Cassation court allows taxpayer to argue anti-avoidance directly without prior disapplication request.

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8181/2017 R.G. proposto da CONDOR S.P.A., già CONDOR GROUP S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Mario Alfano e dall’avv. Luciano Coppola; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato; -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA, SEZIONE STACCATA DI SALERNO, n. 8266/16 depositata il 28 settembre 2016; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 17 febbraio 2026 dal Consigliere Danilo Chieca;

FATTI DI CAUSA 1. La Direzione Provinciale di Salerno dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della Condor Group s.p.a. un avviso di accertamento con il quale, in relazione all’anno 2008, contestava alla prefata società di aver illegittimamente operato il riporto delle perdite pregresse maturate dalla Gruppo Petrosino s.r.l. e dalla Con.Dor. s.r.l., da essa incorporate per fusione con atto del 6 febbraio 2008. Ne derivavano le corrispondenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES.

2. La contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Salerno, sostenendo l’assenza di elusività nell’operazione di fusione da essa conclusa, la quale non era stata finalizzata al commercio di ”scatole vuote“, cioè all’acquisizione di società ormai svuotate di ogni concreta operatività e cariche soltanto di perdite da portare ”in dote“ all’incorporante (cd. ”bare fiscali“), onde consentire alla stessa di utilizzarle per ridurre il reddito imponibile.

3. La Commissione adìta respingeva il ricorso.

4. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania, sezione staccata di Salerno, che con sentenza n. 8266/16 del 28 settembre 2016 rigettava l’appello della parte privata. A sostegno della decisione assunta i giudici regionali argomentavano che: - «ai sensi dell’art. 172, comma 7, del t.u.i.r., all’esito dell’acquisizione della società target, le perdite fiscali e le eccedenze di interessi passivi non dedotti possono essere riportate nei periodi di imposta successivi solo a condizione che la società che li ha generati risulti attiva, e quindi con certi livelli di ricavi e di dipendenti, e comunque nei limiti dell’ammontare del patrimonio netto contabile»; -nel caso di specie, «la società incorporante... non soffisfa[ceva] queste condizioni, per la sua stessa natura di newco, e quindi diventa[va] necessario attivare la procedura di interpello disapplicativo (art. 37 bis, comma 8, del Dpr 600/73), dimostrando la valenza economica dell’operazione»; - «tanto non e[ra] stato fatto», sicchè l’esperito gravame non poteva essere accolto.

5. Contro questa sentenza la Condor s.p.a., già Condor Group s.p.a., ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

6. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

7. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973. 1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente ritenuto che, al fine di dare prova dell’assenza di finalità elusive nell’operazione di fusione per incorporazione conclusa nell’anno 2008, la contribuente dovesse necessariamente avvalersi del rimedio dell’interpello disapplicativo previsto dal citato art. 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis. 1.2 Il motivo è fondato. 1.3 Giova anzitutto ricordare che l’art. 172, comma 7, del t.u.i.r., nella versione temporalmente applicabile, così recita, per quanto qui di interesse:

«Le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.

Tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici. Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell’atto di fusione. [...]».

In base alla norma sopra trascritta, la possibilità per l’incorporante di riportare in diminuzione del reddito dichiarato le perdite delle società che partecipano alla fusione è subordinata al superamento del cd. ”test di vitalità“, consistente nel verificare se «dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori». 1.4 Ciò posto, va osservato che la questione veicolata dal motivo di ricorso in scrutinio è già stata affrontata da questa Corte, la quale, con ordinanza n. 5953/2021, riguardante una fattispecie analoga a quella che ci occupa, ha affermato i seguenti princìpi di diritto: - «L’art. 37 - bis d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto norma di chiusura del sistema dei rimedi antielusivi, si pone rispetto alla norma specifica contenuta nell’art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986 in rapporto di complementarietà, nel senso che essa opera sia quando quest’ultima disposizione non sia applicabile per l’assenza di uno dei requisiti in essa indicati (nella specie, per assenza di dipendenti), sia quando, pur essendo interamente soddisfatti i requisiti posti da quest’ultima disposizione, risulti, dall’esame dell’intera operazione e dalla sussistenza di condotte atipiche anche ad essa prodromiche, che il contribuente ha comunque violato lo spirito della norma speciale.

Ne consegue che l’istituto dell’interpello disapplicativo di cui all’art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973 è applicabile anche alle fattispecie rientranti nella disciplina di cui all’art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986, stante la sinergica operatività delle due disposizioni»; - «Il contribuente che intenda far valere l’illegittimità dell’operato dell’Amministrazione in ordine al mancato riconoscimento di deduzioni, detrazioni, crediti di imposta o di altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, per l’impossibilità, in concreto, del verificarsi di effetti elusivi, non è tenuto obbligatoriamente ad avanzare istanza di interpello disapplicativo ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973, incorrendo altrimenti nella decadenza dal diritto ad ottenere la disapplicazione delle disposizioni antielusive, ma può far valere la medesima pretesa direttamente in sede giudiziale, con correlativo obbligo del giudice di pronunciarsi in merito». 1.5 Al richiamato precedente giurisprudenziale il Collegio ritiene di dover dare continuità, condividendone l’impostazione. 1.6 Da tale insegnamento nomofilattico si è discostata la CTR, onde deve ritenersi configurabile il prospettato error in iudicando.

2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., sono lamentate la violazione del giudicato interno e l’omessa pronuncia. 2.1 Si sostiene che la Commissione regionale sarebbe «andat[a] incontro a vizio di infrapetizione», non avendo rilevato il giudicato interno formatosi sulla non elusività della descritta operazione di fusione per effetto dell’espressa e incontestata pronuncia resa sul punto dai giudici di primo grado. 2.2 La censura è destituita di fondamento. 2.3 La motivazione della sentenza in esame è interamente incentrata sull’assunto che la contribuente fosse tenuta a proporre interpello disapplicativo per poter dimostrare la non elusività dell’operazione di fusione per incorporazione più volte richiamata. 2.4 L’argomento dirimente posto a fondamento del decisum supera le considerazioni svolte dalla CTP circa l’assenza di finalità di elusione fiscale in capo alla società incorporante; considerazioni che lo stesso collegio d’appello ha mostrato di condividere soltanto in linea puramente teorica («L’operazione è astrattamente legittima, ma può essere ritenuta elusiva laddove abbia come unico scopo quello di recuperare le perdite fiscali attraverso l’operazione di compensazione e, così, di eludere le norme fiscali.

Tanto è stato escluso dal giudice di primo grado attraverso una argomentazione logica e condivisibile [...] » ), essendo in concreto pervenuto a una soluzione della controversia che ne prescinde completamente.

3. In definitiva, va accolto il primo motivo e respinto il secondo. 3.1 Per quanto precede, va disposta la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado (già CTR) della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 3.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinto il secondo, cassa la sentenza impugnata, nei limiti della censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, anche per la liquidazi