Cassation court dismisses appeal on procedural grounds but quashes judgment for lack of specific reasoning regarding factual findings.

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 30909 /20 21 R.G. propost o da DALBELLO Luciano , rappresentat o e difes o dall’avv. Marco Francescon –ricorrente – contro Oggetto:sanzioni– ammini- stratore di fatto –concorso ex art. 9 d.lgs. n. 472/1997 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legal e rappresentant e pro tempore,rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato –controricorrente – avverso la sentenza n. 708 / 6 / 20 2 1 della Commissione tributaria regionaledel Veneto , depositata il 21/5 /20 2 1 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 5 gennaio 2026 dalconsigliere Luigi D’Alessandro .

FATTIDI CAUSA 1. Lucia no Dal Bello impugnò dinanzi alla Commissione tributaria provincialedi Treviso un avviso di irrogazione sanzion i del 23 ottobre 2018con il quale l’Agenzia delle entrate gli aveva irrogato una sanzione pecuniariaammontante ad euro 468.316,50 , già irrogata con distinto avvisoanche alla Piramide S.r.l. per violazioni inerenti le registrazioni e la dichiarazione Iva relativa all’anno d’imposta 2010, quale amministratoredi fatto della predetta società, ritenuta una “cartiera” coinvoltain una f rode carosello .

2. Il Giudice di prime cure accolse il ricorso sul rilievo che era vanamentedecorso il termine di decadenza per l’emissione dell’avviso, ritenendo nella specie inoperante il cd. raddoppio dei termini di cui all’art.1, comma 132, legge n. 208 del 2015 alla luce dell’archiviazione dispostanei confron ti del Dal Bello nell’ambito del procedimento penale promosso in relazione ai medesimi fatti che avevano dato origine al provvedimentosanzionatorio.

3. L a Commissione tributaria regionale del Veneto , investita dell’appellodell’Agenzia delle entrate , accolse il gravame , evidenziando in particolare, per quanto qui di interesse, che l’accertamento nei confronti della Piramide S.r.l. era divenuto definitivo e che dei fatti contestatirispondeva personalmente, in virtù della sua condotta dolosa realizzatatramite l’utilizzo dello schermo societario, anche il Dal Bello qualeamministratore di diritto e di fatto nel periodo cui si riferivano i fattiin contestazione . 4.Avverso tale ultima pronuncia Luciano Dal Bello ha proposto ricorso percassazione affidandolo a cinque motiv i , cui l ’ Agenzia delle entrate haresistito con controricorso .

RAGIONIDELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo d i ricorso s i deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 4 , c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perché affetta da vizio di ultra petizione in violazione dell’art. 112 c.p.c. Secondo il ricorrentela CTR gli ha applicato una sanzione in qualità di trasgressore diretto e personale della norma tributaria, così modificando d’ufficio il titolo della pretesa sanzionatoria dell’Agenzia, ch e gli aveva invece contestatouna responsabilità a titolo di concorso ex art. 9 d.lgs. n. 472 del1997 nella violazione commessa in via principale dalla società . 2.Il motivo è infondato . 2.1.In ordine al punto contestato la sentenza del Giudice d’appello così statuisce:

« la responsabilità attribuita al Dal Bello riveste carattere personale,in quanto derivante dalla condotta dolosa realizzata mediante l’utilizzodello schermo societario. Con l’avviso, infatti, l’ufficio contesta al trasgressore la percezione di proventi il leciti in conseguenza della partecipazionealla frode Iva » . Trattasi di statuizione che, come del resto affermatodalla stessa CTR, è del tutto in linea con il contenuto dell’avviso impugnato, in cui si afferma che « Come esposto nel PVC, la società PIRAMIDE SRL costituiva soggetto interposto, privo di elementi organizzativie gestionali e di fatto non operativa.

La società PIRAMIDE SRL, nel periodo 2010/2013, è stata quindi interposta in operazioni finalizzatea frodare l’IVA », e poi si aggiunge che: « L’Ufficio, constato che lasocietà PIRAMIDE era strumento per l’emissione di fatture false e sotto ilcontrollo sia finanziari o che commerciale degli amministratori di fatto, comemeglio esposto nel P.V.C. e nella scheda di integrazione, ha ritenuto applicabile nei confronti di questi ultimi l’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 (concorsodi persone). Discende pertanto in capo ai predetti soggetti una autonomaresponsabilità a titolo concorrente nella violazione tributaria ex art. 9 D.lgs. 472/97 .

Ciascun coautore delle violazioni è stato quindi chiamato a rispondere per violazioni specifiche e non sulla base di un principiodi solidarietà tra amministratore e società accertata ». Pertanto,contrariamente a quanto affermato dal ricorrente nello sviluppo delmotivo ora in esame (v. pag. 10 del ricorso), non risponde a verità chenell’atto di irrogazione delle sanzioni l’Ufficio avrebbe riconosciuto in modoesplicito la realtà effetti va della società, al punto da poggiare su di essaun’estensione verso terzi a titolo di concorso. 2.2.

Deve peraltro rimarcarsi che la censura di cui trattasi, per come formulata, è erronea anche ove considerata sul piano astratt o , dal momentoche essa pone in termini antitetici la responsabilità personale e laresponsabilità a titolo di concorso, concependo poi quest’ultima come necessariamenteancillare ad una responsabilità principale di qualchedun altrosoggetto; mentre è invec e vero che la responsabilità del concorrente èpur sempre personale, e l’imputazione di una responsabilità a titolo di concorso non trova fondamento in un’estensione soggettiva di una supposta responsabilità principale, presupponendo soltanto la partecipazione di più soggetti a un illecito : situazione, questa, che si è verificatanella fattispecie in esame, non foss e altro perché nell’avviso si faespresso riferimento ad un concorso di più amministratori di fatto nelle violazioni,ciò che ha di per sé giustificato il richiamo all’art. 9 cit. 2.3.

Va solo aggiunto – anticipando qui un tema che verrà trattato in occasione dell’esame del secondo motivo – che nel caso, come quello delineatonell’avviso impugnato, in cui la società risulti un paravento della personafisica, che ne faccia un uso strumentale per lo svolgimento di attivitàillecite e il perseguimento di vantaggi personal i, il vero soggetto beneficiato d a ll’illecito fiscale sanzionabile è la persona fisica che se ne avvantaggie la regola della soggettività passiva dell’ente contribuente va pertantoesclusa. Ne consegue che in casi siffatti non può logicamente discorrersidi concorso tra società e persona fisica che se ne sia avvalsa ai sensidell’art. 9 cit., non essendovi alcuna differenza tra trasgressore e contribuente(Cass. n. 10975/2019).

Tuttavia,e venendo specificamente al caso in esame, il fatto che l’avviso di irrogazione sanzioni discorra anche di concorso del Dal Bello nelle violazioni imputate alla società è circostanza che, sebbene sottenda un’erroneavalutazione sotto il profilo della qualificazione giuridica, è priva dirilievo giacché ciò che rileva ai fini della verifica della corrispondenza tra quanto contestato dall’amministrazione finanziaria e quanto accertato nellasentenza del giudice di merito, sono i fatti concretamente addebitati, enella specie tali fatti sono gli stessi sia nell’avviso che nella pronuncia impugnata, facendo entrambi riferiment o , a prescindere da eventuali erronei richiami normativi, al controllo esercitato dall’amministratore di fattoDal Bello sulla società “cartiera”, esistente solo fittiziamente perché priva « di elementi organizzativi e gestionali » , e costituente mero paraventodell’attività illecita della persona fisica .

È stato infatti precisato chein ipotesi di società “cartiera” può presuntivamente ritener si, secondo l’id quod plerumque accidit , che l ’ amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi dell ’ evasione fiscale addebitabile all’entee che questo sia meramente strumentale al perseguimento delle finalità illecite del suo controllore ( così Cass. n. 36003 / 2021 ; v. anche Cass.n. 23172/2024 ) . 2.4.Sotto altro profilo, si deve poi evidenziare che la sentenza impugnata si è limitata ad accogliere l’appello dell’amministrazione finanziaria, confermando la legittimità dell’avviso impugnato, sicché , non avendo attribuitoall’appellante nessuna utilità ulteriore rispetto a quella richiesta, va radicalmente esclusa la configurabilità del denunciato vizio di ultrapetizione,che ricorre solo allorquando il giudice pronunci oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori (Cass. n. 644/2025). 3.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 d.l. n. 269del 2003 e 9 d.lgs. n. 472 del 1997.

Secondo il ricorrente la sentenza , nel confermare l’atto di irrogazione di sanzioni nei suoi confronti, si sarebbe posta in conflitto con l’art. 7 cit., che prevede l’applicazione esclusivamente a carico della persona giuridica delle sanzioni tributarie connesseal rapporto fiscale propri o della stessa : norma, questa, a cui non può derogare l’art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997 in materia di concorso di persone nella violazione, trattandosi di disposizione precedente e comunquenon compatibile con il predetto art. 7. 4.Il motivo è infondato. 4.1.Si osserva che, in deroga al principio della responsabilità personale dell’autoredella violazione stabilito dall ’ art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997,nonché in deroga all ’ art. 11, stesso d.lgs., l ’ art. 7, decreto - legge n. 269del 2003, convertito dalla legge n. 326 del 2003, ha disposto che:

« le sanzioniamministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enticon personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», ponendo esclusivamente a carico di quest ’ ultima, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, le sanzioni amministrativetributarie, per le violazioni non ancora contestate o per le qualila sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del decretolegge (2 ottobre 200 3) . Questa Corte ha precisato che l ’ applicazione della norma eccezionale introdottadall’art. 7, decreto - legge n. 269 del 2003, presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell ’ interesse e a beneficiodella società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica,poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che lasanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autoremateriale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) qualeeffettivobeneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentanteo l ’ amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l ’ ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l ’ applicazione dell ’ art. 7, d.lgs.n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito(Cass. n. 12334 /2019; v. anche Cass. n. 29038/2021 ) . 4.2.

C on riferimento, quindi, al caso di specie, la sentenza censurata, muovendo dalla considerazione della natura di società cartiera della PiramideS.r.l. e dalla circostanza che il ricorrente era amministratore di fattodella stessa, ha conseguentemente ritenuto di fare applicazione dei suddetti principi, evidenziando l ’ applicabilità della sanzione nei suoi confronti, quale effettivo percettore dei proventi illeciti, atteso che la societàera una mera fictio , creata nel suo esclusivo interess e. 5.Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 16 e 17 d.lgs. n.472 del 1997 poiché la sentenza impugnata non ha considerato che le sanzioni sono state illegittimamente irrogate con un atto autonomo, quando invece avrebbero dovuto essere irrogate con atto contestuale all’avvisodi accertamento ex art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997, trattandosi di sanzionicollegate ai tributi oggetto di accertamento fiscale. 6.Il motivo è inammissibile.

Al di là del fatto che nel proprio controricorso l ’Agenzia fiscale ha specificamente indicato l’avviso di accertamento (quello contraddistinto conil n. T6X01FO00694, relativo all’anno d’imposta 2010), notificato al ricorrente in epoca coeva all’atto di irrogazione sanzioni, relativo al recuperodei proventi illeciti perc epiti dal Dal Bello per effetto della frode Iva,deve osservarsi che la questione agitata con il motivo ora in esame nonrisulta essere mai stata sollevata nel corso del giudizio di merito, non avendoil ricorrente indicato né quando né dove l’avrebbe prima d’ora sottopostaal vaglio giudiziale.

7. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per motivazione inesistenteo apparente. Il ricorrente lamenta, in particolare, che i giudici d’appellononavrebbero in alcun modo indicato le ragioni poste a sostegno del loro convincimento circa il suo coinvolgimento nella violazione tributaria,essendosi piuttosto limitati ad affermare apoditticamente che egliera l’amministratore di fatto della società nel periodo in contestazion e. 8.Il motivo è fondato. 8.1.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte l a motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,quando, benché graficamente esistente, non renda tuttavia percepibileil fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, n on potendosi lasciareall’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., sez. un., n. 2223272016; v. anche Cass. n. 1986/2025),oppure allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare glielementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfonditaloro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull ’ esattezza e sulla logicità del suo ragionamento(Cass. n. 9105/2017) oppure, ancora, nell ’ ipotesi in cui le argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuare il ragionamento e di riconoscerlo come giustificazionedel decisum (Cass. n.20112/2009). 8.2.

Orbene, il ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza, ha specificamenteindicato le parti del proprio ricorso di primo grado nonché delleproprie controdeduzioni in appello in cui ha contestato la mancanza dielementi probatori sufficien ti a ricondurre le violazioni della società in suocapo, negando, in particolare, di aver mai tenuto comportamenti che potesserogiustificare l’attribuzione in suo capo del ruolo di gestore di fatto della società Piramide S.r.l. dopo la cessazione dalla carica di amministratore,avvenuta il 16 aprile 2010. 8.3.La CTR, però, non si è confrontata con tali contestazioni, limitandosi adaffermare laconicamente la responsabilità del Dal Bello in ragione della suaveste di amministratore di fatto nel periodo in contestazione (senza peròesplicitare da quali elementi potesse evincersi tale contestata veste) nonché della “ condotta dolosa ” da lui realizzata (senza però indicare di qualecondottasi trattasse in concreto).

In altri termini , il Giudice d’appello è giunto all’affermazione di responsabilità del ricorrente dando per assunte circostanz e – la gestione di fatto della società nel periodo successivo al 16 aprile 2010 e la dolosa realizzazione di un comportamento illecito – che aveva no invece formato oggetto di contestazione. Lasentenza, che omette di esternare gli argomenti che hanno portato a ritenereche il Dal Bello abbia gestito di fatto la società e l’abbia utilizzata comeschermo di un’attività illecita da lui perpetrata per il perseguimento discopi esclusivamente personali, reca quindi una motivazione apparente nelsenso precisato dalla giurisprudenza dianzi menzionata. 8.4.Né potrebbe darsi rilievo in contrario al fatto che la sentenza abbia ancheaccertato che nel periodo in contestazione il Dal Bello è stato anche amministratore di diritto della società, essendo pacifico che l’avviso impugnato,relativo a violazioni dichiarative e contabili riguardanti l’anno d’imposta2010, sia stata emesso sulla base del fondante presupposto che l’odiernoricorrente abbia amministrato di fatto (e controllato) la società dopola cessazione della sua carica di amministratore di diritto nell’aprile 2010. 9.L’accoglimento del quarto motivo comporta l’assorbimento del quinto, conil quale il ricorrente ha denunciato la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 115 e 116 c.p.c. per avere la sentenza impugnata ignorato un decisivo elemento probatorio, qua le quello rappresentato dall’archiviazione del procedimento penale promosso contro di lui in relazioneai medesimi fatti controversi. 10.In conclusione , deve accogliersi il quarto motivo di ricorso, assorbito ilquinto e rigettati gli altri, e deve essere cassata la sentenza impugnata conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in dive