Cassation court allows appeal on application of more favorable subsequent tax penalty laws d.lgs 472/1997 and 158/2015.

nunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24098/2020 R.G. proposto da E.S.I. ECOLOGICAL SCRAP INDUSTRY S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Tonio Di Iacovo; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legisdall’Avvocatura Generale dello Stato; -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA, SEZIONE STACCATA DI MESSINA, n. 192/2020/02 depositata il 16 gennaio 2020; udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 18 febbraio 2026 dal Consigliere Danilo Chieca; udito il Pubblico Ministero, nella persona del Sostituto Procuratore Generale Michele Di Mauro, il quale ha concluso per l’accoglimento del quarto motivo, assorbiti il quinto e il sesto e respinti gli altri; uditi per la ricorrente l’avvocato Delia Berto, per delega dell’avv.

Tonio Di Iacovo, e per la controricorrente l’avvocato dello Stato Erica Farinelli; FATTI DI CAUSA 1. La Direzione Provinciale di Messina dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della E.S.I. Ecological Scrap Industry s.p.a., operante nel settore del commercio dei rottami, tre distinti avvisi di accertamento mediante i quali rideterminava il valore della produzione netta dichiarato dalla prefata società per gli anni 2005, 2006 e 2007, disconoscendo la fruizione del beneficio dell’esenzione dall’IRAP dalla stessa invocato ai sensi dell’art. 15 della legge reg.

Sicilia n. 21 del 2003, che l’Ufficio riteneva integrare un aiuto di Stato incompatibile con il diritto comunitario; ne derivavano le corrispondenti riprese a tassazione e l’irrogazione delle connesse sanzioni amministrative pecuniarie. Il solo avviso inerente all’anno 2005 conteneva anche ulteriori rilievi con i quali venivano contestate: (a)ai fini dell’IRES e dell’IRAP, l’indeducibilità di alcuni costi d’esercizio e la sopravvalutazione delle rimanenze iniziali; (b)ai fini dell’IVA, la violazione dell’obbligo di dichiarazione di operazioni intercorse con imprese residenti in Stati a regime fiscale privilegiato (cd. black list) e l’indebita detrazione dell’imposta su fatture di acquisto.

2. La contribuente impugnava gli avvisi predetti proponendo tre distinti ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Messina, che li rigettava dopo averli riuniti in simultaneo processo.

3. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Sicilia, sezione staccata di Messina, la quale, con sentenza n. 192/2020/02 del 16 gennaio 2020, respingeva l’appello della parte privata rilevando che: - l’esecuzione dall’IRAP accordata dalla legge reg. Sicilia n. 21 del 2003 costituiva un aiuto di Stato concesso sotto forma di agevolazione fiscale, da ritenersi incompatibile con il mercato comune in base alla decisione della Commissione Europea n. 498/2007 del 7 febbraio 2007; - nel caso di specie, detta agevolazione non poteva rientrare nel regime degli aiuti de minimis, avendo la contribuente superato la relativa soglia fissata dal regolamento comunitario applicabile.

4. Contro questa sentenza la E.S.I. s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

6. La causa è stata chiamata per la discussione all’odierna pubblica udienza. Nel termine di cui all’art. 378, secondo comma, c.p.c. la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso è denunciata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000. 1.1 Si sostiene che fosse « [...] precluso all’Amministrazione Finanziaria di ampliare il thema decidendum nel corso del giudizio tributario, indicando per la prima volta in tale sede fatti non contestati precedentemente in via amministrativa e non specificati nell’avviso di accertamento». Viene, al riguardo, evidenziato che gli atti impositivi per cui è causa si fondavano esclusivamente sull’asserita qualificabilità come ”aiuto di Stato“ dell’agevolazione IRAP concessa alla E.S.I. s.p.a., e non anche sulla contestazione del superamento della soglia degli aiuti de minimis prevista dai Regolamenti comunitari.

2. Con il secondo motivo è lamentata, a norma dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la violazione degli artt. 23 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. 2.1 Si rimprovera al collegio d’appello di aver illegittimamente esteso la propria sfera di cognizione a circostanze nuove ed estranee ai rilievi postia base degli avvisi di accertamento emessi dall’Ufficio.

3. I due motivi, suscettibili di congiunta disamina per la loro intima connessione, sono infondati. 3.1 La CTR ha accertato in fatto che gli avvisi di accertamento impugnati contenevano un esplicito riferimento alla materia degli aiuti de minimis, indicando anche (a pag. 5 della sentenza, terzo periodo) i punti precisi in cui l’argomento era stato ivi trattato. 3.2 Tanto consente di escludere, per un verso, che l’Amministrazione Finanziaria abbia illegittimamente ampliato il thema decidendum in corso di causa, per altro verso, che il collegio regionale abbia fondato la propria decisione su fatti e circostanze esulanti dall’àmbito dei rilievimoss i con gli atti impositivi impugnati. 3.3 Oltretutto, ai fini della soluzione della controversia, i giudici di seconde cure non potevano prescindere dal dettato dell’art. 15 della legge reg.

Sicilia n. 21 del 2003, il quale, dopo aver stabilito, al comma 3, che «[l]’applicazione della presente disposizione è subordinata al rispetto della vigente normativa comunitaria in materia di aiuti di Stato, nonché della definizione della procedura di cui all’articolo 88, paragrafi 2 e 3, del Trattato istitutivo della Comunità europea», precisa, al successivo comma 4-bis, che «[n]elle more, ovvero in caso di definizione negativa delle procedure di cui al precedente comma 3, gli aiuti previsti dal presente articolo sono concessi con modalità conformi ed entro i limiti di cui al regolamento del 12 gennaio 2001, n. 69 della Commissione delle Comunità europee relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato CE agli aiuti di importanza minore».

4. Con il terzo mezzo è prospettata, a norma dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 1 e 2 del Regolamento (CE) n. 69/2001 del 12 gennaio 2001, degli artt. 1 e 2 del Regolamento (CE) n. 1998/2006 del 15 dicembre 2006 e dell’art. 15 della legge reg. Sicilia n 21 del 2003. 4.1 Si deduce che l’esenzione dall’IRAP prevista dalla legge reg. Sicilia n. 21 del 2003 rientrava nella categoria degli aiuti di importanza minore (de minimis) ed esulava, pertanto, dal novero degli aiuti di Stato. Viene soggiunto che, nel caso in esame, le agevolazioni fiscali di cui la società aveva fruito non superavano la soglia de minimis stabilita dai Regolamenti comunitari vigenti ratione temporis.

Si imputa, inoltre, alla Commissione regionale di aver ritenuto legittimo l’operato recupero integrale delle dette agevolazioni, non avendo essa considerato che l’art. 2, paragrafo 2, del Regolamento (CE) n. 1998/2006 - secondo cui, «[q]ualora l’importo complessivo dell’aiuto concesso nel quadro di una misura d’aiuto superi il [...] massimale [stabilito], tale importo d’aiuto non può beneficiare dell’esenzione prevista dal presente regolamento, neppure per una parte che non superi detto massimale»- è norma rivolta agli Stati membri, e non ai singoli contribuenti nazionali. 4.2 Il motivo è infondato. 4.3 La natura di aiuto di Stato dell’esenzione di cui trattasi è sancita dallo stesso art. 15 della menzionata legge regionale, il quale, come si è visto sopra, espressamente stabilisce che «[l]’applicazione della presente disposizione è subordinata al rispetto della vigente normativa comunitaria in materia di aiuti di Stato, nonché della definizione della procedura di cui all’articolo 88, paragrafi 2 e 3, del Trattato istitutivo della Comunità europea» (sull’argomento cfr.

Cass. n. 15006/2024, in cui si evidenzia che l’agevolazione de qua costituisce «pacificamente [... un] aiuto di Stato, soggetto alla normativa de minimis, come fa palese la stessa norma istitutiva sopra riportata [art. 15, comma 3, L.r. n. 21/2003]»). Tale misura è stata dichiarata incompatibile con il mercato comune, e come tale vietata, dalla decisione della Commissione Europea n. 2007/498/CE del 7 febbraio 2007. 4.4 Chiarito ciò, va ricordato che lo sforamento dei limiti de minimis comporta l’esclusione in radice dell’aiuto. Sull’argomento questa Corte ha, infatti, costantemente statuito che l’importo massimo degli aiuti de minimisconcedibili da uno Stato membro dell’Unione Europea non deve essere inteso come una sorta di franchigia, bensì come una soglia di rilevanza, superata la quale riacquista pieno vigore la disciplina del divieto, che involge l’intera somma e non soltanto la parte eccedente il limite di tolleranza (cfr.

Cass. n. 11228/2011, Cass.n. 28900/2024, Cass. n. 32370/2025, Cass. n. 1045/2026). 4.5 Ai suenunciati princìpi di diritto si è uniformata la CTR, la quale, dopo aver posto in risalto che, «[...] ai sensi del su cit. art. 1 della Dec. del 7 febbraio 2007, l’invocata esenzione IRAP costituisce un aiuto di Stato concesso sotto forma di agevolazione fiscale [...] » , ha accertato in fatto che «[...] l’appellante Società contribuente non rientra[va] nel regime ”de minimis“ per avere superato il limite previsto, come risulta[va] dai calcoli effettuati dall’Ufficio in osservanza dei criteri e delle modalità indicate negli atti impugnati [...]». 4.6 Nelle surriportate affermazioni non si ravvisano gli errores in iudicando prospettati; né in questa sede è possibile, dietro lo schermo della denuncia del vizio di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., sindacare l’apprezzamento delle emergenze probatorie espresso dai giudici d’appello. 4.7 A ciò si aggiunga che la E.S.I. s.p.a. fa coincidere pressochè integralmente la quantificazione degli aiuti fruiti con quella della maggiore IRAP accertata dall’Ufficio (57.382 euro per il 2005, 136.760 euro pe r il 2006, 34.321 euro per il 2007), trascurando che: - per dare prova del non avvenuto superamento della soglia de minimis occorreva tener conto di tutti gli aiuti pubblici da essa conseguiti sotto qualsiasi forma nel periodo di riferimento (cfr.

Cass. n. 31976/2024, Cass. n. 2358/2025, Cass. n. 20284/2025), e non soltanto di quelli previsti dalla legge reg. Sicilia n. 21 del 2003; - secondo le indicazioni rivenienti dagli stessi Regolamenti (CE) n. 69/2001 del 12 gennaio 2001 (considerando 5) e n. 1998/2006 del 15 dicembre 2006 (considerando 9), l’osservanza del limite comunitario doveva essere valutata su base mobile (cd. rolling basis), sommando gli aiuti concessi nell’anno in verifica con quelli dei due anni precedenti (cfr. Cass. n. 26508/2025, Cass. n. 33585/2025, 1046/2026); sicchè per il 2005 andava preso in esame il triennio 2003-2005, per il 2006 il triennio 2004-2006 e per il 2007 il triennio 2005-2007. 4.8 Essa tralascia, inoltre, di considerare che la verifica circa la sussistenza delle condizioni per poter usufruire degli aiuti de minimis, nel rispetto dell’art. 107 (già 87) del T.F.U.E., va condotta avendo riguardo alle soglie fissate dal Regolamento comunitario vigente all’epoca della concessione del beneficio, coincidente con il momento in cui all’impresa è accordato, in base al regime giuridico nazionale applicabile, il diritto di riceverlo (cfr.

Cass. n. 289/2025). Nella specie, pertanto, doveva farsi esclusivo riferimento al Regolamento (CE) n. 69/2001, il quale fissava in 100.000 euro la soglia de minimis.

5. Con il quarto motivo è denunciata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art.112 c.p.c.. 5.1 Si lamenta l’omessa pronuncia della CTR sui motivi di appello attinenti agli ulteriori rilievi fiscali contenuti nell’avviso di accertamento relativo all’anno 2005. 5.2 La doglianza è fondata. 5.3 In effetti nella sentenza gravata non si rinviene alcuna statuizione, anche solo implicita, sulle censure svolte nell’atto di appello della contribuente in ordine ai rilievi in parola, riguardanti: (a)ai fini dell’IRES e dell’IRAP, l’indebita deduzione di costi d’esercizio e la sopravvalutazione delle rimanenze iniziali; (b)ai fini dell’IVA, la violazione dell’obbligo di dichiarazione di operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati inseriti nella cd. black list, nonchè l’indebita detrazione dell’imposta su fatture di acquisto. 5.4 L’avvenuta formulazione delle suesposte censure, tutte autonomamente apprezzabili, emerge dall’esame diretto degli atti di causa, ai quali la Corte ha accesso in ragione della natura processuale del vizio fatto valere, essendo stato assolto dalla parte impugnante (mediante la trascrizione, per quanto qui di interesse, dei passi richiamati) l’onere di specificità imposto dall’art. 366, primo comma, num. 6, c.p.c..

6. Con il quinto motivo viene dedotta, a norma dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art.112 c.p.c.. 6.1 Si imputa alla CTR di non aver statuito sulla questione concernente l’applicabilità della più favorevole disciplina sanzionatoria introdotta dal sopravvenuto d.lgs. n. 158 del 2015. 6.2 Il motivo è infondato, in quanto il vizio di omessa pronuncia postula che la questione non esaminata dal giudice, ancorché rilevabile d’ufficio, abbia formato oggetto di una specifica domanda o eccezione di parte (cfr. Cass. n. 923/2017, Cass. n. 12259/2019, Cass. n. 23655/2021). 6.3 La ricorrente non deduce né dimostra che tanto sia accaduto nel caso di specie, fornendo all’uopo le necessarie indicazioni processuali (cfr. Cass. n. 6502/2001, Cass. n. 978/2007, Cass. n. 28805/2025),onde non può ritenersi sussistente in parte qua la prospettata violazione dell’art.112 c.p.c..

7. Con il sesto mezzo è contestata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 32, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997, nonché degli artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, commi 1, 4, 5 e 6, del d.lgs. n. 471 del 1997. 7.1 Si argomenta che, qualora fosse esclusa la configurabilità del vizio di omessa pronuncia, la Commissione regionale sarebbe comunque incorsa in errore nel non applicare alla contribuente il più mite trattamento sanzionatorio previsto dalla disciplina normativa sopravvenuta, in ossequio al principio del favor rei. 7.2 Il motivo è fondato. 7.3 La Commissione regionale non ha tenuto conto del fatto che in corso di causa è entrato in vigore il d.lgs. n. 158 del 2015, il quale ha introdotto una disciplina sanzionatoria più favorevole per il contribuente. 7.4 Risulta, quindi, violato il principio del favor rei esteso al settore tributario dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui, «[s]e la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo». 7.5 Sul tema questa Corte regolatrice è costante nell’affermare che le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute devono essere applicate anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, e quindi pure in sede di legittimità, all’unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo; di conseguenza, qualora, essendo in contestazione l’an della violazione tributaria, sussista ancora controversia sulla debenza delle sanzioni, s’impone l’applicazione della lex mitior posteriore (cfr.

Cass. n. 13235/2016, Cass. n. 14964/2018, Cass. n. 26385/2018).

8. In definitiva, vanno accolti il quarto e il sesto motivo di ricorso e respinti tutti gli altri. 8.1 Va, dunque, disposta la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti innanzi precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Messina, in diversa composizione, affinchè pronunci sui motivi di appello concernenti i rilievi fiscali di cui al paragrafo 5.3 ed esamini la questione relativa all’incidenza dello ius supervenienssulla misura delle sanzioni irrogate. 8.2 Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il quarto e il sesto motivo di ricorso, respinti gli altri, cassa la sentenza impugnata, in relazione alle censure accolte, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Messina, in diversa composiz