Cassation court dismisses appeal against tax court ruling on business income qualification for non-profit association.

iere ORDINANZA sul ricorso n. 27898/2021RG proposto da: ASSOCIAZIONE “MEDITERRANEO FORMANAGEMENT FORMAZIONE E GESTIONE”, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. Maria Esterina Pandico, indirizzo pec: mariaeste- rina.pandico@pecavvocatinola.it; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza n.2292/15/2021 della COMM.TRIB.REG. del la CAMPANIA, depositata il 15/03/2021;

Udita la relazione della causa svolta in data 10/12/2025dal Consigliere PIERPAOLO GORI. FATTIDI CAUSA 1. La Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 2292/15/2021 depositata il 15/03 /2021 accoglieva l’ appell o propo- stodall’Agenzia delle Entrate nei confronti dell’associazione Mediterra- neo Formanagement Formazione e Gestione,svolgente attività di for- mazione e aggiornamento professionale, avverso l a sentenz a della Commissione tributaria provinciale di Napolin. 643/40/2019di parziale accoglimentodel ricors o introduttiv o d e l l a contribuente avente ad og- getto l’avvisodi accertamento per II.DD., IVA e sanzioni 20 1 2 .

2. Si legge in ricorsoe negli atti che c on l’avviso di accertamento l'A- genzia,sulla base di un PVC redatto in data 14.10.2015 al termine di verifica fiscale, contestava all’associazione lo svolgimento di attività commerciale in violazione della L. n.266/91 e dell’art.148, comma 8 d.P.R. n.131/86, con conseguente qualificazione dei proventi come redditi di impresa. L’Amministrazione disconosceva così in capo al la societàcosti non inerenti e documentati, ritenute d’acconto non effet- tuate e versatee contestava maggior reddito di impresa imponibile ai fini IRES, IRAP e IVA.

3. Il giudice di prime cure, in parziale accoglimento della prospetta- zione della associazione così decideva: «annulla il rilievo n. 1 (Costi non inerenti e non documentati, per complessivi euro 182.300,00) e conferma i rilievi n. 2 (Costi non inerenti e non documentati, per com- plessivi euro 32.254,00), n.3 (Costi non inerenti e non documentati, per complessivi euro 13.000,00) e n.4 (Costi non inerenti e non docu- mentati, per complessivi euro 136.411,94). Determina, pertanto, in complessivi euro 181.666,00 il reddito d'impresa imponibile ai fini Ires ed Irap.

Annulla il rilievo n.6 (Maggior imponibile Iva al 21% per euro 1.248.740,96 ed il correlato debito d'imposta di euro 262.235,60) e conferma il rilievo n. 5 (omessa effettuazione e versamento di ritenute d'acconto di euro 22.070,00). Imposte, sanzioni ed interessi conse- quenziali». Il giudice d’appello, nella contumacia della contribuente, accogli eva i l ricorso propostodall’Agenzia con riferimento ai capi che l’avevano vista soccombentein primo grado, e dunque alle riprese nn.1 e 6, ritenendo sussistenti i presupposti di legge per le stesse e riformavain parte qua la decisione di primo grado.

4. Avverso tale decisione propone ricorso per cassazione la contri- buente, affidato a quattro motiv i , cui replica l ’Agenzia con controri- corso. RAGIONIDELLA DECISIONE 1.In primo luogo , il Collegio osserva che è maturato il giudicato in- terno sui rilievi nn. 2, 3, 4 e 5, in cui la contribuente è risultata soc- combente in primo grado e nei confronti dei quali non risulta sia stato da lei proposto appello, dal momento che è rimasta contumace in se- condo grado.Sono perciò ancora controversi solo i rilievi nn. 1 e 6.

2. Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.. Omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in relazione all’art.132 cod. proc. civ.; secondo la ricorrente la Commissione Tributaria Regionale avrebbeerrato nella motivazione della sentenza poiché non avrebbetenuto in alcun conto l’esplicazione avanzata dalla ricorrente in merito all’effettivo valore delle operazioni eseguite dall’associa- zione, idoneamente documentate e supportate anche con perizia tec- nica.

3. Il motivo, come eccepito in controricorso, è inammissibile. 3.1. Il mezzo cumula due tipologie di censure incompatibilitra loro, in quanto,da un lato , sottende un vizio motivazionale e , ad un tempo , prospettauna imprecisata violazione di legge, prospettazione che co- munque impinge nell’accertamento e ragionamento probatorio della CTR.Oltretutto , la contribuente fa riferimento ad una perizia che non sarebbe stata adeguatamente valorizzata dal giudice senza conside- rare che si tratta diun mero atto di parte e che , p er consolidata inter- pretazionegiurisprudenziale ( profilo in ordine al quale, v. infra il punto 3.3.).Il Collegio reitera che l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fattostorico rilevante in causa sia stato comunque preso in conside- razione,benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorieofferte dalle parti.

Nel caso specifico, in ogni caso , la perizia èstata anche valutata ed espressamente ritenut a irrilevante dal giu- dice. 3.2. Inoltre, quanto al lamentato vizio motivazionale, va rammentato che l’art.54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha rifor- matoil testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal tr entesimo giorno suc- cessivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, perciò , dall’11 settembre 2012.

La novella trova dunque applicazionenella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata de- positatail 1 5 marzo 202 1 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale deveessere dedotto censurando l’«omesso esame circa un fatto deci- sivoper il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa unfatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previstodal “vecchio” n.5, con conseguente inammissibilità del motivo diricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale(cfr.

Cass. Sez. U, Sentenza n. 1988 1 del 2014). Perciò, nel quadro normativo attuale, non è utilmente censurabile l’insuffi- ciente e contraddittoria motivazione. 3.3. Infine, nel corpo del motivo si fa questione sulla mancata condi- visione da parte del giudice degli esiti della perizia tecnica, senza con- siderare che nel processo tributario (v. Cass. n. 33503/2018) la perizia stragiudiziale costituisce un'allegazione difensiva a contenuto tecnico, e non ha valore di prova nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato, ma solo di indizio, al pari di ogni docu- mento proveniente da un terzo, con la conseguenza che la valutazione della stessa è rimessa all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito che, peraltro, non è obbligato in nessun caso a tenerne conto.

Dunque, nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche (Cass. n. 6038/2022; in termini già Cass. n. 2193/2015), anche la perizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della deci- sione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente e naturalmente non è vincolato a condividerla. 4.Con il secondo motivo la ricorrente prospetta la v iolazione e falsa applicazione, dell’art. 360 cod. proc. civ. comma 1 n. 3 in relazione all’art. 39, d.P.R. 600/1973;la Commissione Tributaria Regionale non avrebbetenuto in alcun conto delle doglianze avanzate dal ricorrente in merito alla illegittimità dell’avviso eavrebbe violato il precetto nor- mativo indicato all’art. 39 del d.P.R. 600/1973, che espressamente richiede il concorso di presunzioni “gravi, precise e concordanti” ai fini dell’accertamento della pretesa violazione fiscale.

A dire della ricor- rente, tali non possono ritenersi quelle costituite dallo “scostamento” rispetto agli “standard” poste a base dell’avviso di accertamento ma, al contrario, devono essere individuate, volta per volta, sul caso con- creto all’esito del contraddittorio con il contribuente.

5. Il motivo è inammissibile. La censura è aspecifica, non chiarendo perché le presunzioni non sarebbero state correttamente applicate dal giudice d’appello nel caso di specie posto che , quanto allo “scosta- mento” rispetto agli “standard”,non risulta che nella fattispecie l’ac- certamento sia fondato sull’applicazione degli studi di settore. Piuttosto, l’accertamento ha contesto all’associazione lo svolgimento di attività commerciale in violazione della L. n.266/91 e dell’art.148, comma 8 d.P.R. n.131/86, con conseguente qualificazione dei proventi in redditi di impresa, e il motivo non censura utilmente la decisione del giudice che ha confermato tale disconoscimentosulla base dell’ac- certamento dello svolgimento di attività di impresanell’inosservanza degli obblighi documentali (il giudice accerta che l’associazione aveva omesso di istituire la contabilità ordinaria, i libri dei soci, la stessa redazione dei verbali di assembleaecc..), ed espone considerazioni da un lato generiche sullo scostamento e , dall’altro, di merito con riferi- mento al contenuto degli elementi fattuali da cui sono tratte le pre- sunzioni concretamente applicate dall’Agenzia e confermate dal giu- dice.

6. Il terzo motivo la ricorrente prospetta laviolazione e falsa applica- zione dell’art. 360, 1° comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., con riferi- mento agli artt. 111 e 24 Cost.;il giudice avrebbe omesso di vagliare la documentazione esibita in sede di accertamento, dalla quale si po- teva desumere il possesso dei “requisiti fiscali” dell’associazione, senza motivare tale assunto.L’avviso farebbe apoditticamente men- zione all’accertamento effettuato con valutazioni prive di ragiona- mento logico disposte dall’ufficio - ad esempio gli accertatori affer- manoche è documentazione varia non catalogata e difficile da esami- nare al momento-, senza tuttavia indicarle né allegarle, nemmeno in corso di causa.

7. Con il quarto motivo la ricorrente prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 360, 1° comma, n. 3, in relazione all’art. 2697 cod. civ., con riferimento all’onere della prova e all’ omessa allega- zione.Quanto all’onere della prova, in merito all’assunto della man- cata osservanza da parte dell’associazione delle disposizioni previste per ottenere i benefici previsti dall’art. 10 del d.P.R 633/72 sia con riferimento all'atto costitutivo che agli adempimenti successivi, in- combe sulla stessa pubblica amministrazione che esercita la pretesa erarialeper il principio generale secondo il quale la stessa non può emanare alcun atto senza essersi prima procurata la prova dei fatti costitutivi di quell’atto.

Infatti, il contribuente in tutta la fase di accer- tamento avrebbe specificato che le fatture erano connesse all’attività associativa dando contezza che le stesse fossero collegate all’associa- zione, mettendo in condizione l’agenzia di comprenderne la riferibilità. D’altro canto, l’Agenzia si sarebbe limitata a supportare l’accerta- mento con generiche asserzioni, senza evidenziare perché non ci sa- rebbe attività associativa. Tale onere sarebbe stato palesemente di- satteso dall’Agenzia delle Entrate.

8. I due motivi, di concezione analoga, non possono trovare ingresso. 8.1. Il giudice ha motivato la riforma della decisione di primo grado nei seguenti termini: «per quanto attiene al rilievo n 1) di cui all'accerta- mento, "costi non inerenti e documentati", deve convenirsi con l'appel- lato che erroneamente la CTP fonda l'accoglimento sul rilievo che, in sede di accertamento con adesione, l'Ufficio si era dichiarato disponi- bile a riconoscere la deducibilità di tali costi. Vi è però il dato dirimente che l'accertamento con adesione non è andato a buon fine, e certa- mente quanto proposto e dichiarato in quella sede (in una prospettiva transattiva) non ha carattere vincolante per l'Ufficio, né può poi porsi a fondamento di una decisione a questo sfavorevole.

Di contro, e come correttamente rilevato già dall'accertamento, e dedotto in appello, le fatture richiamate (emesse dalla Edu Esse Campus) sono irregolari (del tutto generiche, in modo poi da non consentire la tracciabilità dei pa- gamenti). Quanto all'IVA (rilievo sub 6), l'Ufficio aveva determinato - in sede di accertamento - un maggior imponibile al 21%, in ragione della natura commerciale dell’attivitàsvolta. 8.2. In particolare, è stato accertato un maggiore imponibile per euro 1.248.740,96, con correlato debito d'imposta di euro 262.235,60.

La sentenza appellata ha affermato che la associazione in oggetto aveva diritto alla esenzione IVA ex art. 10, comma 1, n. 20, di cui al d.P.R. 633/72, trattandosi di una associazione che svolge attività di eroga- zione di corsi professionali, autorizzata dal ministero della istruzione; richiama anche la posizione assunta dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione. Fermo, quanto alla "utilizzabilità" di quest'ultimo, quanto sopra dedotto, e ferma la non decisivitàprobatoria della perizia di parte esibita dalla associazione in primo gradoche ha valore di mero indizio per le ragioni anzidette, i primi giudici non hanno colto nel segnopoiché si sono limita t i a richiamare la natura associativa e l'oggetto sociale della contribuente, profili irrilevanti perché astratti e non calati nel con- creto. 8.3.

Ciò che conta non è solo e tanto l'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche e soprattutto l'effettivo svolgimento di at- tività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contri- buente(tra le tante, v. ad es. Cass. n. 31229 del 2018; Cass. n. 10393 del 2018; Cass. n. 4315 del 2015; Cass. n. 4872 del 2015). L’Agenzia ha dedotto in sede di accertamento ed è stato confermato dalla sentenza diappello che l a ricorrente non ha diritto al l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917 del 1986 in favore delle associazioni non lucrative, perchénon ha dimostrato di aver as- solto alle condizioni di cui alcomma 8 di tale articolo , i l cui onere pro- batorio incombe sulla contribuente.

I benefici previsti dall'art icolo da ultimocitato dipendono dalla osservanza delle disposizioni previste, sia con riferimento all'atto costitutivo sia agli adempimenti successiva- mente previsti. L'associazione ha omesso di istituire la c ontabilità or- dinaria, nonché i libri dei soci, e la stessa redazione dei verbali di as- semblea. Ciò fa presumere , ritiene il giudice, la stessa mancanza di una vita associativa: l'associazione, del resto, neppure hadocumentato gli incassi delle spese associative.Né risultava il modello EAS, neces- sario per ·godere dei benefici fiscali in oggetto.Alla luce di tale accer- tamento, il giudice ha concluso che, logicamente, i redditi conseguiti sono stati considerati reddito d'impresa, con conseguente piena appli- cazione della normativa IVA. 8.4.

La ricorrente con i due mezzi di impugnazione non scalfisce gli accertamenti del giudicesopra sintetizzati, che confermano la ripresa n.1di disconoscimento dei costi perché non certi, prima ancora che non inerenti, dal momento chele fatture emesse dalla Edu Esse Cam- pus sonoritenute dal giudice irregolari perché del tutto generiche , ol- tre che la ripresa n.6 , di disconoscimento dell’ esenzione IVA ex art. 10, comma 1, n. 20, di cui al d.P.R. 633/72. In particolare, con riferimento a quest’ultimacontestazione, si ribadi- sce cheil giudice ha accertato, in termini non revocabili in dubbio in sede di legittimità nelle modalità proposte, che l’associazione aveva omesso di istituire la contabilità ordinaria, i libri dei soci, la stessa redazione dei verbali di assemblea e ha logicamente ritenuto sulla base di tali indizi, gravi, precisi e concordanti, che si dovesse presu- mere la stessa mancanza di una vita associativa, considerato anche che l'associazione non aveva neppure documentato gli incassi delle spese associative.

Inoltre, ha accertato anche che non è stato provato neppurel’inoltro del modello EAS, necessario per godere dei benefici fiscali in oggetto e i motivi di ricorso non offrono elementi idonei a ritenere in violazione di legge tali precise statuizionidel giudice, fon- date sul quadro istruttorio raccolto nel processo. 8.5. A ciò si aggiunge che nel terzo motivo, la prospettata violazione di legge in realtà è un mero schermo dal momento che la censura impinge nel merito, mentre la censura costruita sotto l’angolo del vizio motivazionale è inammissibile per difetto di indicazione di un fatto storico-naturalistico vero e proprio .

Va al proposito rammentato che costituisce un "fatto", agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass.

Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. 9637 del 2021; Sez. 6 - 1 , Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circo- stanze, o il "vario insieme dei materiali di causa" (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439). Nella specie, la ricorrente non ha assolto all’onere di dedurre l’omesso esame di un “fatto storico”, da intendersi riferito a un preciso accadi- mento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, ma ha dedotto inammissibilmente la mancata e/o errata valutazione da parte della CTR della complessiva documentazione prodotta in giudizio as- serendo chegli elementi indiziari addotti non sarebbero né gravi, né precisi, né concordanti.

9. Il ricorso è conclusivamente rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M LaCorte: rigettail ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in