Italian tax court allows partial appeal regarding transparency principle and double conformity in corporate tax case.

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 29187/2017 R.G. proposto da:CAMPIDANIA s.r.l. unipersonale, in persona del legalerappresentante pro tempore, e SALIS LUISELLA, rappresentate edifese dall’Avv. Anna Maria Uras;– ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaSardegna, n. 112/04/2017, depositata in data 24 aprile 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2026del Consigliere Giuliano Tartaglione.1.

A seguito di verifica fiscale nei confronti della societàricorrente e culminata in processo verbale di constatazione notificatoil 30 settembre 2008, l’Agenzia delle entrate emetteva l’avviso diNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026accertamento n. RL3030200565/2009, con il quale rettificava laData pubblicazione 29/03/2026dichiarazione presentata per l’anno di imposta 2006, sulla base diquattro rilievi:a) la contabilizzazione quale contributo in conto impianti delcontributo erogato dalla regione Sardegna per Euro 289.215,86, inquanto finalizzato alla costruzione di un fabbricato ed all’acquisto dibeni ammortizzabili, in luogo di contributo in conto capitale,costituente un ricavo (nei limiti di Euro 85.993,07, pari all’importoerogato);b) l’importo di Euro 33.400,00, indicato nella fattura n. 12emessa nei confronti del Comune di Ales, per lavori eseguiti pressol’ex seminario tridentino, andava considerato come ricavo,nonostante lo storno della fattura in sede di chiusura dell’esercizio;c) l’indeducibilità dei costi per la costruzione di un capannone(per Euro 29.067,44);d) l’indeducibilità dei costi per carburante (per Euro 6.402,49)in quanto basati su schede irregolari.L’Ufficio accertava, quindi, maggiore reddito d’impresa ai finiIRES (in Euro 140.435,00 a fronte di Euro 14.259,00 dichiarati),maggiore valore della produzione a fini IRAP (in Euro 162.160,00 afronte di Euro 34.984,00 dichiarati) liquidando le corrispondentimaggiori imposte dovute; rettificava, infine, l’IVA.Sulla scorta di tale avviso l’Agenzia emetteva nei confronti diLuisella Salis l’avviso di accertamento n. TW3010902108/2010, conil quale le veniva imputato, nella sua veste di socia unica dellasocietà Campidania, e, quindi, recuperato a tassazione, ai fini IRPEF,reddito di capitale.

Il reddito non dichiarato dalla società andava,infatti, considerato quale utile extracontabile oggetto di distribuzionea favore del socio unico.Società e socia impugnavano i detti avvisi innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Cagliari, che rigettava, previariunione, i ricorsi. Riteneva, riguardo alla posizione della società, chequest’ultima avesse goduto di un contributo a fondo perduto,Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026concesso sulla base della legge regionale della Sardegna, n.Data pubblicazione 29/03/202651/1993, da qualificare come contributo in conto capitale (in luogodi contributo in conto impianti), e da considerare comesopravvenienza attiva ex art. 88 t.u.i.r. nell’esercizio in cui eranostate erogate le somme.2.

Le contribuenti proponevano gravame innanzi allaCommissione tributaria regionale della Sardegna.La CTR confermava la decisione di primo grado: dopo averevidenziato il vizio di omessa motivazione, da parte della CTP, sulricorso proposto dalla socia, condivideva la distinzione operata daigiudici di prossimità tra i diversi contributi pubblici; evidenziava,quindi, che i contributi in conto esercizio sono assoggettati alladisciplina prevista dall’art. 85, comma 1, lett.

g) e h) del t.u.i.r.,mentre quelli in conto capitale all’art. 88, comma 3, lett.

n) delt.u.i.r.; i primi sono tassati secondo il principio di competenza, isecondi secondo quello di cassa. Osservava, poi, che i contributi dicui aveva goduto la società avevano natura di contributi in contocapitale, per espressa previsione normativa (art. 3 delle direttive ecriteri di attuazione dell’art. 10bis della L.R. n 51/1993); lo scopo delfinanziamento concesso alla società, infatti, non era solo l’esecuzionedi investimenti, anzi, ‘secondo l’indicazione normativa, larealizzazione di impianti e/o l'acquisto di macchinari (pure previstoin contratto) non ha costituito la ragione esclusiva della concessionedel contributo’.La CTR confermava la decisione della CTP anche in punto didisconoscimento dei costi portati dalla fattura n. 12 emessa neiconfronti del Comune di Ales e dei costi per carburante; rigettava,infine, anche l’appello proposto dalla socia, richiamando lagiurisprudenza di questa Corte in materia di presunzione didistribuzione di utili extracontabili ai soci di società di capitale aristretta base.3.

Le contribuenti propongono ricorso per cassazione affidatoa cinque motivi. L’Ufficio resiste con controricorso.Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 20 marzoNumero di raccolta generale 7542/20262026. Data pubblicazione 29/03/2026Le ricorrenti hanno depositato, in data 10 marzo 2026,memoria ex art. 380bis1 c.p.c. con nomina di nuovo difensore.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo (l’unico comune ad entrambe lericorrenti), formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., si deduce la «violazione e falsa applicazione delle norme delDPR 917/86, invocate nei due atti di accertamento, (per Campidaniae Salis) artt. 85 e segg., per violazione e falsa applicazione deiprincipi in materia di inammissibilità-improcedibilità dell’azione edell’art. 97 Cost.».

Sostengono, in particolare, di aver prodotto ingiudizio la revoca del contributo erogato per Euro 85.993,07; la CTR,pur avendo dato atto della detta revoca, non ne ha valutato gli effettiin termini di ammissibilità-procedibilità degli accertamentiimpugnati. Secondo le ricorrenti la revoca prima della notifica deidue avvisi impediva il sorgere dei presupposti impositivi posti afondamento delle pretese.1.1. Il motivo è inammissibile in quanto la doglianza non risultasollevata nei gradi di merito (non essendo, all’evidenza, all’uoposufficiente la produzione della revoca del contributo), né le ricorrentiindicano in quale segmento processuale la stessa sia stata avanzata.Non trattandosi di questione rilevabile d’ufficio, essa andavaproposta dalla parte privata nelle forme e nei termini di legge.2.

Con il secondo motivo di ricorso la società contribuentelamenta la «violazione degli artt. 112, 277/1, 132/4 CPC, nullità dellapronuncia» e la «violazione dell’art. 360 n. 3 c.p.c., nella forma dellaviolazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 10bis e 7 della legge della Regione Sardegna n. 51 del 1993, nonchédell’art. 88/3, lettera b, del DPR 917/86 e dell’art. 5 del D. Lgs4461997». Dopo aver riportato il relativo motivo di appello (da pag.6 a pag. 11 del ricorso), la società deduce, da un lato, il vizio diomessa motivazione, dall’altro, contesta la qualificazione, in terminiNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026di contributo in conto capitale, operata dal giudice di appelloData pubblicazione 29/03/2026evidenziando i seguenti elementi:a) l’art. 10bis, primo comma, prima parte, della leggeregionale 51/1993, rimanda, ai fini della individuazione dei limiti deicontributi ‘in conto capitale’, all’art. 7 della medesima legge, che asua volta prevede la concessione del contributo per l’acquisto, lacostruzione o l’ampliamento dei locali necessari all’eserciziodell’attività di impresa artigiana, l’acquisto dei macchinari,b) la terminologia ‘contributi in conto capitale’ utilizzata dallegislatore regionale è generica, comprendendo ‘l’insieme deicontributi volti ad incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa,all’interno della quale si colloca la sottocategoria degli investimentiin conto impianti’ (pag. 14 del ricorso);c) secondo l’Agenzia delle entrate (risoluzione 2/E del 22gennaio 2010) il nomen iuris utilizzato dal legislatore non è decisivoai fini dell’attribuzione di una data natura ad un contributo; ciò checonta è, invece, la finalità per cui esso è concesso; ove tale finalitàsia l’acquisto di beni ammortizzabili, il contributo va qualificato ‘inconto impianti’;d) nella specie il contributo era finalizzato all’acquisizione diimpianti, macchinari ed attrezzature, tanto è vero che in caso dimancato acquisto era possibile la revoca del beneficio.2.1.

Il motivo è solo in parte fondato.2.2. La censura relativa al vizio di motivazione della sentenzagravata non ha pregio, atteso che la motivazione in parte qua(condivisibile o meno in punto di diritto) supera ampiamente ilminimo costituzionale richiesto da questa Corte (Cass., Sez. U.,07/94/2014 n. 8053).2.3. Coglie, invece, nel segno la doglianza relativa alla erratasussunzione, da parte della CTR sarda, del contributo de quo nellacategoria dei contributi in conto capitale.Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/20262.3.1. Secondo la pacifica giurisprudenza di legittimità, invero,Numero di raccolta generale 7542/2026la differenza tra le due tipologie di contributo trova ragionD data’e psubsbelicraezio ne 29/03/2026esclusivamente nell’obiettiva finalizzazione delle erogazioni, dariguardarsi di per sé, a prescindere dall’assolvimento o meno (e dallemodalità di assolvimento) dell’obbligo di contabilizzazione da partedel contribuente, giacché “sono contributi in conto capitale, e, quindi,sopravvenienze attive, quelli erogati per incrementare i mezzipatrimoniali del beneficiario, senza che la loro concessione si correliall'onere di uno specifico investimento in beni strumentali, mentresono contributi in conto impianti, che confluiscono nel reddito sottoforma di quote di ammortamento deducibile, quelli destinatiall'acquisto di beni” (così da ultimo Cass. 27/07/2021, n. 21438, eCass. 21/04/2023, n. 10779).In altri termini, i contributi in conto impianti sono contributifinalizzati all'acquisizione di beni materiali o immaterialiammortizzabili ai sensi del d.P.R. n. 917 del 1986, artt. 102 e 103(ex artt. 67 e 68), qualunque sia la modalità di erogazione deglistessi: attribuzione di somme in denaro, riconoscimenti di crediti diimposta o altro.I contributi in conto capitale sono contributi erogati peraumentare i mezzi patrimoniali dei soggetti beneficiari, senza perciòche la loro concessione si correli all'onere dell'effettuazione di unospecifico investimento.Come già evidenziato da questa Corte (Cass. nn. 781/2011 e23555/2015) "la scienza economica ha individuato la ulteriorecategoria del contributi misti, cioè concessi al fine generico dipotenziare l'apparato produttivo, che in genere vengono qualificatiquali contributi in conto capitale, in quanto mancherebbe unaspecifica correlazione con l'acquisto di beni ammortizzabili" epertanto di fronte a "contributi concessi in relazione a piani diinvestimento complessi che comprendono sia spese di acquisizionedi beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura,sempreché non ci siano dei criteri oggettivi che consentano laNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026ripartizione del contributo tra le varie voci, l'intero importo delNumero di raccolta generale 7542/2026contributo stesso dovrebbe essere assoggettato alla disciDpaltain puab bldicaeziio ne 29/03/2026contributi in conto capitale".2.3.2.

Nella specie la CTR ha sottolineato l’espressa previsionecontenuta nella legge regionale n. 51/1993 al fine di inferire lanatura dei contributi concessi alla ricorrente quali contributi ‘in contocapitale’; ha, poi, affermato che nel contratto di finanziamento eraespressamente previsto l’utilizzo per la realizzazione di impianti e/ol’acquisto di macchinari, concludendo che questi ultimi non erano ilfine esclusivo del contributo.2.3.3. La decisione non può essere condivisa, atteso che, alfine di individuare la natura di un contributo pubblico, il nomen iurisguardarsi alla finalità concreta dello stesso.Nella specie, nel contratto di finanziamento il contributo eraespressamente destinato all’esecuzione di lavori nell’immobileaziendale ed all’acquisto di macchinari ed attrezzature, nell’ambitodi un più ampio progetto di investimento (avente ad oggetto anchel’acquisto di un terreno e la realizzazione di un capannone); ilbeneficio era stato, poi, revocato proprio per effetto del mancatoacquisto dei macchinari e delle attrezzature oggetto del programmadi investimento.3.

Con il terzo motivo la società lamenta, sempre in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., la «violazione di legge perfalsa applicazione dell’articolo 85, primo comma, lettera a) del D.P.R.n. 917/1986 e dell’articolo 5, del D.Lgs. n. 446/1997, degli artt. 2699e 2700 CC, e dei principi in materia di validità degli atti del pubblicofunzionario, dell’art. 116 cpc». La censura riguarda la ripresa delricavo portato dalla fattura n. 12 del 28 dicembre 2006, emessa neiconfronti del Comune di Ales e successivamente stornata dallacontribuente.

Deduce che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto nonfornita la prova, da parte della società, della mancata esecuzione deilavori e, quindi, della mancata percezione di corrispettivo. Sostiene,Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026di contro, che, oltre alle dichiarazioni del responsabile dell’areaData pubblicazione 29/03/2026tecnica del Comune di Ales, aveva prodotto le scritture contabili dallequali emergeva il mancato acquisto di materiali necessariall’effettuazione dei lavori.3.1.

Il motivo è fondato.3.2. Osserva la Corte che oltre alle dichiarazioni del tecnico delComune (circa la mancata esecuzione dei lavori), utilizzabili (v. Cass.22/03/2023, n. 8221) come mero indizio, vi era un ulterioreelemento da valutare al fine di verificare l’assolvimento dell’oneredella prova da parte della contribuente, ovvero la contabilitàdell’impresa, dalla quale emergeva il mancato acquisto di materialenecessario all’effettuazione dei lavori di cui alla fattura de qua.Anche questo motivo va, quindi, accolto dovendo il giudice delrinvio procedere a nuovo esame di tutto il materiale probatorio alfine di verificare la legittimità del rilievo sub b).4.

Con il quarto motivo la società deduce, ancora in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., la «violazione e falsaapplicazione dell’articolo dell’articolo 109, primo comma, lettera b)e dell’articolo 109, quinto comma, del D.P.R. n. 917/1986 edell’articolo 5, del D.Lgs. n. 446/1997. Violazione del principio di cuiagli artt. 97 e e 24 Cost. ed al principio di collaborazione fra PA eCittadino». La censura riguarda la ripresa a tassazione del costo percarburanti, ritenuto dall’Ufficio indeducibile per l’incompletezza delleschede carburanti.

La ricorrente sostiene che l’Agenzia, prima dispiccare l’avviso di accertamento, avrebbe dovuto invitare lacontribuente alla regolarizzazione delle schede carburante.4.1. Il motivo è infondato.4.2. La decisione della CTR è in parte qua conforme allaconsolidata giurisprudenza di questa Corte in materia di deducibilitàdei costi per carburante (come ammesso anche dalla ricorrente, v.pag. 19 del ricorso), né sussiste alcun obbligo, in capo all’Agenzia,di invitare i contribuenti alla regolarizzazione delle schede ‘con i datinecessari ai fini della loro validità’, obbligo desunto da non meglioNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026precisati ‘principi ormai diffusi anche in ambito per così dire fiscale’Data pubblicazione 29/03/2026(pag. 19 del ricorso).5.

Con il quinto motivo la socia lamenta, da un lato, la«violazione e falsa applicazione dell’47 tuir e art. 163 tuir e art. 3d.lgs. 472, sul principio di legalità delle sanzioni. Violazione art. 53cost.», ai sensi dell’art 360, comma primo, n. 3, c.p.c., e, dall’altro,l’«omesso esame fatto decisivo», ai sensi dell’art. 360, commaprimo, n. 5, c.p.c. Sotto il primo aspetto, denuncia che l’Ufficio hatassato i presunti utili in capo alla socia secondo il principio dellatrasparenza, in assenza di apposita opzione da parte deicontribuenti; lamenta, in definitiva, il mancato rispetto del criterio diriparto della tassazione società-socio, previsto dall’art. 47 t.u.i.r.,contestando il consolidato orientamento di legittimità sul punto,richiamato dalla CTR.

Sotto il secondo aspetto, sostiene che la CTRnon avrebbe tenuto conto dei seguenti fatti:

a) la mancanza di‘passaggio occulto’ di utili alla socia;

b) l’esborso di ingenti somme,nel 2006, per la realizzazione del capannone finanziato.Il motivo è infondato sotto il primo profilo ed inammissibilesotto il secondo.5.1. Precisamente, alcuna violazione dell’art. 47 t.u.i.r.sussiste avendo la CTR fatto corretta applicazione dei principi sancitida questa Corte, in virtù dei quali la detta norma trova applicazionenell’ipotesi (pacificamente non ricorrente nella fattispecie) di ricavidichiarati dalla compagine societaria, né sussistono argomentigiuridici idonei a sconfessare detto orientamento, tralatizio econsolidato.5.2.

Sotto l’altro profilo è, infine, sufficiente osservare che si èin presenza di una doppia conforme: il vizio di omesso esame di unfatto decisivo non è denunciabile qualora le sentenze di merito sianofondate sulle medesime ragioni di fatto (cd. doppia conforme),incombendo al ricorrente in cassazione l’onere di allegare che, dicontro, le due decisioni si fondino su ragioni diverse.Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/20265.3. Piuttosto, l’eventuale accoglimento, in sede di rinvio, deiData pubblicazione 29/03/2026motivi relativi alla ripresa nei confronti della società comporterà,all’evidenza, la rideterminazione del reddito IRPEF in capo alla sociaunica.6.

In definitiva, il secondo ed il terzo motivo di ricorso vannoaccolti, rigettati gli altri; la sentenza gravata va cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, indiversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazionealle censure accolte ed alla liquidazione delle spese del giudizio dilegittimità.Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026Data pubblicazione 29/03/2026LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONESEZIONE TRIBUTARIAComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiOggetto:

Società a ristrettabase - Avviso di accertamentoRoberta Crucitti - Presidente -IRES 2006 - Avviso diSabrina Serrelli - Consigliere - acc ertamento IRPEF neiconfronti dell’unico socioGiuliano Tartaglione - C o n s i g l i e r e Rel. -Luigi La Battaglia - Consigliere -Andrea Antonio - Consigliere - AC – 20/03/2026Salemmeha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 29187/2017 R.G. proposto da:CAMPIDANIA s.r.l. unipersonale, in persona del legalerappresentante pro tempore, e SALIS LUISELLA, rappresentate edifese dall’Avv. Anna Maria Uras;– ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaSardegna, n. 112/04/2017, depositata in data 24 aprile 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2026del Consigliere Giuliano Tartaglione.1.

A seguito di verifica fiscale nei confronti della societàricorrente e culminata in processo verbale di constatazione notificatoil 30 settembre 2008, l’Agenzia delle entrate emetteva l’avviso diNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026accertamento n. RL3030200565/2009, con il quale rettificava laData pubblicazione 29/03/2026dichiarazione presentata per l’anno di imposta 2006, sulla base diquattro rilievi:a) la contabilizzazione quale contributo in conto impianti delcontributo erogato dalla regione Sardegna per Euro 289.215,86, inquanto finalizzato alla costruzione di un fabbricato ed all’acquisto dibeni ammortizzabili, in luogo di contributo in conto capitale,costituente un ricavo (nei limiti di Euro 85.993,07, pari all’importoerogato);b) l’importo di Euro 33.400,00, indicato nella fattura n. 12emessa nei confronti del Comune di Ales, per lavori eseguiti pressol’ex seminario tridentino, andava considerato come ricavo,nonostante lo storno della fattura in sede di chiusura dell’esercizio;c) l’indeducibilità dei costi per la costruzione di un capannone(per Euro 29.067,44);d) l’indeducibilità dei costi per carburante (per Euro 6.402,49)in quanto basati su schede irregolari.L’Ufficio accertava, quindi, maggiore reddito d’impresa ai finiIRES (in Euro 140.435,00 a fronte di Euro 14.259,00 dichiarati),maggiore valore della produzione a fini IRAP (in Euro 162.160,00 afronte di Euro 34.984,00 dichiarati) liquidando le corrispondentimaggiori imposte dovute; rettificava, infine, l’IVA.Sulla scorta di tale avviso l’Agenzia emetteva nei confronti diLuisella Salis l’avviso di accertamento n. TW3010902108/2010, conil quale le veniva imputato, nella sua veste di socia unica dellasocietà Campidania, e, quindi, recuperato a tassazione, ai fini IRPEF,reddito di capitale.

Il reddito non dichiarato dalla società andava,infatti, considerato quale utile extracontabile oggetto di distribuzionea favore del socio unico.Società e socia impugnavano i detti avvisi innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Cagliari, che rigettava, previariunione, i ricorsi. Riteneva, riguardo alla posizione della società, chequest’ultima avesse goduto di un contributo a fondo perduto,Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026concesso sulla base della legge regionale della Sardegna, n.Data pubblicazione 29/03/202651/1993, da qualificare come contributo in conto capitale (in luogodi contributo in conto impianti), e da considerare comesopravvenienza attiva ex art. 88 t.u.i.r. nell’esercizio in cui eranostate erogate le somme.2.

Le contribuenti proponevano gravame innanzi allaCommissione tributaria regionale della Sardegna.La CTR confermava la decisione di primo grado: dopo averevidenziato il vizio di omessa motivazione, da parte della CTP, sulricorso proposto dalla socia, condivideva la distinzione operata daigiudici di prossimità tra i diversi contributi pubblici; evidenziava,quindi, che i contributi in conto esercizio sono assoggettati alladisciplina prevista dall’art. 85, comma 1, lett.

g) e h) del t.u.i.r.,mentre quelli in conto capitale all’art. 88, comma 3, lett.

n) delt.u.i.r.; i primi sono tassati secondo il principio di competenza, isecondi secondo quello di cassa. Osservava, poi, che i contributi dicui aveva goduto la società avevano natura di contributi in contocapitale, per espressa previsione normativa (art. 3 delle direttive ecriteri di attuazione dell’art. 10bis della L.R. n 51/1993); lo scopo delfinanziamento concesso alla società, infatti, non era solo l’esecuzionedi investimenti, anzi, ‘secondo l’indicazione normativa, larealizzazione di impianti e/o l'acquisto di macchinari (pure previstoin contratto) non ha costituito la ragione esclusiva della concessionedel contributo’.La CTR confermava la decisione della CTP anche in punto didisconoscimento dei costi portati dalla fattura n. 12 emessa neiconfronti del Comune di Ales e dei costi per carburante; rigettava,infine, anche l’appello proposto dalla socia, richiamando lagiurisprudenza di questa Corte in materia di presunzione didistribuzione di utili extracontabili ai soci di società di capitale aristretta base.3.

Le contribuenti propongono ricorso per cassazione affidatoa cinque motivi. L’Ufficio resiste con controricorso.Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 20 marzoNumero di raccolta generale 7542/20262026. Data pubblicazione 29/03/2026Le ricorrenti hanno depositato, in data 10 marzo 2026,memoria ex art. 380bis1 c.p.c. con nomina di nuovo difensore.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo (l’unico comune ad entrambe lericorrenti), formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., si deduce la «violazione e falsa applicazione delle norme delDPR 917/86, invocate nei due atti di accertamento, (per Campidaniae Salis) artt. 85 e segg., per violazione e falsa applicazione deiprincipi in materia di inammissibilità-improcedibilità dell’azione edell’art. 97 Cost.».

Sostengono, in particolare, di aver prodotto ingiudizio la revoca del contributo erogato per Euro 85.993,07; la CTR,pur avendo dato atto della detta revoca, non ne ha valutato gli effettiin termini di ammissibilità-procedibilità degli accertamentiimpugnati. Secondo le ricorrenti la revoca prima della notifica deidue avvisi impediva il sorgere dei presupposti impositivi posti afondamento delle pretese.1.1. Il motivo è inammissibile in quanto la doglianza non risultasollevata nei gradi di merito (non essendo, all’evidenza, all’uoposufficiente la produzione della revoca del contributo), né le ricorrentiindicano in quale segmento processuale la stessa sia stata avanzata.Non trattandosi di questione rilevabile d’ufficio, essa andavaproposta dalla parte privata nelle forme e nei termini di legge.2.

Con il secondo motivo di ricorso la società contribuentelamenta la «violazione degli artt. 112, 277/1, 132/4 CPC, nullità dellapronuncia» e la «violazione dell’art. 360 n. 3 c.p.c., nella forma dellaviolazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 10bis e 7 della legge della Regione Sardegna n. 51 del 1993, nonchédell’art. 88/3, lettera b, del DPR 917/86 e dell’art. 5 del D. Lgs4461997». Dopo aver riportato il relativo motivo di appello (da pag.6 a pag. 11 del ricorso), la società deduce, da un lato, il vizio diomessa motivazione, dall’altro, contesta la qualificazione, in terminiNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026di contributo in conto capitale, operata dal giudice di appelloData pubblicazione 29/03/2026evidenziando i seguenti elementi:a) l’art. 10bis, primo comma, prima parte, della leggeregionale 51/1993, rimanda, ai fini della individuazione dei limiti deicontributi ‘in conto capitale’, all’art. 7 della medesima legge, che asua volta prevede la concessione del contributo per l’acquisto, lacostruzione o l’ampliamento dei locali necessari all’eserciziodell’attività di impresa artigiana, l’acquisto dei macchinari,b) la terminologia ‘contributi in conto capitale’ utilizzata dallegislatore regionale è generica, comprendendo ‘l’insieme deicontributi volti ad incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa,all’interno della quale si colloca la sottocategoria degli investimentiin conto impianti’ (pag. 14 del ricorso);c) secondo l’Agenzia delle entrate (risoluzione 2/E del 22gennaio 2010) il nomen iuris utilizzato dal legislatore non è decisivoai fini dell’attribuzione di una data natura ad un contributo; ciò checonta è, invece, la finalità per cui esso è concesso; ove tale finalitàsia l’acquisto di beni ammortizzabili, il contributo va qualificato ‘inconto impianti’;d) nella specie il contributo era finalizzato all’acquisizione diimpianti, macchinari ed attrezzature, tanto è vero che in caso dimancato acquisto era possibile la revoca del beneficio.2.1.

Il motivo è solo in parte fondato.2.2. La censura relativa al vizio di motivazione della sentenzagravata non ha pregio, atteso che la motivazione in parte qua(condivisibile o meno in punto di diritto) supera ampiamente ilminimo costituzionale richiesto da questa Corte (Cass., Sez. U.,07/94/2014 n. 8053).2.3. Coglie, invece, nel segno la doglianza relativa alla erratasussunzione, da parte della CTR sarda, del contributo de quo nellacategoria dei contributi in conto capitale.Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/20262.3.1. Secondo la pacifica giurisprudenza di legittimità, invero,Numero di raccolta generale 7542/2026la differenza tra le due tipologie di contributo trova ragionD data’e psubsbelicraezio ne 29/03/2026esclusivamente nell’obiettiva finalizzazione delle erogazioni, dariguardarsi di per sé, a prescindere dall’assolvimento o meno (e dallemodalità di assolvimento) dell’obbligo di contabilizzazione da partedel contribuente, giacché “sono contributi in conto capitale, e, quindi,sopravvenienze attive, quelli erogati per incrementare i mezzipatrimoniali del beneficiario, senza che la loro concessione si correliall'onere di uno specifico investimento in beni strumentali, mentresono contributi in conto impianti, che confluiscono nel reddito sottoforma di quote di ammortamento deducibile, quelli destinatiall'acquisto di beni” (così da ultimo Cass. 27/07/2021, n. 21438, eCass. 21/04/2023, n. 10779).In altri termini, i contributi in conto impianti sono contributifinalizzati all'acquisizione di beni materiali o immaterialiammortizzabili ai sensi del d.P.R. n. 917 del 1986, artt. 102 e 103(ex artt. 67 e 68), qualunque sia la modalità di erogazione deglistessi: attribuzione di somme in denaro, riconoscimenti di crediti diimposta o altro.I contributi in conto capitale sono contributi erogati peraumentare i mezzi patrimoniali dei soggetti beneficiari, senza perciòche la loro concessione si correli all'onere dell'effettuazione di unospecifico investimento.Come già evidenziato da questa Corte (Cass. nn. 781/2011 e23555/2015) "la scienza economica ha individuato la ulteriorecategoria del contributi misti, cioè concessi al fine generico dipotenziare l'apparato produttivo, che in genere vengono qualificatiquali contributi in conto capitale, in quanto mancherebbe unaspecifica correlazione con l'acquisto di beni ammortizzabili" epertanto di fronte a "contributi concessi in relazione a piani diinvestimento complessi che comprendono sia spese di acquisizionedi beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura,sempreché non ci siano dei criteri oggettivi che consentano laNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026ripartizione del contributo tra le varie voci, l'intero importo delNumero di raccolta generale 7542/2026contributo stesso dovrebbe essere assoggettato alla disciDpaltain puab bldicaeziio ne 29/03/2026contributi in conto capitale".2.3.2.

Nella specie la CTR ha sottolineato l’espressa previsionecontenuta nella legge regionale n. 51/1993 al fine di inferire lanatura dei contributi concessi alla ricorrente quali contributi ‘in contocapitale’; ha, poi, affermato che nel contratto di finanziamento eraespressamente previsto l’utilizzo per la realizzazione di impianti e/ol’acquisto di macchinari, concludendo che questi ultimi non erano ilfine esclusivo del contributo.2.3.3. La decisione non può essere condivisa, atteso che, alfine di individuare la natura di un contributo pubblico, il nomen iurisguardarsi alla finalità concreta dello stesso.Nella specie, nel contratto di finanziamento il contributo eraespressamente destinato all’esecuzione di lavori nell’immobileaziendale ed all’acquisto di macchinari ed attrezzature, nell’ambitodi un più ampio progetto di investimento (avente ad oggetto anchel’acquisto di un terreno e la realizzazione di un capannone); ilbeneficio era stato, poi, revocato proprio per effetto del mancatoacquisto dei macchinari e delle attrezzature oggetto del programmadi investimento.3.

Con il terzo motivo la società lamenta, sempre in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., la «violazione di legge perfalsa applicazione dell’articolo 85, primo comma, lettera a) del D.P.R.n. 917/1986 e dell’articolo 5, del D.Lgs. n. 446/1997, degli artt. 2699e 2700 CC, e dei principi in materia di validità degli atti del pubblicofunzionario, dell’art. 116 cpc». La censura riguarda la ripresa delricavo portato dalla fattura n. 12 del 28 dicembre 2006, emessa neiconfronti del Comune di Ales e successivamente stornata dallacontribuente.

Deduce che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto nonfornita la prova, da parte della società, della mancata esecuzione deilavori e, quindi, della mancata percezione di corrispettivo. Sostiene,Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026di contro, che, oltre alle dichiarazioni del responsabile dell’areaData pubblicazione 29/03/2026tecnica del Comune di Ales, aveva prodotto le scritture contabili dallequali emergeva il mancato acquisto di materiali necessariall’effettuazione dei lavori.3.1.

Il motivo è fondato.3.2. Osserva la Corte che oltre alle dichiarazioni del tecnico delComune (circa la mancata esecuzione dei lavori), utilizzabili (v. Cass.22/03/2023, n. 8221) come mero indizio, vi era un ulterioreelemento da valutare al fine di verificare l’assolvimento dell’oneredella prova da parte della contribuente, ovvero la contabilitàdell’impresa, dalla quale emergeva il mancato acquisto di materialenecessario all’effettuazione dei lavori di cui alla fattura de qua.Anche questo motivo va, quindi, accolto dovendo il giudice delrinvio procedere a nuovo esame di tutto il materiale probatorio alfine di verificare la legittimità del rilievo sub b).4.

Con il quarto motivo la società deduce, ancora in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., la «violazione e falsaapplicazione dell’articolo dell’articolo 109, primo comma, lettera b)e dell’articolo 109, quinto comma, del D.P.R. n. 917/1986 edell’articolo 5, del D.Lgs. n. 446/1997. Violazione del principio di cuiagli artt. 97 e e 24 Cost. ed al principio di collaborazione fra PA eCittadino». La censura riguarda la ripresa a tassazione del costo percarburanti, ritenuto dall’Ufficio indeducibile per l’incompletezza delleschede carburanti.

La ricorrente sostiene che l’Agenzia, prima dispiccare l’avviso di accertamento, avrebbe dovuto invitare lacontribuente alla regolarizzazione delle schede carburante.4.1. Il motivo è infondato.4.2. La decisione della CTR è in parte qua conforme allaconsolidata giurisprudenza di questa Corte in materia di deducibilitàdei costi per carburante (come ammesso anche dalla ricorrente, v.pag. 19 del ricorso), né sussiste alcun obbligo, in capo all’Agenzia,di invitare i contribuenti alla regolarizzazione delle schede ‘con i datinecessari ai fini della loro validità’, obbligo desunto da non meglioNumero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/2026precisati ‘principi ormai diffusi anche in ambito per così dire fiscale’Data pubblicazione 29/03/2026(pag. 19 del ricorso).5.

Con il quinto motivo la socia lamenta, da un lato, la«violazione e falsa applicazione dell’47 tuir e art. 163 tuir e art. 3d.lgs. 472, sul principio di legalità delle sanzioni. Violazione art. 53cost.», ai sensi dell’art 360, comma primo, n. 3, c.p.c., e, dall’altro,l’«omesso esame fatto decisivo», ai sensi dell’art. 360, commaprimo, n. 5, c.p.c. Sotto il primo aspetto, denuncia che l’Ufficio hatassato i presunti utili in capo alla socia secondo il principio dellatrasparenza, in assenza di apposita opzione da parte deicontribuenti; lamenta, in definitiva, il mancato rispetto del criterio diriparto della tassazione società-socio, previsto dall’art. 47 t.u.i.r.,contestando il consolidato orientamento di legittimità sul punto,richiamato dalla CTR.

Sotto il secondo aspetto, sostiene che la CTRnon avrebbe tenuto conto dei seguenti fatti:

a) la mancanza di‘passaggio occulto’ di utili alla socia;

b) l’esborso di ingenti somme,nel 2006, per la realizzazione del capannone finanziato.Il motivo è infondato sotto il primo profilo ed inammissibilesotto il secondo.5.1. Precisamente, alcuna violazione dell’art. 47 t.u.i.r.sussiste avendo la CTR fatto corretta applicazione dei principi sancitida questa Corte, in virtù dei quali la detta norma trova applicazionenell’ipotesi (pacificamente non ricorrente nella fattispecie) di ricavidichiarati dalla compagine societaria, né sussistono argomentigiuridici idonei a sconfessare detto orientamento, tralatizio econsolidato.5.2.

Sotto l’altro profilo è, infine, sufficiente osservare che si èin presenza di una doppia conforme: il vizio di omesso esame di unfatto decisivo non è denunciabile qualora le sentenze di merito sianofondate sulle medesime ragioni di fatto (cd. doppia conforme),incombendo al ricorrente in cassazione l’onere di allegare che, dicontro, le due decisioni si fondino su ragioni diverse.Numero registro generale 29187/2017Numero sezionale 2608/2026Numero di raccolta generale 7542/20265.3. Piuttosto, l’eventuale accoglimento, in sede di rinvio, deiData pubblicazione 29/03/2026motivi relativi alla ripresa nei confronti della società comporterà,all’evidenza, la rideterminazione del reddito IRPEF in capo alla sociaunica.6.

In definitiva, il secondo ed il terzo motivo di ricorso vannoaccolti, rigettati gli altri; la sentenza gravata va cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, indiversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazionealle censure accolte ed alla liquidazione delle spese del giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettati glialtri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sardegna, perché, in diversacomposizione, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche aregolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 marzo 2026.Il PresidenteRoberta CrucittiP.Q.MLa Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettati glialtri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sardegna, perché, in diversacomposizione, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche aregolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 marzo 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti