Cassation court allows tax appeal by rejecting preclusion of evidence for mixed content documents. The court held that evidence must be exclusively favorable to the taxpayer to trigger preclusion. Documents with mixed content do not qualify. The court also rejected arguments regarding the lack of certain dates on contracts. The decision emphasizes the need for specific administrative requests and clear proof of document dates. The case involves a video game rental company and the tax agency. The court ordered the lower tribunal to retry the case.

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.29157/2018 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro AUTOMATIC GAMES S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dall’a vv . Fabrizio Acronzio; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzon. 231/2018, depositata il 5 marzo 2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 novembre 2025 dal Consigliere Gianluca Grassoe, a seguito di riconvocazione, il 3 marzo 2026.

FATTI DI CAUSA 1.Con avviso n. TA9030702959/12, notificato il 18 dicembre 2012, l’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Teramo, con riguardo al periodo di imposta 2007,accertava in capo alla Automatic Games s.r.l., esercente attività di noleggio di apparecchiature per videogiochi, nonché di gestione e raccolta di somme a mezzo apparecchi, exartt. 110, comma 6, TULPS, che distribuiscono vincite in denaro, incassi derivanti dalle giocate effettuate sugli apparecchi in uso alla società e installati presso vari gestori di bar e sale giochi, per euro 2.019.198,66, somma già al netto delle vincite effettivamente erogate, del prelievo unico erariale (PREU), del canone dovuto all’Amministrazione Autonoma Monopoli di Stato (AAMS) e del compenso dovuto ai concessionari.

Da detti ricavi venivano detratti gli importi riconosciuti agli esercenti dei locali pubblici in cui erano collocati gli apparecchi a vincita sulla base delle fatture di acquisto, acquisite ex artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1971, regolarmente annotate nella contabilità della contribuente, pari ad euro 532.909,90. Di conseguenza , i ricavi esenti IVA derivanti dalla gestione degli apparecchi da gioco venivano determinati in euro 1.48 6.288,76, maggiori rispetto a quelli dichiarati di euro 766.507,00, talché venivano accertate maggiori imposte oltre interessi e sanzioni.

Avverso tale avviso di accertamento la società proponeva ricorso.Si costituiva l'Ufficio chiedendo il rigetto del ricorso. Con sentenzan. 14/1/2014, depositata il 13 gennaio 2014, la Commissione tributaria provinciale di Teramo rigettava il ricorso. Avverso tale sentenza la ricorrente proponevaappello. Si costituiva l’Agenzia delle entrate chiedendo il rigetto dell’appello. Con sentenza n. 313/3/2015, pubblicata il 26 marzo 2015, la Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo dichiarava inammissibile l’appello. Per la cassazione di tale pronuncia ricorreva la società, affidando l’impugnazione a un unico motivoper violazione, ex art. 360 , comma 1,n. 4, c.p.c., dell’art. 53 d.lgs. n. 546/1992.

La sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo veniva cassata dalla Suprema Corte con ordinanza n. 3452/2017, depositata il 9febbraio 2017. 2. –La società riassumeva il giudizio dinanzi al giudice di rinvio . Con sentenza n. 231/1/2018 , la Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo accoglieva parzialmente l’appello e rideterminava i maggiori ricavi non dichiarati nella somma di euro 206.540,67, in luogo della somma accertata. 3. –L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tremotivi. La contribuente si è costituita con controricorso. 4.

–Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. La contribuente ha depositato una memoria illustrativa. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.). Si deduce che la sentenza impugnata ha ritenuto che il dato relativo alla vincita elargita - pacifico in euro 17.959.944,12 - sia stato da ll ’ Ufficio “ottenuto dall'applicazione di un indice di vincita pari al 75,45”, che ha ritenuto meno convincente dell’indice proposto dalla parte (75,6%) e comunque inidoneo a pervenire ai compensi accertati.

Con tale assunto, la Commissione tributaria regionale avrebbe omesso di esaminare il dato decisivo dei calcoli effettivi formulati dall’Ufficio, il quale ha desunto i compensi residui spettanti a gestori ed esercenti (euro2.019.198,66) non “dall'applicazione di un indice di vincita pari al 75,45%”, bensì dai dati concreti comunicati dai concessionari . Pertanto, la questione da decidere non atteneva alla "certezza" ed "attendibilità" di tale somma, che non mancava della "certezza matematica" necessaria per sostenere l'atto impositivo, in quanto derivata non da un calcolo, ma da un riscontro concreto operato dai terzi concessionari, in particolare quanto alle vincite erogate .

Solo ad abundantiaml'Ufficio ha spiegato nel prosieguo della motivazione e negli allegati dell'avviso di accertamento che il dato di euro 2.019.198,66 risultante dalla predetta comunicazione (totale colonna compenso apparecchi meno compenso da premi) era altresì conforme a quanto poteva evincersi applicando alla raccolta delle giocate la percentuale minimadi vincite . I l fatto che nella specie il concessionario abbia avuto a disposizione il dato effettivo delle vincite erogate e lo abbia comunicato all'Ufficio è stato completamente pretermesso dal giudizio. 1.1.

–Il motivo è inammissibile. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa S.C., è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito(Cass., Sez. Un., n. 34476/2019; Cass.n. 5987/2021). Nel caso di specie vi è stata una articolata valutazione degli elementi dedotti dalle parti. Il fatto relativo ai dati comunicati dai concessionari è stato riportato in motivazione e quindi valutato.

Il motivo di ricorso, pur prospettando l'omesso esame di risultanze probatorie, in realtà tende a una diversa ricostruzione del merito degli accadimenti. In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme(Cass. n. 10927/2024). 2.

–Con il secondo motivo di ricorso si prospetta la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., nonché 2697 c.c., 109 TUIR, nonché 36, comma 2 , n. 4 e 342 c.p.c. (art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.) . La sentenza non chiarisce il motivo per cui si considera più attendibile la percentuale del 75,6% rispetto a quella del 75,45%, ricavata dai dati forniti dai concessionari. Affermare di non riuscire a ricostruire tale percentuale dai dati disponibili suggerisce solo un errore nel calcolo, ma non mette in discussione la validità dei dati. Inoltre, la sentenza appare contraddittoria: mentre il totale delle raccolte (17.959.944,12 euro) viene considerato certo perché risulta dalle macchine, il dato sulle vincite (2.019.198,66 euro) viene invece giudicato incerto e da verificare, nonostante provenga dallo stesso documento dei concessionari.

Così facendo, la Commissione tributaria regionale avrebbe violato gli articoli 115 e 116 del codice di procedura civile e l’art. 2697 del codice civile, poiché ha preferito quanto dichiarato dalla parte sulla media delle vincite rispetto al dato documentale, pur in presenza della contestazione dell’Ufficio circa l’applicabilità della percentuale al caso concreto. Tale scelta attribuisce maggiore valore probatorio a una percentuale meno certa rispetto ai dati ufficiali comunicati. La sentenza, quindi, ha dato credito alla ricostruzione della parte senza che essa fosse adeguatamente provata, violando il principio secondo cui i fatti limitativi della pretesa fiscale devono essere provati dal contribuente.

Lo stesso discorso varrebbe per la percentuale del 50% delle giocate, che secondo il giudice dovrebbe essere riconosciuta all’esercente. Si presume che le fatture rappresentino solo una parte delle spettanze e che la differenza venga corrisposta secondo prassi non contestata e contratti allegati, ma non c’è prova che tale prassi sia stata rispettata e le somme trattenute dovrebbero comunque essere documentate da fatture. Anche questa statuizione violerebbe l’obbligo del contribuente di fornire prova delle voci passive. 2.1. –Il motivo è inammissibile.

In tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione(Cass. n. 6774/2022;

Cass. n. 1229/2019). Il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente n. 4, disposizione che -per il tramite dell'art. 132, n. 4, c.p.c. - dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante (Cass. n. 23153/2018;

Cass.n. 11892/2016), sia perché la contestazione della persuasività del ragionamento del giudice di merito nella valutazione delle risultanze istruttorie attiene alla sufficienza della motivazione, non più censurabile secondo il nuovo parametro di cui all'art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c., sia perché con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, contrapponendovi le proprie, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito, trattandosi di accertamento di fatto, precluso in sede di legittimità (Cass. n. 11863/2018;

Cass. n. 29404/2017). Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha valutato gli elementi di prova dedotti dalle parti, né risulta violata la disciplina sull'acquisizione delle prove. La censura, pertanto, si colloca fuori dal perimetro della violazione di legge, finendo per contestare, surrettiziamente, la valutazione di merito, inammissibile in questa sede, prospettando una ricostruzione alternativa dei fatti. 3. – Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600/73 -Violazione dell’art. 2704 c.c. (art. 360 n. 3 c.p.c.).

La sentenza violerebbe questa norma là dove ritiene di assumere a base della decisione documenti (quali i pretesi “contratti“ intercorrenti tra controparte e gliesercenti, che avrebbero fissato un loro compenso del 50% delle giocate) che la parte non ha mai prodotto in esito all’invito rivoltole dall’Ufficio come correttamente affermato dalla Commissione tributaria provinciale. Anche l’Ufficio aveva ab initio eccepito che è inutilizzabile in fase contenziosa la documentazione non esibita nel corso dell’attività istruttoria su specifica richiesta dell’Ufficio.La pacifica inutilizzabilità dei contratti sarebbe stata del tutto ignorata, ma anche l’elemento della loro inopponibilità all'autorità finanziaria, in quanto privi di data certa, sarebbe stato completamente trascurato dalla pronuncia .

Si evidenzia, infine,che mancherebbe la prova del rispetto della prassi nel caso di specie. 3.1. –Il motivo è fondato nei termini di cui in motivazione . In tema di accertamento fiscale, la mancata esibizione, in sede amministrativa, dei libri, della documentazione e delle scritture all'Ufficio dell'Agenzia delle entrate giustifica l'esercizio dei poteri di indagine e accertamento bancario propri dell'Amministrazione finanziaria, mentre la sanzione dell'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall'art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all'esibizione da parte dell'Amministrazione purché accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, che si giustifica - in deroga si principi di cui agli artt. 243 e 53 Cost. - per la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il Fisco ( Cass. n. 9001/2025 ;

Cass. n. 7011/2018). Al riguardo, va evidenziato che la Corte costituzionale ha respinto le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 32, commi 4 e 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 alla luce di una interpretazione costituzionalmente orientata, operando all’interno di una logica tesa a favorire il dialogo anticipato, la cooperazione e l’intesa tra fisco e contribuente (Corte cost. n. 137/2025). La Consulta ha evidenziato che tali disposizioni, nel diritto vivente, sono state già oggetto di un’interpretazione restrittiva, progressivamente elaborata dalla giurisprudenza di legittimità sul presupposto che «la previsione normativa in esame deve essere interpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, posto che la sua applicazione comporta una chiara limitazione del diritto di difesa del contribuente, costituzionalmente tutelato, di potere legittimamente produrre in giudizio, a fini difensivi, i documenti ritenuti idonei a sostenere le proprie ragioni di difesa avverso la pretesa impositiva dell’ufficio finanziario» (Cass. n. 20731/2019).

A tal fine, la Corte di cassazione si è mossa su due linee interpretative tra loro correlate. In primo luogo, si è preoccupata di tracciare quali adempimenti sono richiesti a carico dell’amministrazione finanziaria affinché la disposizione possa trovare applicazione senza pregiudicare il diritto di difesa del contribuente. In secondo luogo, ha precisato in quali casi possa dirsi operante la previsione di non imputabilità della mancata esibizione a carico del contribuente. In particolare, con riferimento al primo profilo, si è chiarito che l’invito alla esibizione o consegna degli elementi informativi di cui all’art. 32, comma 4 , del d.P.R. n. 660 del 1973, può produrre la preclusione al loro utilizzo in sede processuale solo a condizione che, in sostanza, la richiesta dell’amministrazione finanziaria:

a) sia stata rivolta specificamente al contribuente o a un suo ausiliare, e non a un terzo (Cass. n. 3254/2021);

b) sia stata specifica e puntuale, non potendo operare la limitazione innanzi a una generica richiesta di informazioni o documenti (Cass. n. 15021/2017), secondo la tecnica della cosiddetta “pesca a strascico”;

c) preveda un congruo termine per rispondere, in relazione alla tipologia di richiesta e in ogni caso non inferiore a quindici giorni, in ossequio al principio di buona fede (Cass. n. 6275/2023);

d) non riguardi documenti o informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria, trovando applicazione l’art. 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per cui «[a]l contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente» (Cass. n. 8299/2014). Con riguardo al secondo profilo, sul versante opposto, si è chiarito quando possa ritenersi scusabile il comportamento del contribuente e, quindi, non preclusivo della possibilità di produrre in giudizio la documentazione.Da questo punto di vista, superando la più remota giurisprudenza (Cass. n. 28049/2009), si è precisato che «l’omissione deve essere obiettivamente cosciente e volontaria, diretta ad impedire l’ispezione documentale» (Cass. n. 16962/2019).

In sostanza, tra le cause non imputabili sono fatte rientrare non solo quelle che escludono l’elemento soggettivo della condotta, quali la forza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche i comportamenti non riconducibili alla sfera di controllo del contribuente (Cass. n. 31345/2023), come nel caso in cui «i documenti provengano dal terzo» (Cass. n. 3254/2021) o dipendano esclusivamente dal comportamento del consulente fiscale (Cass. n. 6092/2022). Pertanto, secondo la Corte costituzionale, la previsione dell’inutilizzabilità degli elementi informativi non consegnati in sede di controllo, per potere trovare giustificazione all’interno della Carta costituzionale, deve essere interpretata in senso fortemente restrittivo, non solo confermando interamente quanto già affermato dalla giurisprudenza di legittimità, ma riducendone ulteriormente la portata applicativa.

In tal senso, valorizzando l’espressione utilizzata dal legislatore (l’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 si riferisce alle «notizie», ai «dati», agli «atti», ai «documenti», ai «libri» e ai «registri» che «non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente»), si deve ritenere che la preclusione probatoria operi solo per gli elementi informativi che hanno un contenuto univocamente «a favore del contribuente», da intendersi come quelli che, ove immediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portata dell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria.

Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo della sanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono (ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contra se) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente. È solo all’interno di questi confini che si giustifica la portata delle norme, che risultano rivolte a spingere il contribuente a cooperare all’attività dell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtà espressiva di una convergenza di interessi alla corretta determinazione dell’obbligazione tributaria; tutto il meccanismo normativo risulta infatti funzionale a evitare, anche con scopo deflattivo, l’istaurazione di un giudizio tributario non necessario (Corte cost.n. 36/2025).

Nella medesima prospettiva, non possono essere richiesti documenti o informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria (Cass. n. 8299/2014). Nel caso di specie, nulla è stato dedotto dall’Agenzia in merito all’invito specifico e puntuale che sarebbe stato f ormulato dall'Amministrazione. Con riferimento all'ulteriore profilo di censura, concernente la dedotta violazione dell’art. 2704 c.c.- riguardo la mancanza di data certa dei contratti prodotti, circostanza che li renderebbe non opponibili ai terzi - deve osservarsi che , qualora manchino le situazioni tipiche di certezza contemplate dall'art. 2704, comma 1, c.c., ai fini dell'opponibilità della data ai terzi è necessario che sia dedotto e dimostrato un fatto idoneo a stabilire in modo ugualmente certo l'anteriorità della formazione del documento (Cass. n. 21446/2023).

Tale dimostrazione può anche avvalersi di prove per testimoni o presunzioni, ma solo a condizione che esse evidenzino un fatto munito della specificata attitudine, non anche quando tali prove siano rivolte, in via indiziaria e induttiva, a provocare un giudizio di mera verosimiglianza della data apposta sul documento. Nel caso di specie nulla è stato al riguardo evide nziato nella motivazione della pronuncia impugnata. Questa Corte, poi, ha già chiarito che,sulla base della normativa tributaria vigente, nella nozione di terzo cui fa riferimento l'art. 2704 cod. civ.

è compresa anche l'Amministrazione finanziaria, titolare di un diritto di imposizione in qualche misura collegato al negozio documentato e suscettibile di pregiudizio per effetto di esso (da ultimo, Cass. n. 10870/2025). 4. – La sentenza impugnata va cassata in relazione al terzo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente anche per la liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, rigetta il primo e il secondo; cassa la sentenza impugnata in rel