Cassation court dismisses tax appeal regarding late document submission and procedural inadmissibility.

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22029/2017R.G. proposto da: Società Agricola Meridionale B.L.S. S.r.l., con sede in Salento (SA) via Roma 1^ traversa n. 3, in persona dell’Amministratore giudiziario, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso, dall’Avv. Domenico Vecchio; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato; –controricorrente – avverso la sentenza n.1515/2017 pronunciata in data 23/01/2017 dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania ( Napoli - s ezione staccata di Salerno, sez. 12),e depositata il 21/02/2017 ; motivazione per relationem dell’avviso di accertamento- utilizzabilità del documento prodotto tardivamente in primo grado ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 gennaio 2026 dal consigliereSabrina Serrelli;

La Corte osserva: FATTI DI CAUSA 1.La società contribuente ricorre nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso contenente ricorso incidentale condizionato,avverso la sentenza in epigrafe indicata . LaCommissione tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dalla societàconfermando la sentenza di primo grado con la quale la Commissione tributaria provincialeaveva ridotto l’imponibile accertato ai fini IRAP e ritenuto corretta la ripresa d el maggior reddito ai fini IRES,in relazione all’avviso di accertamento n. TF9031300873/2013 di rettifica della dichiarazione presentata dallacontribuente per l’anno di imposta 2008.

2. Le parti non hanno depositato memorie. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.Con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d .P.R. 600/1973e dell’art. 7 della legge 212/2000. Lasocietà rileva che la motivazione dell’atto impositivo notificato era fondatasul rinvio al processo verbale di constatazione redatto in data 2/12/2008 dalla Brigata di Camerota della Guardia di Finanza e non allegato, mentre l’Ufficio, nel costituirsi in primo grado dieci giorni prima dell’udienza, aveva depositato un processo verbale diverso da quello richiamato in motivazione e, cioè , quello redatto in data 26/6/2012 dalla Guardia di Finanza di Vallo della Lucania, invocando il mero errore materiale poiché l’avviso di accertamento era riferito al processo verbale da ultimo prodotto.

Ad avviso della ricorrente l’atto è viziato da un errore sostanziale, ovvero motivato per relationem ad un processo verbale di constatazione non conosciuto né allegato, con consequenziale lesione del diritto di difesa. La Commissione ha, quindi, errato laddove ha ritenuto sufficientemente motivato l’avviso di accertamento fondando la valutazione sulla base di un giudizio ex post.

2. Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., l a nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 e dell’art. 58 del d.lgs. 546/1992, nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio circa l’eccezione relativa alle citate disposizioni. La società già in primo grado, con memorie depositate in data 4/3/2014, aveva eccepito la tardività del deposito della documentazione, a mente dell’art. 32 del d . l gs. 546/1992 , e aveva riformulato l’eccezione in sede di appello (laddove il documento non veniva comunque depositato), stante l’omesso esame da parte della Commissione tributaria provinciale, ed invece i giudici d’appello avevanoomesso a loro volta l’esame della questione decidendo in base ad atti non richiamati nell’avviso di accertamento.

Il processo verbale di constatazione del 26/6/2012 della Guardia di Finanza di Vallo della Lucania, dunque , era inutilizzabile ai fini della decisione perché inammissibile in primo grado, non esibito in appello e, comunque, inammissibile ai sensi dell’art. 58, comma 1, del d.lgs. 546/1992. 1.2.1 Il primo ed il secondo motivo di ricorso, relativi alla motivazione per relationem dell’avviso di accertamento ed alla produzione tardiva della documentazione, possono essere trattati congiuntamente e sono infondati. 1.2.2. L’art. 42 del d.P.R. 600/1973, per quanto qui di interesse, prevede che, se la motivazione dell’avviso di accertamento fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

L'accertamento, infatti,è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione necessarie e ad esso non è allegata la documentazione richiamata. Di analogo tenore risulta l’art. 7 della legge 212/2000 in tema di chiarezza e motivazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria. 1.2.3. Secondo la giurisprudenza della Corte, deve considerarsi che nel giudizio tributario, ai fini della validità dell'avviso di accertamento, non rilevano l'omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa perrelationem, è comunque sufficiente.

E’, infatti, necessario distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa punitiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che ne costituisce mezzo di prova (Cass. sez. 5, 25/3/2024, n. 8016). Non è nullo l'avviso di accertamento motivato tramite il rinvio ad atti non allegati, attenendo la mancata allegazione al piano della prova dei fatti posti a fondamento dell'atto e non a quello della sua motivazione, con la conseguenza che gli atti su cui si fonda la motivazione per relationem possono essere prodotti in giudizio per la prima volta in appello ex art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, ratione temporis vigente(Cass. sez. 5, 21/6/2025, n. 16625).

Sotto altro profilo, deve anche evidenziarsi che lamotivazione per relationem dell’avviso di accertamento è legittima seil contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese (Cass. sez. 5, 11/3/2025, n. 6509), e che l’Amministrazione Finanziaria ben possa motivare l’avviso di accertamento mediante il rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanzanell’esercizio dei poteri di polizia tributaria,in quanto la condivisione delle conclusioni non impone una riscrittura di tutti gli elementi presi in considerazione noti al contribuente, non arrecandosi alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio(Cass., sez. 5, 12/2/2025, n, 3610). 1.2.4.

Nel caso di specie, secondo la prospettazione della società ricorrente l’avviso di accertamento richiamava un processo verbale di constatazione diverso da quello che aveva effettivamente originato la pretesa impositiva, che l’Amministrazione ha prodotto in allegato all’atto di costituzione tardiva in primo grado e non ha nuovamente prodotto in appello. Premessa l’inammissibilità delle doglianze che si riferiscono alla pronuncia resa in primo grado dalla Commissione tributaria provinciale -in quanto il giudizio di cassazione ha ad oggetto unicamente la sentenza di appello resa dalla Commissione tributaria regionale che può essere censurata nel giudizio a critica vincolata soltanto in relazione alle ipotesi disciplinate dall’art. 360 c.p.c.-, deve rilevarsi che i giudici d’appello nella parte assertiva hanno illustrato l’eccezione proposta dalla società contribuente, relativa alla nullità dell’avviso di accertamento perché motivato sulla base di un processo verbale di constatazione erroneamente indicato e, poi, nella parte motiva della sentenza hanno evidenziato che la società conosceva la contestazione fondata sul verbale della Guardia di Finanza di Vallo della Lucania.

Ed infatti, quest’ultimo verbale era stato notificato all’amministratore e custode giudiziario della società, che aveva seguito le operazioni di verifica ed aveva reso dichiarazioni finali incui si riservava di produrre documentazione a riprova dei costi sostenuti ritenuti indeducibili dagli accertatori. Da tanto conseguiva che doveva ritenersi un mero errore materiale l’indicazione della Compagnia della Guardia di Finanza di Camerota, anziché di Vallo della Lucania, quale quella che aveva effettuato l’accertamento; l’errore, peraltro, era facilmente ravvisabile dalla società che aveva presentato anche istanza di accertamento con adesione confermando di conoscere i rilievi mossi.

Inoltre, la Commissione tributaria regionale ha rilevato che l’atto impugnato era sufficientemente motivato anche perché richiamava tutti gli elementi di fatto e di diritto posti a base della contestazione, per cui la regola dell’allegazione dei documenti richiamati nella motivazione dell’avviso non trovava applicazione nel caso di integrale e legale conoscenza dell’atto come nel caso di specie. Nel presente ricorso la società ricorrente ha confermato che l’Amministratore Giudiziario, nominato nel febbraio del 2010, era a conoscenza dell’esistenza della verifica del 26/6/2012 della Guardia di Finanza di Vallo della Lucania, ma non di quella richiamata nell’avviso come compiuta dalla Guardia di Finanza di Camerota.

L’avviso di accertamento si riferiva alle attività di indagine compiute dalla Guardia di Finanza di Vallo della Lucania compendiate nel processo verbale di constatazione prodotto nel giudizio di primo grado nel quale l’Ufficio si è costituito tardivamente anziché nel temine previsto dall’art. 23 del D.lgs. 546/1992. Alla luce della giurisprudenza della Corte sopra richiamata deve affermarsi che l’avviso di accertamento non è nullo se motivato per relationeme non è nullo anche se non risultano allegati i documenti in esso richiamati purché la parte, come nel caso di specie, ne abbia conoscenza e sia in grado di apprestare compiuta difesa.

In ogni caso, detti documenti possono essere depositati anche in appello e, ove prodotti in primo grado, anche se tardivamente, all’atto della costituzione nel secondo grado di giudizio possono essere semplicemente richiamati non essendo necessario provvedere a depositarli nuovamente, essendo già agli atti del giudizio. E’ stato infatti da ultimo affermato (Cass. sez. 5, 17/04/2025, n. 10211) che “in tema di contenzioso tributario, la produzione di nuovi documenti in appello, sebbene consentita ex art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, deve avvenire, ai sensi dell'art. 32 dello stesso decreto, entro venti giorni liberi antecedenti l'udienza: tuttavia, l'inosservanza di detto termine è sanata ove il documento sia stato già depositato, benché irritualmente, nel giudizio di primo grado, poiché nel processo tributario i fascicoli di parte restano inseriti in modo definitivo nel fascicolo d'ufficio sino al passaggio in giudicato della sentenza, senza che le parti abbiano la possibilità di ritirarli, con la conseguenza che la documentazione ivi prodotta è acquisita automaticamente e "ritualmente" nel giudizio di impugnazione”, Cass. sez.

V, 7.3.2018, n. 5429 (conf. Cass. sez. V, 30.11.2016, n. 24398). La documentazione tardivamente prodotta nel primo grado del giudizio, quindi, doveva ritenersi legittimamente acquisita in sede di gravame, ad integrazione dell’avviso di accertamento e la Commissione regionale correttamente l’ha esaminata. Si aggiunga poi, per quanto sopra detto, che la affermata conoscenza dell’attività di verifica da parte della Guardia di Finanza e la sufficiente indicazione nell’avviso di tutti gli elementi di fatto e di diritto necessari non costituiscono profili contestati dalla parte e pertanto idonei a fondare già di per sé soli la validità dell’avviso di accertamento, corredato poi dall’ammissibile allegazione del verbale di constatazione. 3.Con il terzo motivo di ricorso la società contribuente denuncia la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 23 del d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n um . 3, c.p.c., laddove sono state ammesse deduzioni non rilevabili d’ufficio della parte costituitasi dieci giorni prima dell’udienza, nonché per omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio circa l’eccezione relativa alla citata disposizione, in relazione all’art. 360, primo comma num. 5, c.p.c.

Secondo la prospettazione di parte la Commissione trib utaria provincialee la Commissione tributaria regionale non hanno esaminato e motivato il rigetto dell’eccezione secondo cui la tardiva costituzione in giudizio dell’Amministrazione Finanziaria comportava una serie di decadenze, fra cui quella di dedurre questioni non rilevabili d’ufficio, salvo un generico riferimento alla natura ordinatoria del termine per la costituzione in giudizio. L’Ufficio si è costituito tardivamente deducendo che il processo verbale di constatazione sul quale si fondava la pretesa non era quello richiamato nella motivazione ma quello allegato al proprio atto di costituzione in giudizio, esercitando una facoltà che era preclusa e la Commissione tributaria regionale sul punto è rimasta silente accordando un privilegio non previsto alla parte resistente. 4.Con il quarto motivo di ricorso la società contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 360, primo comma num. 5, c.p.c., per aver omesso l’esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione alla inammissibilità di documentazione estranea all’oggetto del ricorso, nonché la violazione dell’art. 24 del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma num. 3, c.p.c.

La Commissione t ributaria r egionale ha omesso di esaminare la doglianza relativa alla introduzione nel giudizio di documenti estranei all’oggetto dello stesso e di motivarne il rigetto. Il documento non richiamato nell’avviso di accertamento è stato inammissibilmente prodotto oltre i termini perentori previsti dall’art. 32 del d .lgs. 546/1992, con violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. da parte dei giudici di prime cure che hanno ammesso il documento in questione. 5.Con il quinto motivo di ricorso la società contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., per omesso l’esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione al divieto di integrazione e/o modificazione della motivazione, nonché la violazione dell’art. 24 del d.lgs. 546/1992 e dell’art 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma n. 3 c.p.c.

Secondo la ricorrente i primi giudici hanno omesso di esaminare e di motivare il rigetto dell’eccezione con la quale la società aveva fatto rilevare che con l’atto di costituzione in giudizio l’Ufficio, ammettendo di aver richiamato nella motivazione dell’avviso di accertamento un processo verbale di constatazione diverso da quello che avrebbe voluto indicare, aveva modificato la motivazione ed ilthema decidendum. Ed infatti, nel ricorso introduttivo la società aveva eccepito la violazione dell’art. 42 del d.P.R. 600/1973 e dell’art. 7 della legge 212/2000 per omessa allegazione e ignoranza dell’atto presupposto richiamato in motivazione, per cui l’oggetto del giudizio era circoscritto nei limiti del processo verbale di constatazione indicato nella motivazione dell’avviso di accertamento.

Al riguardo, la Commissione t ributaria r egionale non si è pronuncia ta ammettendo di fatto una modifica successiva della motivazione, fatto che integra l’ipotesi di ultrapetizione per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

6. Il terzo, il quarto ed il quinto motivo possono essere trattati congiuntamente per la evidente connessione logica e giuridica. I motivi sono inammissibilie, comunque, in parte infondati. 6.1. I motivi sono inammissibili nella parte in cui riconducono i vizi della sentenza impugnata a più d'uno fra i parametri elencati dall’art. 360, primo comma num. 1 e num. 5, c.p.c. e, comunque, sono infondati in considerazione del le argomentazioni svolte nel disattendere i primi due motivi di ricorso. Secondo l’orientamento consolidato della Corte (Cass. sez. 1, 23/10/2018 n. 26874;

Cass. sez. L.,06/02/2024, n. 3397) in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d'ufficio, e l'insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d'appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro.

Deve anche evidenziarsi, però, che l’inammissibilità non è ravvisabile laddove la formulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettate onde consentirne l'esame separato, esattamente come se fossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente (Cass. sez. 5, 28/4/2025, n. 11152). Nel caso di specie non è possibile scindere gli argomenti di critica, non essendo individuati i fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti,la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia formato oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo (nel senso che, se esaminat i , avrebbe ro determinato un esito diverso della controversia).

L’aver affermato che, se la Commissione tributaria regionale avesse ritenuto inammissibile la documentazione prodotta tardivamente in primo grado, non avesse ammesso la documentazione in violazione anche del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, e non avesse integrato inammissibilmente la motivazione dell’avviso di accertamento, la decisione sarebbe stata diversa, in realtà non consente di sostenere fondatamente la censura di cui all’art. 360, primo comma num. 5, c.p.c.. In tal caso, deve escludersi il vizio di omesso esame perché la parte si èlimitata ad argomentare la propria tesi difensiva con considerazioni circa le conseguenze di un certofatto o di una determinata situazione gi uridica (Cass. sez.2, 6/2/2025, n. 2861) di contrario avviso a quanto ritenuto dai giudic i d’appello.

In ogni caso deve rilevarsi l’infondatezza delle violazioni censurate nei motivi terzo, quarto e quinto, secondo l’art. 360, primo comma num. 3 c.p.c., poiché l’Agenzia delle entrate, nel costituirsi tardivamente in primo grado, non ha proposto eccezioni rilevabili di ufficio ma ha apprestato la difesa producendo il documento omesso che, come argomentato ne l valutare i primi due motivi di ricorso , poteva essere utilizzato in appello, non verificandosi in alcun modo una inammissibile modifica ed integrazione della motivazione dell’avviso, atteso che il documento, come esposto nella disamina di cui innanzi non attiene all’atto ma al profilo probatorio della contestazione mossa dall’Ufficio.

7. Il ricorso principale è, dunque, infondato.

8. Il ricorso incidentale,relativo alla tardività della proposizione del ricorso di primo grado, è stato proposto in via subordinata e condizionata all’accoglimento del ricorso principale. Come è noto l’inammissibilità del ricorso originario,ai sensi e per l’effetto dell’art. 21, primo comma, del d.lgs. 546/92, può essere rilevata d’ufficio in quanto il rispetto del termine costituisce condizione dell'azione d'impugnazione, secondo i principi generali in materia di esercizio di azioni sottoposte a termini di decadenza; grava sul ricorrente l'onere di provare la tempestività del proprio ricorso; la decadenza per il decorso del termine anzidetto è rilevabile di ufficio in ogni stato e grado del giudizio, e non è sanabile dall'avvenuta costituzione della parte resistente ( cfr.

Cass. n. 4247/2013 , 18224/2018). Il rilievo di ufficio imporrebbe, dunque , di esaminare la dedotta inammissibilità del ricorso originario nonostante la proposizione della questione in via subordinata e condizionata. Nel caso di specie, però,la questione affrontata dall’Agenzia delle entrate nel ricorso incidentale involge un profilo diverso , relativ o cioè alla valutazione dell’erroneità soltanto materiale del nominativo della società ricorrente indicata come S. G. Costruzioni s.r.l. nel ricorso (tempestivo) proposto il 16/9/2013, o, piuttosto, della diversità sostanziale della società ricorrente che avrebbe proposto il ricorso (tardivo) soltanto in data 13/11/2013 come S ocietà A gricola Meridionale.

La questione relativa alla correzione dell’errore non è stata affrontata in grado di appello e non può in questa sede esercitarsi alcun sindacato sul provvedimento reso che consente di affermare la proposizione del ricorso nei termini sebbene con indicazione di un nominativo della parte ricorrente frutto di mero errore materiale. Il ricorso incidentale deve, dunque , ritenersi inammissibilmente proposto.

9. In definitiva, il ricorso principale va rigettato, quello incidentale condizionato va dichiarato inammissibile; le spese del giudizio vanno compensate in virtù della soccombenza reciproca ai sensi dell’art. 92, comma 2, c.p.c.

10. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1-quater, del d.P.R.,30 maggio 2002, n. 115. La Corte di cassazione, P.Q.M Rigetta il ricorsoprincipale. Dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato. Compensa le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà at