Italian Court dismisses tax appeal for new issues not raised in lower court proceedings.

Ordinanzasul ricorso riunito iscritto al n. 29076/2019 R.G. proposto daEviva s.p.a. in liquidazione (già Eviva s.p.a. e Energetic Sources.p.a.), rappresentata e difesa dagli avvocati Roberto Tieghi, RobertoAltieri e Angela Piri, giusta procura speciale in calce al ricorso;– ricorrente –ControAgenzia delle Dogane e dei Monopoli, rappresentata e difesadall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata inRoma, via dei Portoghesi n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 949/09/2019, depositata l’1.03.2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio2026 dal Consigliere Tania Hmeljak.RILEVATO CHENumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026- Con la sentenza in epigrafe indicata la Commissione tributariaregionale della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenziadelle dogane (ADM) avverso la sentenza della CTP di Milano cheaccoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla Eviva s.p.a. (giàEnergetic Source s.p.a.), operante quale grossista nel settore delmercato dell’energia elettrica, avverso il provvedimento di irrogazionedi sanzioni n. 321/2016, emesso per tardivo/omesso versamentodelle rate di acconto mensili per accisa (anni 2011, 2013 e 2014), perla somma complessiva di euro 18.663,78, e rigettava l’appelloincidentale proposto dalla contribuente;- la CTR osservava che la CTP aveva erroneamente applicato l’istitutodella continuazione di cui all’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del1997, non avendo considerato che, per consolidata giurisprudenza dilegittimità, le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo odomesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscalenon sono soggette all’istituto della continuazione, e ciò smentivaquanto sostenuto dalla contribuente, in termini di reiterazione dellasanzione, con l’appello incidentale, non essendo convincente neppureil richiamo alla pronuncia della Corte di Cassazione n. 30034 del2018, stante il consolidato orientamento di segno contrario;- avverso tale pronuncia la società contribuente ha proposto ricorsoper cassazione, affidato a cinque motivi;- l’ADM resisteva con controricorso.CONSIDERATO CHE1.

Con il primo motivo di ricorso la Eviva denuncia la nullità dellasentenza impugnata per motivazione apparente, violazione degli artt.132 c.p.c., 36, comma 2, n. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost.,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere laCTR rigettato l’appello incidentale nella parte riguardante la eccepitainapplicabilità dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazioneNumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026all’effetto duplicativo della sanzione, nel caso di pagamentodell’indennità di mora prevista dall’art. 3, comma 4, del TUA,limitandosi ad esprimere una motivazione generica e apodittica,senza alcuna autonoma valutazione né dell’orientamentogiurisprudenziale di favore né di quello contrario e senza indicare, suun aspetto fondamentale della controversia, il ragionamento logico –giuridico posto a base del proprio convincimento.1.1 Il motivo è infondato.1.2 Come è stato più volte affermato, “la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass.

Sez. U. n.22232 del 2016).1.3 La motivazione della sentenza impugnata, a prescindere dalla suacorrettezza, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nelcitato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quantocontiene una motivazione comprensibile dalla quale si evince ilragionamento svolto dalla CTR che ha argomentato anche mediante ilrichiamo agli orientamenti giurisprudenziali di legittimità, dovendosiritenere, pertanto, che il giudice tributario di appello abbia assolto ilproprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale"(cfr.

Sez. U. n. 8053 del 2014).2. Con il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 13 del d.lgs.n. 471 del 1997 e 4 del TUA, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato l’illegittima duplicazionedi sanzioni ad opera del provvedimento di irrogazione impugnato,Numero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026avendo l’Ufficio, a fronte di un unico omesso versamento di accisa,accertato con l’avviso di pagamento n. 95/2016, in relazione all’annofinanziario 2014/2015, per l’importo di euro 15.515,00, irrogato unasanzione “piena” per ciascuna annualità oggetto di accertamento(2011, 2012 e 2014), sebbene si trattasse di posizioni debitoriecompensate d’ufficio con i crediti di accise accertati (e quindi disomme già nella disponibilità dell’erario), non potendosi la sanzioneprevista dall’art. 13 cit. cumulare con l’indennità di mora (aventenatura sanzionatoria) e con gli interessi di mora (già pagati) di cuiall’art. 3 del TUA.

Anche a volere riconoscere all’indennità di moranatura risarcitoria, vi sarebbe comunque una duplicazione con gliinteressi di mora, aventi la medesima natura ed essendo applicati adun tasso più gravoso degli interessi legali, in quanto determinati inmisura pari al tasso stabilito per il “pagamento differito di dirittidoganali”.2.1 Il motivo è infondato.2.2 Al riguardo vanno condivisi i principi affermati dalle recentisentenze nn. 19338, 19339 e 19340 del 2022, che, confermandol’orientamento tradizionale di questa Corte (Cass. n. 23517 del 2008;Cass. n. 18140 del 2010;

Cass. n. 9176 del 2015; Cass. n. 15202 del2019) e disattendendo l’orientamento che aveva affermato la naturasanzionatoria dell'indennità di mora di cui all'art. 3, comma 4, deld.lgs. n. 504 del 1995 (Cass. n. 30034 del 2018; Cass. n. 1969 del2019; Cass. n. 22342 del 2020), ha ribadito la natura risarcitoriadella stessa e la sua cumulabilità con la sanzione di cui all'art. 13 deld.lgs. n. 471 n. del 1997 (cfr. anche Cass. n. 22675 del 2022 e n.22132 del 2024).2.3 L’orientamento ormai prevalente e più recente, che attribuiscenatura risarcitoria all’indennità di mora, ritiene che:

a) la collocazionesistematica della previsione di cui all’art. 3, comma 4, del TUA sia diNumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026per sé indicativa della volontà del legislatore di configurare dettaindennità al di fuori delle fattispecie sanzionatorie cui, invece, nelmedesimo testo unico si fa espresso riferimento quali conseguenze incaso di inosservanza delle specifiche previsioni in esso contenute;

b) isuccessivi interventi normativi mostrano la chiara volontà dellegislatore di operare una distinzione concettuale tra conseguenze dinatura satisfattiva e riparatoria, da un lato, e quella più propriamenteafflittiva, dirette, in quest'ultimo caso, ad intervenire inconsiderazione del fatto in sé dell'omesso tempestivo pagamento; c)nonostante l'atteggiarsi dell'indennità di mora in misura fissa,parametrata all'importo non pagato ed a prescindere dalla durata deltardivo pagamento, la giurisprudenza della Corte ha riconosciutoall'indennità di mora natura risarcitoria affermando che l'indennità dimora, che costituisce un “accessorio naturale del tributo”, comeindennizzo del mancato pagamento in termini, riveste carattere nonsanzionatorio, bensì risarcitorio del nocumento derivante all'esattoreo all'ente impositore dal mancato o ritardato pagamento del tributo;d) storicamente, l'indennità di mora, pur essendo formulata senzatenere conto della durata dell'omesso pagamento, è stata comunqueinterpretata in termini di funzione risarcitoria e tale qualificazionerisulta permanere in sede di successivi interventi normativi chemostrano la volontà del legislatore di estrarre la materia in esame dalpercorso normativo seguito, invece, per le imposte dirette edindirette, assegnandole una funzione peculiare che trovagiustificazione ove riguardata nell'ambito del contesto ordinamentalenella quale la stessa era stata inserita;

e) la configurazione, invero,dell'indennità di mora quale misura risarcitoria postula che solo aseguito della sua applicazione, oltre che degli interessi di mora, siaeffettivamente raggiunta la finalità di assicurare l'integrale ristoro deldanno da ritardo sussistente nel caso di tardivo pagamentoNumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026dell'accisa;

f) la previsione di cui all'art. 3, comma 4, del TUA,laddove fa riferimento all'applicazione degli interessi, specifica, inmodo significativo, la modalità di determinazione della misura deisuddetti interessi mediante rinvio al tasso stabilito per il pagamentodifferito di diritti doganali e, in questo contesto specifico, va rilevatoche gli interessi indicati dall'art. 3, comma 4, del TUA non sono quelliprevisti dall'art. 1284, cod. civ., ma quelli disciplinati dall'art. 79TULD;

g) scindere l'apprezzamento tra «interessi» e indennità dimora, attribuendo a questa natura sanzionatoria, comporta, in sensostretto, che l'unico ristoro in chiave risarcitoria per il ritardo sarebbecostituito da un (minimo) «costo», che non può assumere lecaratteristiche proprie di una misura idonea all'integrale riparazionedel danno da ritardo, mentre con il pagamento degli interessi, in casodi ritardato versamento delle accise, l'operatore corrisponde unimporto per il fatto che si è avvalso di un differimento non consentitoe non previsto, quindi è tenuto a corrispondere quello che, di per sé,sarebbe il costo di una agevolazione indebita, incrementato di unulteriore tasso;

h) gli interessi di mora, previsti in caso di tardivopagamento dell’accisa, avendo la finalità di far corrispondereall’operatore il solo “costo” minimo dovuto per avere illegittimamentefruito della dilazione nel pagamento, non possono essere consideratiquali misure dirette all'integrale soddisfacimento del danno da ritardo,essendo questo assicurato quasi interamente dal pagamentodell'indennità di mora;

i) l'applicazione cumulativa dell'indennità dimora di cui all'art. 3, comma 4, del TUA, nonché della sanzione di cuiall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, non si manifesta in termini diviolazione del principio di uguaglianza e di proporzionalità, in quantola maggiore misura dell'indennità di mora, pari al sei per cento, trovaragionevole giustificazione nella protrazione del ritardo oltre l'ulterioretermine di cinque giorni, il che, nella scelta legislativa, si pone inNumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026termini di una valutazione del maggiore danno che l'operatorecagiona all'interesse erariale e si tratta di una scelta legislativa nelladeterminazione della misura del danno da ritardo nel versamentodelle accise che si giustifica, nella sua differente formulazione, inragione della peculiarità della materia propria del sistema delleaccise.2.4 Nella specie, la CTR, discostandosi dall’orientamentogiurisprudenziale minoritario, si è adeguata ai richiamati principi,avendo ritenuto legittima la pretesa relativa sia all’indennità di morae agli interessi di mora, sia alla sanzione irrogata per la violazione dicui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, avendo l’ADM correttamentefatto valere nei confronti della contribuente sia la pretesa alpagamento dell’indennità di mora che quella degli interessi di mora,ritenendole cumulabili con la sanzione irrogata per ritardato/omessoversamento delle rate di acconto dell’accisa.3.

Con il terzo motivo deduce, in via subordinata, la violazionedell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenutoerroneamente di non applicare l’istituto del cumulo giuridico che èobbligatorio in caso di più violazione connesse, in attuazione delprincipio del favor rei.3.1 Il motivo è infondato.3.2 Occorre in primo luogo premettere che l’art. 12, comma 1, deld.lgs. n. 472 del 1997, ratione temporis applicabile, contempla, nellaprima parte, l'applicazione del cumulo giuridico nel caso di cd.concorso formale, che si ha quando con una sola azione od omissionesi commettono diverse violazioni della medesima disposizione(concorso formale omogeneo) ovvero di distinte disposizioni ancherelative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo); sempre ilcitato art. 12, comma 1, prevede (nella seconda parte) l'applicazioneNumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026del cumulo giuridico nel caso del cd. concorso materiale omogeneo,che si ha quando con più azioni od omissioni si commettono diverseviolazioni «formali» della stessa disposizione.

Le violazioni "formali"indicate nell'art. 12, comma 1, del d.lgs. 472 del 1997 sono soloquelle che non hanno natura sostanziale e, quindi, non incidono sulladeterminazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamentodel tributo.3.3 L’omesso o ritardato versamento dell’imposta ha sicuramentenatura sostanziale (sulla distinzione tra violazioni formali e violazionisostanziali v. Cass. n. 28938 del 2020; Cass. n. 16450 del 2021 eCass. 5744 del 2021), sicché nell’ipotesi di plurime violazioni non puòessere applicato il cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1, cit.,ma esclusivamente quello materiale.3.4 Inoltre, come ha già condivisibilmente statuito questa Corte (exmultis Cass. n. 8148 del 2019 e n. 1540 del 2017), le violazionitributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamentodell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggetteneppure all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12,comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne leviolazioni potenzialmente incidenti sulla determinazionedell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo ol'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'impostagià liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 disponeun trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascunmancato pagamento.3.5 Il contrario orientamento giurisprudenziale sul punto (Cass. n.21570 del 2016) è stato motivatamente e convincentementedisatteso, in quanto è stato osservato che l'art. 12 cit. trova espressaapplicazione ai soli casi di violazione «che attiene alla determinazionedell'imponibile o alla liquidazione»; di contro, nel caso di omessoNumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026pagamento l'imposta è già liquidata, tant'è che l'art. 13 cit. disciplinaun diverso criterio di determinazione della sanzione valido per«ciascun omesso versamento di imposta», come tale incompatibilecon il cumulo giuridico previsto dall'art. 12 del d.lgs. n. 472.4.

Con il quarto motivo si eccepisce la violazione e falsa applicazionedel principio di proporzionalità delle sanzioni, desumibile dagli artt. 6e 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato la sproporzionalitàdella sanzione complessiva irrogata alla contribuente, essendo statiposti a suo carico non solo la sanzione amministrativa nella misura“piena”, pari al 30% di ogni importo non versato o ritardato suciascuna annualità oggetto di accertamento, ma anche l’indennità dimora e gli interessi di mora, per un carico sanzionatorio complessivopari ad euro 22.807,25, che supera la maggiore imposta accertata,pari ad euro 15.515,47, senza considerare la condotta responsabilesempre assunta dalla contribuente.

In via subordinata, qualora siritenesse ammissibile il cumulo delle sanzioni, chiede di rinviare glimerito alla compatibilità dell’applicazione del cumulo delle sanzionicon il principio di proporzionalità e per violazione dell’integritàpatrimoniale di cui all’art. 1 del Protocollo Addizionale CEDU.4.1 Il motivo è infondato.4.2 Se, come si è prima chiarito, l'indennità di mora ha naturarisarcitoria del ritardato versamento dell'imposta e costituisce, nellastruttura della fattispecie, uno dei due elementi (il più rilevante) che,in termini congiunti, determinano il complessivo risarcimento deldanno per il ritardo: l'uno per il ristoro del ritardo nel versamentodell'imposta; l'altro, per il ristoro del "costo", indebitamente nonsostenuto, per il differimento del pagamento, non solo non si pone unprofilo di proporzionalità rispetto ai principi unionali ma,Numero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026diversamente, si realizzerebbe una irragionevole disparità ditrattamento rispetto ai contribuenti che non versino le altre imposte(diverse dalle accise), tenuti non solo al pagamento delle somme nonversate e al risarcimento del danno per ritardo (gli interessi di mora)ma destinatari della relativa sanzione (Cass. n. 22675 del 2022).4.3 Sotto tale profilo, pertanto, non può trovare accoglimentoneppure la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE,peraltro avanzata dalla ricorrente in modo generico ed esplorativo.5.

Con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per non avere la CTR consideratoche con l’applicabilità del cumulo giuridico la contribuente avrebbeavuto la possibilità di addivenire alla definizione agevolata dell’illecito.5.1 Fermo restando che la doglianza risulta travolta dal rigetto delterzo motivo, il motivo è inammissibile per la novità della questione.5.2 I motivi del ricorso per cassazione, invero, devono investire, apena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema deldecidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per laprima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi dicontestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d'ufficio(Cass. n. 17041 del 2013;

Cass. n. 20712 del 2018) e qualora sianoprospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenzaimpugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura,non solo allegarne l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice dimerito ma anche indicare in quale specifico atto del giudizioprecedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devonoinvestire questioni già comprese nel ≪thema decidendum≫ delgiudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità,la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, nonNumero registro generale 29076/2019Numero sezionale 900/2026Numero di raccolta generale 8028/2026Data pubblicazione 01/04/2026trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio (Cass. n. 15430 del2018).5.3 Dalla sentenza impugnata non risulta che il motivo sia statoproposto fin dal ricorso introduttivo, né la contribuente ha indicatol’atto con il quale detta censura è stata sollevata.In conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate come indispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente Eviva s.p.a. inliquidazione, al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate dellespese di lite, che liquida in euro 2.400,00, oltre spese prenotate adebito;Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma delcomma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 29 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe Fuochi Tinarelli