Cassation court quashes tax court ruling for failure to recognize multiple distinct legal grounds for cost disallowance.

18365/2024 R.G. proposto da: CAVIT CANTINA VITICOLTORI CONSORZIO CANTINE SOCIALI DEL TRENTINO S.C., in qualità di società incorporante per fusione la CASA GIRELLI S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. Diego Salvatore, che ha indicato recapito Pec, presso il cui studio è elettivamente domiciliata in Trento, alla via Brennero n. 139, giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;

–controricorrente – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento, n. 8/2024, depositata in data 11 marzo 2024. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 gennaio 2026 dal Consigliere Cesare Taraschi. FATTI DI CAUSA Oggetto: A vvisi di accertamento per Ires e Irap –Principio di diritto - Conformazione del giudice di rinvio - Poteri della Cassazione - Interpretazione della sentenza rescindente -Criteri - Riferimento all'oggetto della domanda e alla questione decisa –Necessità.

1. La società Casa Girelli s.p.a. (di seguito, solo Girelli s.p.a.) impugnava, con distinti ricorsi, cinque avvisi di accertamento (n. T2A03SX04009/2010, n. T2A03SX00524/2011, n. T2A03SX00532/2011, n. T2A03SX00541/2011 e n. T2A03SX00554/2011) emessi per gli anni d’imposta rispettivamente dal 2005 al 2009, con i quali l’Agenzia delle Entrate, ai fini Ires ed Irap, aveva, tra l’altro, contestato:

a) costi indeducibili derivanti dalla contabilizzazione di fatture passive emesse dalla controllante Società Cooperativa La Vis (di seguito, solo La Vis) aventi per oggetto “attività di amministrazione” per l’importo annuo di euro 690.000,00 (si trattava, precisamente, di compensi versati a La Vis per l’attività dei signori Andermarcher e Peratoner, dipendenti di La Vis e nominati componenti del consiglio di amministrazione di Girelli s.p.a., ai quali questa aveva affidato “tutti i poteri di ordinaria e straordinaria amministrazione, con esclusione di quelli non delegabili per legge”);

b) costi non inerenti in quanto riferiti alla controllante Ethica s.p.a. La contribuente impugnava anche l’avviso di accertamento (n. T2A03SX00274/2012) col quale l’Agenzia delle entrate (in rettifica della dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 01/07/2009- 30/10/2010) aveva accertato maggiori redditi ai fini Ires derivanti dal disconoscimento di una perdita relativa al periodo di imposta 01/07/2008- 30/06/2009, ritenuta inesistente, in parte traslata nell’esercizio successivo. La perdita dichiarata relativa a tale ultimo periodo d’imposta era stata oggetto di recupero con l’avviso di accertamento (già impugnato) n. T2A03SX00554/2011, che aveva contestato l’indeducibilità dei costi derivanti dalla contabilizzazione di fatture passive emesse da La Vis per “attività di amministrazione” per l’importo di euro 690.000,00.

2. La Commissione tributaria di primo grado di Trento, riuniti i cinque ricorsi relativi alle annualità 2005-2009 (fondati principalmente sul vizio di contraddittorietà della motivazione degli atti impositivi), con sentenza n. 79/04/12 li accoglieva in parte, dichiarando «la deducibilità del costo per attività di amministrazione nell’importo di euro 400.000,00 per ogni periodo di imposta annuale e di euro 200.000,00 per ogni periodo di imposta semestrale». Il ricorso relativo all’annualità 2010 veniva anch’esso accolto, con sentenza n. 74/04/12, dalla Commissione tributaria di primo grado, la quale assumeva che era stato ritualmente impugnato, ed il relativo giudizio era ancora pendente, il precedente avviso che aveva disconosciuto la perdita, ma che «non essendo intervenuta alcuna pronuncia in merito, la perdita dichiarata in quella sede non può non ritenersi, ad oggi, ancora esistente».

3. La pronuncia n. 79/04/12 veniva appellata sia dalla contribuente che dall’Agenzia delle entrate, e la Commissione tributaria di secondo grado (di seguito, CT-2), con sentenza n. 5/02/16, rigettato l’appello principale della prima, accoglieva quello incidentale dell’Ufficio sul rilievo che era fondata la tesi secondo cui «l’oggetto della contestazione non verte sulla congruità dei compensi di amministrazione corrisposti da Casa Girelli, ma sulla mancanza del requisito della certezza e della necessaria riferibilità oggettiva e soggettiva della prestazione fatturata da La Vis, nonché sulla oggettiva inesistenza del costo in parola». La pronuncia n. 74/04/12 veniva appellata dall’Agenzia delle entrate, e la CT-2, con sentenza n. 14/02/16, accoglieva il gravame: in rito, osservando che il primo giudice avrebbe dovuto procedere alla riunione dei giudizi; nel merito, condividendo e riproducendo il testo della precedente sentenza n. 5/02/16.

4. Entrambe le sentenze della CT-2 venivano impugnate con ricorso per cassazione da parte della contribuente Girelli con tre motivi, il primo dei quali aveva ad oggetto la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000, dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 3 della legge n. 241/1990, nonché dell’art. 24 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. “per illegittimità della sentenza impugnata per non aver sancito la nullità degli avvisi di accertamento fondati su presupposti di fatto e di diritto plurimi, inconciliabili e alternativi tra loro”.

5. Questa Corte, con le ordinanze n. 13620 e n. 13622 del 17/05/2023, accoglieva il predetto motivo, cassava sul punto le sentenze d’appello e rinviava le cause alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento (di seguito, CGT-2) perché questa si conformasse agli indicati principi.

6. Riassunte le due cause da parte della contribuente, la CGT-2 di Trento, riuniti gli appelli, accoglieva i gravami formulati dall’Ufficio e rigettava l’appello principale della contribuente, assumendo che la motivazione degli impugnati avvisi di accertamento non era affatto viziata da una contraddizione tale da non consentire l’individuazione della ratio decidendi, che era invece chiaramente ed univocamente identificabile nell’inesistenza delle prestazioni di servizi fatturate, desumibile da una pluralità di elementi giustificativi ed indiziari.

7. Avverso la decisione della CGT-2 ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente (ossia la Cavit Cantina Viticoltori Consorzio Cantine Sociali del Trentino s.c., in qualità di società incorporante per fusione la Casa Girelli s.p.a.), affidandosi a due motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’08/01/2026. In data 16/12/2025 il Sostituto Procuratore Generale, in persona del dott. Alessandro Pepe, ha depositato conclusioni scritte. In data 22/12/2025 la ricorrente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 7, 1° co., vigente ratione temporis, e 10, 1° co., della L. 212/2000 (Statuto del contribuente), dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 nonché dell’art. 24 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Per avere il giudice di secondo grado affermato che non è contraddittoria una motivazione che contemporaneamente contesti l’inesistenza oggettiva e soggettiva dell’operazione accertata, in generale escludendo la contraddittorietà della motivazione quando il contribuente si sia comunque difeso sulle singole tesi assertive dell’accertamento, così disattendendo il principio enunciato dalla suprema corte nelle sentenze di remissione che la motivazione è contraddittoria se le due tesi assertive sono tra loro inconciliabili, dovendosi valutare detta contraddittorietà anche alla luce del principio di correttezza e buona fede, in relazione al quale costituisce grave indizio della contraddittorietà della motivazione il comportamento ambiguo tenuto dall’ufficio in sede processuale)».

La ricorrente assume che la CGT-2 ha violato il principio di diritto espresso nelle ordinanze di rimessione, con cui questa Corte aveva sostenuto la nullità dell’avviso di accertamento fondato su motivi d’imposizione distinti ed inconciliabili, tali da generare incertezza sul fatto posto alla base della pretesa erariale e da rendere ingiustificatamente difficoltosa la difesa del contribuente. Siffatta situazione di incertezza ricorre senz’altro nel caso di specie, avendo l’Ufficio configurato l’inesistenza sia oggettiva che soggettiva delle prestazioni fatturate, e dunque due vizi tra loro del tutto incompatibili: invero, un costo soggettivamente inesistente è un costo certo, esistente, inerente, ma effettuato da un soggetto diverso da quello che lo ha fatturato e quindi indeducibile; mentre un costo incerto e oggettivamente e soggettivamente indeterminabile è un costo che è sostanzialmente inesistente e quindi non può essere non inerente, perché la non inerenza presuppone l’esistenza del costo.

Peraltro, come già rilevato dal giudice di primo grado, non si comprende come, in presenza della contabilizzazione di una fattura, un costo possa essere indeterminabile, potendo in tal caso essere solo o inesistente oppure non inerente. Inoltre, ha errato la CGT-2, anche in tal caso non attenendosi al formulato principio di diritto, a sostenere che il diritto di difesa non fosse stato violato essendosi il contribuente effettivamente difeso sulle singole contestazioni: in realtà, l’esplicazione del diritto di difesa andava riferita proprio alla comprensione nel suo complesso degli elementi fondanti la pretesa erariale, la cui mancanza di chiarezza necessariamente si riflette sulla incisività della difesa nel suo complesso, profilo che avrebbe dovuto essere valutato anche alla luce del principio di correttezza e buona fede, ai sensi del quale il diritto di difesa non deve essere artatamente reso eccessivamente gravoso.

2. Con il secondo motivo, proposto in via subordinata, si deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 8 del D.Lgs. n. 16/2012 e degli artt. 83 e 109 del TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Per avere il giudice di secondo grado negato la deducibilità dal reddito d’impresa della Società dei costi riferibili a operazioni soggettivamente inesistenti, dei quali non era in discussione l’oggettiva esistenza, né l’inerenza all’attività d’impresa né la competenza del periodo, in violazione del principio di diritto già affermato da questa Corte e successivamente sancito dal legislatore con il D.L. n. 16 del 2012, art. 8 (applicabile ratione temporisanche ai fatti di causa), a mente del quale la non deducibilità dei costi connessi a fattispecie penalmente rilevanti opera nel solo caso, qui non sussistente, di spese per beni o prestazioni direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo)».

3. Il primo motivo - da ritenersi ammissibile in quanto con lo stesso non si sollecita una diversa valutazione della motivazione degli avvisi di accertamento, ma si lamenta la violazione del principio di diritto enunciato nelle ordinanze di rimessione -è fondato, con assorbimento del secondo. 3.1 Occorre premettere che, in tema di ricorso avverso sentenza emessa in sede di rinvio, ove sia in discussione, in rapporto al petitum concretamente individuato dal giudice di rinvio, la portata del decisum della sentenza di legittimità, la Corte di cassazione, nel verificare se il giudice di rinvio si sia uniformato al principio di diritto da essa enunciato, deve interpretare la propria sentenza in relazione alla questione decisa e al contenuto della domanda proposta in giudizio dalla parte, con la quale la pronuncia rescindente non può porsi in contrasto (Cass. 19/02/2018, n. 3955). 3.2 Questa Corte, con le ordinanze di rinvio nn. 13620 e 13622 del 17/05/2023, ha cassato le sentenze della CT-2 di Trento per non essersi attenute al principio che:

«l’avviso di accertamento è affetto da nullità laddove sia fondato su motivi d’imposizione distinti ed inconciliabili, in quanto, rispondendo la motivazione alla duplice esigenza di rispettare i principi d’informazione e collaborazione, già fissati dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e, specificamente in materia fiscale, dall’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e di garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, non è legittimo l’intento dell’Amministrazione di formulare una motivazione contraddittoria con funzione di “riserva”, sia perché la pretesa impositiva per essere conforme a legge può basarsi su elementi concorrenti, ma non su presupposti fattuali contrastanti, sia perché l’alternatività delle ragioni giustificatrici della pretesa, lasciando l’Amministrazione arbitra di scegliere nel corso della procedura contenziosa, quella che più le convenga secondo le circostanze, espone la controversia ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile».

Questa Corte, infatti, osservava (al punto 4.4. delle citate ordinanze) che: «Nel ritenere che gli avvisi oggetto di controversia, in quanto caratterizzati da «scarsa rigorosità motivazionale», non fossero affetti da alcuna invalidità, la sentenza impugnata si è discostata da tali principi. I giudici d’appello, infatti, preso atto della scelta dell’Amministrazione di affidare l’atto impositivo a una pluralità di ragioni giustificatrici, fra loro eterogenee, avrebbero dovuto accertare, in concreto, se questa avesse reso obiettivamente incerta la comprensione degli elementi fondanti la pretesa, e ciò, in particolare, avuto riguardo alla possibilità della contribuente di esplicare pienamente il proprio diritto di difesa.

Tale accertamento risulta totalmente omesso; consegue un giudizio di fondatezza della censura». In sostanza, con le ordinanze di rimessione è stata rilevata la presenza di «una pluralità di ragioni giustificatrici, fra loro eterogenee», e, su questa premessa, è stato richiesto ai giudici del rinvio di accertare in fatto se tale eterogeneità rendesse «obiettivamente incerta la comprensione degli elementi fondanti la pretesa». 3.3 La CGT-2, nell’effettuare l’accertamento di merito alla stessa demandato, non si è attenuta al predetto principio di diritto, avendo sostenuto che «i provvedimenti impugnati non sono affidati “a una pluralità di ragioni giustificatrici fra loro eterogenee” o “pretestuose” che avrebbero “reso incerta la comprensione degli elementi fondanti la pretesa … con riguardo alla possibilità della Contribuente di esplicare pienamente il proprio diritto di difesa”.

All’opposto, i provvedimenti impugnati sono fondati su di un’unica e univoca motivazione sostanziale: “l’inesistenza delle prestazioni di servizi fatturate”, in quanto il “soggetto” che ha emesso le relative fatture La Vis non le aveva mai poste in essere né direttamente né tramite i propri dipendenti, e in quanto l’eventuale attività posta in essere “se mai, dagli amministratori” Peratoner e Andermarcher mancava del “requisito della certezza” e, soprattutto “questi ultimi non hanno percepito né direttamente né indirettamente alcun compenso dalla società Girelli”.

A questa chiara e precisa motivazione l’Ufficio è giunto esponendo plurimi fatti e indizi giustificativi della costruzione che ha condotto La Vis ad emettere fatture per prestazioni inesistenti (dalla nomina degli amministratori senza il previo parere del Collegio sindacale all’attribuzione loro di generiche “particolari cariche”), indizi che si presentano precisi, concordanti e convergenti sul risultato finale: quelle prestazioni fatturate non furono eseguite. In altri termini, la sola motivazione dei provvedimenti impugnati è la mancanza di “riferibilità oggettiva e soggettiva della prestazione fatturata” (pag. 6 degli avvisi), avvalorata dal fatto che le prestazioni inesistenti erano state fatturate da un “soggetto” diverso dagli amministratori e dal correlato fatto che coloro che avevano “se mai” svolto alcune prestazioni non avevano però mai ricevuto alcun compenso».

Partendo da tale premessa i giudici d’appello hanno escluso la lesione del diritto di difesa della società contribuente affermando che «[…] la Contribuente ha esplicato pienamente il suo diritto di difesa, dato che ha avuto la possibilità di replicare a ciascuna delle circostanze fattuali / indizi / elementi contestati nonché in ordine alla motivazione finale, sia in sede procedimentale sia in sede processuale, senza tuttavia riuscire a scalfire i dati probatori raccolti e presentati dall’Ufficio e dunque senza riuscire a dimostrare che le attività amministrative fatturate dalla controllante La Vis erano state concretamente poste in essere».

Così statuendo, però, la CGT - 2 ha sostanzialmente negato il presupposto delle ordinanze di cassazione con rinvio emess e da questa Corte, ossia la sussistenza di una pluralità di ragioni giustificatrici eterogenee, avendo invece sostenuto che la motivazione degli atti impositivi era, in realtà, una sola e consiste va nell’inesistenza, sia oggettiva che soggettiva, delle prestazioni fatturate in quanto mai rese dai dipendenti della società La Vis. Tale conclusionenon solo è in contrasto con la già appurata pluralità di ragioni giustificatrici degli atti impositivi, in relazione alla quale la corte di merito avrebbe dovuto accertare l’eventuale lesione in concreto del diritto di difesa del contribuente, ma finisce anche per introdurre , in via interpretativa, un’ulteriore ragione giustificatrice – l’inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate – mai dedotta neppure dall’Ufficio, posto che, come emerge dal contenuto delle ordinanze di rimessione nonché dal controricorso erariale, le tre ragioni poste a fondamento dell’indeducibilità dei costi erano le seguenti:

a) il fatto che si trattasse di spese destinate a remunerare prestazioni soggettivamente inesistenti, in quanto rese non dalla società controllante ma dagli amministratori in persona, i quali non risultavano aver concordato con la prima alcun trasferimento dei compensi loro spettanti;

b) la carenza del requisito di certezza, in quanto la delibera relativa ai compensi non rispettava i requisiti previsti dall’art. 2389, comma terzo, c.c., per la loro determinazione;

c) la sproporzione dei costi rispetto alla prestazione di servizio remunerata, il che ne determinava il difetto di inerenza. Ne risulta viziata anche la successiva valutazione dell’effettiva sussistenza di un pregiudizio alle ragioni difensive del contribuente, da intendere come possibilità non solo di replicare ai singoli elementi fattuali ma, in primo luogo, di comprendere le ragioni giuridiche della pretesa erariale.

4. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, perché provveda a nuovo giudizio alla luce dei principi sopra indicati, nonché alla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata in rel