Cassation court quashes appeal judgment for contradictory findings on 'shell company' status versus inoperativity in tax recovery case.

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 17717/2017 R.G. proposto da:DIEMMETI DISTRIBUZIONE s.r.l. in liquidazione, in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'Avvocaturagenerale dello Stato;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n.4/2017, depositata il 4/1/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3/2/2026 dalConsigliere Luigi La Battaglia.1. Diemmeti Distribuzione s.r.l. in liquidazione propose opposizioneavverso l’avviso di accertamento TVF031001758, con il quale l’Agenziadelle Entrate aveva recuperato a tassazione una maggiore Ires per €Numero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/2026289,00, una maggiore Irap per € 51,00 e una maggiore IVA per €29.835,00.2.

Il ricorso fu rigettato dalla CTP di Bari, sul presupposto che laricorrente, essendo una società cd. di comodo, non avesse diritto alrimborso ex art. 3, comma 45, della l. n. 662/1996.3. La sentenza di primo grado venne confermata, in grado d’appello,dalla CTR della Puglia, la quale, dopo aver premesso che la societàricorrente non poteva considerarsi società di comodo (“posto che nonaveva un patrimonio da gestire nell’interesse dei singoli soci”), incentrò ilproprio dictum sulla considerazione della inoperatività della stessa, cheera “rimasta inspiegabilmente in liquidazione per oltre cinque anni, nonsuperando, quindi, il test di inoperatività per i tre anni che legittima ilrecupero a tassazione dell’IVA ai sensi degli artt. 32 d.p.r. 600/73 e 51d.p.r. 633/72”.4.

Ha proposto ricorso per cassazione Diemmeti Distribuzione s.r.l. inliquidazione, sulla base di quattro motivi. Resiste con controricorsol’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo è censurata la violazione degli artt. 132 c.p.c. e36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., riducendosi lamotivazione della sentenza impugnata ad una acritica condivisione delleargomentazioni di quella di primo grado, “senza alcun autonomopassaggio valutativo, tale da far evincere un autonomo iter motivazionale”(pag. 6 del ricorso per cassazione).2.

Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata“per contrasto irriducibile fra le affermazioni contenute in motivazione”,dal momento che “i Giudici di Seconde Cure, prima statuiscono che laricorrente non è una “società di comodo” e poi, successivamente,concludono che la stessa società è una “società non operativa”.Numero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/20263. Con il terzo motivo è dedotta la violazione dell’art. 30, commi 1 e 4,della l. n. 724/1994, per avere la CTR ritenuto che la società ricorrentenon abbia superato il cd. test di inoperatività.

In realtà, la DiemmetiDistribuzioni non poteva essere definita “società di comodo” (essendorimasta in liquidazione per cinque anni in attesa che un credito IVA di €29.000,00, maturato nel 2004, divenisse certo ed esigibile), e dunque nonincorreva nella preclusione del rimborso ex art. 30, comma 4, della l. n.724/1994.4. Con il quarto motivo è dedotta la violazione dell’art. 37-bis, comma4, d.p.r. n. 600/1973, per avere l’Agenzia delle Entrate notificato l’avvisodi accertamento prima della scadenza dei sessanta giorni indicati nellarichiamata disposizione (ratione temporis applicabile), sul presupposto(invero contraddetto da altra affermazione contenuta nella sentenzaimpugnata) che la ricorrente non fosse qualificabile come “società dicomodo”.5.

I primi due motivi, concernenti la motivazione della sentenzaimpugnata, possono essere esaminati congiuntamente (attesanel’evidente connessione) e sono fondati.Dopo aver ripercorso lo svolgimento dei due gradi del processo, la CTRafferma: “questa Commissione ritiene che il ricorso sia del tutto infondatodal momento che non ravvisa nella motivazione della sentenza impugnata,di cui condivide argomentazioni e contenuti, alcun difetto di motivazione”.Tale proposizione è del tutto apodittica, limitandosi a richiamare leargomentazioni della sentenza di primo grado senza esplicitarne in alcunmodo il contenuto e senza confrontarlo con le censure svolte dalcontribuente.

In relazione a tale affermazione la motivazione assume,pertanto, carattere apparente, in ossequio a quanto precisato da Cass., n.27112/2018, secondo cui, “in tema di ricorso per cassazione, è nulla, aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per violazione dell'art. 132,comma 2, n. 4, c.p.c., la motivazione solo apparente, che non costituisceNumero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/2026espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza diappello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, attraversouna generica condivisione della ricostruzione in fatto e delleargomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico dellestesse in base ai motivi di gravame”.Nel prosieguo della motivazione, per negare l’applicabilità, al caso dispecie, dell’art. 37-bis del d.p.r. n. 600/1973, la CTR afferma, poi, che“pacificamente la ricorrente non può considerarsi una società di comodoposto che non aveva un patrimonio da gestire nell’interesse dei singolisoci”.

Subito dopo, però, i giudici pugliesi soggiungono che “dato noncontestato dalla ricorrente” sarebbe “la inoperatività della società che èrimasta inspiegabilmente in liquidazione per oltre cinque anni, nonsuperando, quindi, il test di inoperatività per i primi tre anni che legittimail recupero a tassazione dell’IVA ai sensi degli artt. 32 d.p.r. 600/73 e 51d.p.r. 633/72”.È evidente la contraddittorietà di tali affermazioni, posto che è propriol’inoperatività della società ad aver costituito il presupposto perl’applicabilità della disciplina delle cd. società di comodo (segnatamentedell’art. 30, comma 4, della l. n. 724/1994, che parla, per l’appunto, di“enti non operativi”, a fronte di una rubrica intitolata alle “società dicomodo”).

Pertanto, l’applicazione delle presunzioni delineate dalla legge(con conseguente traslazione in capo al contribuente dell’onere della provacontraria) presuppone la qualificazione della società come di comodo:qualificazione che, per quanto detto, non è dato trarre con certezza dallamotivazione, così come articolata dalla CTR. Da tale angolo visuale lamotivazione incorre, dunque, anche nel vizio della contraddittorietà, daintendersi “quale ipotesi che non rende percepibile l'iter logico seguito perla formazione del convincimento e, di conseguenza, non consente alcuneffettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice” (Cass., n. 12096/2018).Numero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/20266.

L’accoglimento dei primi due motivi di ricorso determinal’assorbimento degli altri, e determina il rinvio del procedimento al giudicedi secondo grado, in diversa composizione, anche per le spese delpresente giudizio.Numero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/2026REPUBBLICA ITALIANALA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONESEZIONE TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:*IRAP -ROBERTA CRUCITTI PresidenteACCERTAMENTO –MARIA LUISA DE ROSA Consigliere MOTIVAZIONEAPPARENTE EGIANLUCA BORDON ConsigliereCONTRADDITTORIALUIGI LA BATTAGLIA Consigliere rel.

Ud.03/02/2026 CCha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 17717/2017 R.G. proposto da:DIEMMETI DISTRIBUZIONE s.r.l. in liquidazione, in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'Avvocaturagenerale dello Stato;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n.4/2017, depositata il 4/1/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3/2/2026 dalConsigliere Luigi La Battaglia.1.

Diemmeti Distribuzione s.r.l. in liquidazione propose opposizioneavverso l’avviso di accertamento TVF031001758, con il quale l’Agenziadelle Entrate aveva recuperato a tassazione una maggiore Ires per €Numero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/2026289,00, una maggiore Irap per € 51,00 e una maggiore IVA per €29.835,00.2. Il ricorso fu rigettato dalla CTP di Bari, sul presupposto che laricorrente, essendo una società cd. di comodo, non avesse diritto alrimborso ex art. 3, comma 45, della l. n. 662/1996.3.

La sentenza di primo grado venne confermata, in grado d’appello,dalla CTR della Puglia, la quale, dopo aver premesso che la societàricorrente non poteva considerarsi società di comodo (“posto che nonaveva un patrimonio da gestire nell’interesse dei singoli soci”), incentrò ilproprio dictum sulla considerazione della inoperatività della stessa, cheera “rimasta inspiegabilmente in liquidazione per oltre cinque anni, nonsuperando, quindi, il test di inoperatività per i tre anni che legittima ilrecupero a tassazione dell’IVA ai sensi degli artt. 32 d.p.r. 600/73 e 51d.p.r. 633/72”.4.

Ha proposto ricorso per cassazione Diemmeti Distribuzione s.r.l. inliquidazione, sulla base di quattro motivi. Resiste con controricorsol’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo è censurata la violazione degli artt. 132 c.p.c. e36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., riducendosi lamotivazione della sentenza impugnata ad una acritica condivisione delleargomentazioni di quella di primo grado, “senza alcun autonomopassaggio valutativo, tale da far evincere un autonomo iter motivazionale”(pag. 6 del ricorso per cassazione).2.

Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata“per contrasto irriducibile fra le affermazioni contenute in motivazione”,dal momento che “i Giudici di Seconde Cure, prima statuiscono che laricorrente non è una “società di comodo” e poi, successivamente,concludono che la stessa società è una “società non operativa”.Numero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/20263. Con il terzo motivo è dedotta la violazione dell’art. 30, commi 1 e 4,della l. n. 724/1994, per avere la CTR ritenuto che la società ricorrentenon abbia superato il cd. test di inoperatività.

In realtà, la DiemmetiDistribuzioni non poteva essere definita “società di comodo” (essendorimasta in liquidazione per cinque anni in attesa che un credito IVA di €29.000,00, maturato nel 2004, divenisse certo ed esigibile), e dunque nonincorreva nella preclusione del rimborso ex art. 30, comma 4, della l. n.724/1994.4. Con il quarto motivo è dedotta la violazione dell’art. 37-bis, comma4, d.p.r. n. 600/1973, per avere l’Agenzia delle Entrate notificato l’avvisodi accertamento prima della scadenza dei sessanta giorni indicati nellarichiamata disposizione (ratione temporis applicabile), sul presupposto(invero contraddetto da altra affermazione contenuta nella sentenzaimpugnata) che la ricorrente non fosse qualificabile come “società dicomodo”.5.

I primi due motivi, concernenti la motivazione della sentenzaimpugnata, possono essere esaminati congiuntamente (attesanel’evidente connessione) e sono fondati.Dopo aver ripercorso lo svolgimento dei due gradi del processo, la CTRafferma: “questa Commissione ritiene che il ricorso sia del tutto infondatodal momento che non ravvisa nella motivazione della sentenza impugnata,di cui condivide argomentazioni e contenuti, alcun difetto di motivazione”.Tale proposizione è del tutto apodittica, limitandosi a richiamare leargomentazioni della sentenza di primo grado senza esplicitarne in alcunmodo il contenuto e senza confrontarlo con le censure svolte dalcontribuente.

In relazione a tale affermazione la motivazione assume,pertanto, carattere apparente, in ossequio a quanto precisato da Cass., n.27112/2018, secondo cui, “in tema di ricorso per cassazione, è nulla, aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per violazione dell'art. 132,comma 2, n. 4, c.p.c., la motivazione solo apparente, che non costituisceNumero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/2026espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza diappello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, attraversouna generica condivisione della ricostruzione in fatto e delleargomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico dellestesse in base ai motivi di gravame”.Nel prosieguo della motivazione, per negare l’applicabilità, al caso dispecie, dell’art. 37-bis del d.p.r. n. 600/1973, la CTR afferma, poi, che“pacificamente la ricorrente non può considerarsi una società di comodoposto che non aveva un patrimonio da gestire nell’interesse dei singolisoci”.

Subito dopo, però, i giudici pugliesi soggiungono che “dato noncontestato dalla ricorrente” sarebbe “la inoperatività della società che èrimasta inspiegabilmente in liquidazione per oltre cinque anni, nonsuperando, quindi, il test di inoperatività per i primi tre anni che legittimail recupero a tassazione dell’IVA ai sensi degli artt. 32 d.p.r. 600/73 e 51d.p.r. 633/72”.È evidente la contraddittorietà di tali affermazioni, posto che è propriol’inoperatività della società ad aver costituito il presupposto perl’applicabilità della disciplina delle cd. società di comodo (segnatamentedell’art. 30, comma 4, della l. n. 724/1994, che parla, per l’appunto, di“enti non operativi”, a fronte di una rubrica intitolata alle “società dicomodo”).

Pertanto, l’applicazione delle presunzioni delineate dalla legge(con conseguente traslazione in capo al contribuente dell’onere della provacontraria) presuppone la qualificazione della società come di comodo:qualificazione che, per quanto detto, non è dato trarre con certezza dallamotivazione, così come articolata dalla CTR. Da tale angolo visuale lamotivazione incorre, dunque, anche nel vizio della contraddittorietà, daintendersi “quale ipotesi che non rende percepibile l'iter logico seguito perla formazione del convincimento e, di conseguenza, non consente alcuneffettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice” (Cass., n. 12096/2018).Numero registro generale 17717/2017Numero sezionale 1010/2026Numero di raccolta generale 7231/2026Data pubblicazione 25/03/20266.

L’accoglimento dei primi due motivi di ricorso determinal’assorbimento degli altri, e determina il rinvio del procedimento al giudicedi secondo grado, in diversa composizione, anche per le spese delpresente giudizio. P.Q.MAccoglie i primi due motivi di ricorso, assorbiti i restanti;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di IIgrado della Puglia, in diversa composizione, anche per la liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3/2/2026.La PresidenteRoberta CrucittiP.Q.MAccoglie i primi due motivi di ricorso, assorbiti i restanti;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di IIgrado della Puglia, in diversa composizione, anche per la liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3/2/2026.La PresidenteRoberta Crucitti