristiche, ancheformule similari è sufficiente ai fini della motivazione dell’avviso diaccertamento catastale, anche se non ai fini dell’assolvimento della provain giudizio da parte dell’amministrazione finanziaria (Cass., Sez. Trib.,2/8/2025, n. 22314).Si è detto, infatti, che, premesso che le contestazioni sul merito dellevalutazioni dell’amministrazione finanziaria non attengono alla congruenzamotivazionale dell’atto impositivo, ma concernono il rapporto tributario edevono essere sottoposte al vaglio dell’accertamento giudiziale in base allaripartizione dell’onere probatorio in subiecta materia, secondo lagiurisprudenza di questa Corte, nelle controversie riguardanti la verificadella attendibilità del provvedimento di classamento, emessodall'amministrazione finanziaria in rettifica di quello proposto dalcontribuente a mezzo della procedura DOCFA di cui al d.m. n. 701/1994,l'onere di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fattogiustificativi della propria pretesa, nel quadro del parametro prescelto,spetta alla stessa amministrazione finanziaria, salva comunque la facoltàdel contribuente di assumere su di sé l'onere di dimostrare l'infondatezzadella pretesa di maggiore rendita catastale, avvalendosi dei criteri astrattiutilizzabili per l'accertamento del classamento o del concreto raffronto conle unità immobiliari presenti nella stessa zona censuaria in cui è collocatol'immobile; ne consegue che il giudice del merito, dovendo verificare se lacategoria, la classe e la rendita attribuite all'immobile risultino adeguatesecondo i dati presenti nella motivazione dell'atto, non può trarre tale provapositiva dall'insuccesso dell'onere probatorio assunto dal contribuente, inNumero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026difetto dell'assolvimento dell'onere della prova posto a caricodell'amministrazione finanziaria (tra le tante:

Cass., Sez. 6^-5, 20/6/2013,n. 15495; Cass., Sez. 5^, 11/5/2020, n. 8724; Cass., Sez. 5^, 18/5/2021,n. 13341; Cass., Sez. 5^, 27/7/2022, n. 23535; Cass., Sez. Trib.,10/5/2023, n. 12747; Cass., Sez. Trib., 13/6/2024, n. 16569; Cass., Sez.Trib., 19/11/2024, n. 29811; Cass., Sez. Trib., 1/9/2025, n. 24331).Diversamente ragionando, si incorrerebbe in una palese confusionetra la “motivazione” dell’avviso di accertamento (oggetto di censura aborigine), che è finalizzata alla conoscenza da parte del contribuente deglielementi di fatto e delle ragioni di diritto della pretesa impositiva, e la“prova” della pretesa impositiva (o della sua infondatezza), che va riferitaal documento, quale mezzo da far valere nel processo.

Questa distinzionetra piano della motivazione e piano della prova trova conferma normativanell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 (nel testo novellato dall’art.1, comma 1, lett. f), del d.lgs. n. 219/2023), che, mentre richiedel’allegazione dell’atto a cui l’avviso si riferisce, sempre che non sia già statoportato a conoscenza dall’interessato o l’avviso ne riproduca il contenutoessenziale, prevede soltanto l’indicazione dei mezzi di prova, che potrannoessere prodotti o acquisiti nell’eventuale processo a seguitodell’impugnazione dell’atto impositivo (in termini:

Cass., Sez. Trib.,25/3/2024, n. 8016 – vedasi anche: Cass., Sez. Trib., 12/1/2025, n. 799;Cass., Sez. Trib., 2/8/2025, n. 22314).3. La doglianza è, dunque, fondata.4. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata vacassata, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche inordine alle spese di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 23320/2023Numero sezionale 3161/2026Numero di raccolta generale 10198/2026Data pubblicazione 19/04/2026La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/4/2026.Il PresidenteGiuseppe Lo Sardo