Cassation Court dismisses tax authorities' appeal for lack of motivation in registration tax notice.

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3989/2023 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, MINISTERO DELLA GIUSTIZIA, rappresentati e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato - ricorrenti - contro COMUNE DI GENOVA, rappresentato e difeso dall’avvocato Luca De Paoli AUTORITA’ DI SISTEMA PORTUALE DEL MAR LIGURE OCCIDENTALE (già Autorità Portuale di Genova), rappresentata e difesa dall’avvocato Antonella Traverso -controricorrenti - avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL LAZIO n. 3404/2022, depositata il 22/7/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/1/2026 dal Consigliere CARMELA ROMANO. FATTI DI CAUSA Con sentenza n. 3404/2022, depositata il 22/7/2022, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio ha respinto gli appelli dell’Agenzia delle Entrate, del Ministero dell’Economia e delle Finanze nonché del Ministero della Giustizia contro la decisione della C.T.P. di Roma di accogliere i ricorsi del Comune di Genova e dell’Autorità Portuale avverso l'invito al pagamento n.0159858 del 2014, emesso ai sensi dell’art. 212 del d.P.R. 115/2002, per l’importo di euro 526.404,96, a titolo di recupero dell’imposta di registro prenotata a debito, dovuta in relazione alla sentenza civile del Tribunale di Genova n. 810/2008 di accertamento della proprietà immobiliare, passata in giudicato.

Avverso la sentenza propongono ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ed il Ministero della Giustizia, mentre il Comune di Genova e dell’Autorità di Sistema Portuale del Mar Ligure Occidentale si costituiscono mediante controricorsi, illustrati con memorie ex art. 378 c.p.c. Il P.G. in persona del dott. Mario Fresa conclude per il rigetto del ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con un unico motivo di ricorso, si denuncia la violazione degli artt. 73 e 212 d.P.R. 115/2002, nonché degli artt. 43, 52, 53 e 54 d.P.R. 131/1986 e dell’art. 7 legge n. 212 del 2002, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per aver la CTR erroneamente ritenuto l’atto impugnato carente di motivazione. 1.1.

La censura è infondata. 1.2. Questo il contenuto dell’atto: “A seguito della trasmissione, da parte della Corte d'Appello di Genova, delle note delle spese di giustizia relative alle sentenze indicate in oggetto, si chiede alla SV di provvedere, entro 60 gg dalla ricezione della presente, al pagamento dell'imposta di Euro 526.404,96 mediante versamento da imputare a [...]. Si ha l'obbligo di avvertire che, decorso il termine per l'adempimento, questa amministrazione provvederà ad attivare la procedura dell'iscrizione a Ruolo per il recupero coatto del debito (...)”. 1.3.

La motivazione dell'atto impugnato si esaurisce nell’indicazione dell’importo di euro 526.404,96 oggetto dell’invito al pagamento (a titolo di recupero dell’imposta di registro prenotata a debito) e degli estremi della sentenza del Tribunale di Genova n. 810/2008 confermata in appello (con sentenza n. 145/13 della Corte d’Appello di Genova, pacificamente passata in giudicato), che, in accoglimento della domanda del Comune di Genova, aveva accertato la proprietà in capo all’ente del complesso immobiliare denominato “darsena” conferitogli con la convenzione del 19/5/1870. 1.4.

L’atto omette del tutto di esplicitare il criterio di liquidazione dell’imposta di registro applicato alla specifica statuizione della sentenza civile, avente ad oggetto l’accertamento della proprietà della darsena in capo al Comune di Genova. 1.5. Inoltre, dall’invito al pagamento non si evince quale sia l’aliquota impiegata né la base imponibile. 1.6. Ciò in violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000, che osta ad una motivazione dell’atto astratta ed avulsa dalla ricostruzione degli elementi concreti fondanti l’obbligazione tributaria. 1.7.

Ed infatti, “un avviso di accertamento astratto e avulso dalla ricostruzione degli elementi concreti fondanti l'obbligazione tributaria, basato sulla enunciazione di una causa petendi ampiamente integrabile con gli elementi di fatto e probatori della fattispecie concreta in sede di eventuale, successiva, impugnazione giudiziale, è da ritenersi in contrasto con la lettera e la ratio del citato art. 7 della legge 2000, n.212”, perché non rende in tutto comprensibili i termini della pretesa tributaria, non garantisce il pieno dispiegarsi delle facoltà difensive del contribuente né una corretta dialettica processuale e, in ultimo, non assicura, nel rispetto dei principi costituzionali di legalità e buona amministrazione, un'azione amministrativa efficiente, trasparente e congrua alle finalità della legge (Cass. 2039/2022). 1.8.

L'obbligo di motivazione imposto dal citato art. 7 è, dunque, soddisfatto solo quando il contribuente sia messo nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitum e nella causa petendi, ma non è il caso di specie, giacché la motivazione dell'avviso, mancando di puntuali indicazioni sulle somme dovute per ciascun titolo (imposta, sanzione), sul criterio di tassazione applicato (fissa o proporzionale), sull’aliquota e sulla base imponibile, non consente di comprendere le ragioni della pretesa tributaria. 1.9.

Ebbene, è evidente la violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2012, come interpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, che ha avuto modo di affermare, proprio con riferimento ad atto presupposto costituito da sentenza, il principio secondo il quale, "in tema di riscossione tributaria, la necessità di specifica motivazione dell'avviso di liquidazione emesso non si traduce nel mero richiamo degli atti prodromici, ma richiede anche la determinazione del tributo dovuto e l'indicazione degli elementi matematici posti alla base di tale quantificazione, onde consentire al contribuente la verifica della correttezza del calcolo operato dall'Amministrazione finanziaria" (cfr.

Cass. 24220/2016), avuto riguardo anche al fatto che non è possibile integrare la carenza motivazionale dell'atto recante la pretesa dell'Amministrazione con ulteriori elementi dedotti solo in sede giudiziale (cfr. Cass. 12400/2018). 1.10. Erra, inoltre, la parte ricorrente nell’obiettare che a tali princìpi si deroghi in ragione della natura della speciale disciplina sulla riscossione delle imposte prenotate a debito, la quale “presuppone un'attività amministrativa di natura complessa, in ogni caso incentrata sull'attribuzione all'amministrazione giudiziaria (agli uffici giudiziari) delle competenze generali in materia”. 1.11.

Questo perché, al di là delle specificità della normativa in tema di recupero di imposte prenotate a debito, è indiscutibile che l'invito al pagamento oggetto di impugnazione sia un atto che manifesta compiutamente la pretesa impositiva, attraverso il quale viene espletata l'attività di liquidazione dell’imposta, e come tale non si sottrae al generale obbligo di motivazione previsto per gli avvisi di liquidazione. 1.12. Nessun altro atto liquidatorio dell'imposta di registro prenotata a debito è, infatti, previsto dalla legge, se non l'invito al pagamento di cui all'art. 212 del d.P.R. n. 115/2002.

“In altre parole, solo l'invito al pagamento è l'atto che, divenuto definitivo il provvedimento giudiziario da cui sorge l'obbligazione, assume, quanto alla fattispecie in esame, la funzione di liquidazione del tributo”, mentre “la cartella rileva come semplice atto di notifica dell'iscrizione a ruolo e d'intimazione di precetto ad adempiere la relativa obbligazione”, ed ha, quindi, la mera (ordinaria) funzione esattoriale, donde quel primo atto - giustappunto di liquidazione del tributo - una volta notificato al contribuente va necessariamente impugnato, posto che altrimenti l'obbligazione si cristallizza negli esatti termini della liquidazione. 1.13.

In tal senso si è più volte pronunciata questa Corte (Cass.23061/2015; 5966/2015), nel solco del consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui, in tema di contenzioso tributario, “sono qualificabili come avvisi di accertamento o di liquidazione, e sono quindi impugnabili ai sensi del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, tutti quegli atti con cui l'amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita, non assumendo alcun rilievo la mancanza della formale dizione a tipo "avviso di liquidazione" o "avviso di pagamento" (cfr.

Sez. un. 16293/2007, cui addeCass. 14373/2010 e 16293/2008). 1.14. Né vale a sanare tale carenza motivazionale la tardiva esplicitazione del criterio di calcolo utilizzato per la liquidazione dell’imposta di registro dovuta, compiuta per la prima volta in corso di causa, quando l’Agenzia deduce di aver applicato alla base imponibile di euro 210.511.091,06 l’aliquota dell’1% prevista quale imposta di registro per le sentenze di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale dell’articolo 8, comma 1, lett. c), parte I, Tariffa d.P.R. 131/1986 e di aver determinato l’imponibile ai sensi dell’articolo 53 d.P.R. 131/1986, dopo aver “rivalutato alla data della sentenza il corrispettivo desunto dall’atto del 1870 incrementato del valore delle accessioni”. 1.15.

La motivazione è, infatti, un requisito intrinseco dell'atto, sicché l'avviso di liquidazione deve contenere ab origine la chiara esposizione delle ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda, con un grado di determinatezza e di intellegibilità che permetta al contribuente l'esercizio non difficoltoso del proprio diritto di difesa. 1.16. Vi ostano l'art. 3 della l. 241/1990, che, facendo riferimento alle ragioni che "hanno determinato" la decisione dell'amministrazione, correla il dato temporale della motivazione al momento della emanazione dell'atto, l'art. 18 del d.lgs. 546/1992, il quale, imponendo al contribuente di specificare nel ricorso introduttivo di primo grado i motivi di impugnazione, presuppone che l'atto dia conto delle ragioni della pretesa (altrimenti il ricorso non potrebbe che essere, in tutto o in parte, "al buio") ed infine gli artt. 23 e 32 del d.lgs. 546 n. del 1992, che, consentendo all'amministrazione di produrre in giudizio gli elementi di prova richiamati nell'atto impositivo e di dedurne di nuovi nei limiti di quanto consequenziale ai motivi di ricorso, presuppongono che detti elementi siano compiutamente indicati nell'avviso. 1.17.

Non è, dunque, ammessa la motivazione postuma, sicché eventuali lacune dell’atto non possono essere colmate dall'amministrazione finanziaria nel corso del giudizio di impugnazione (Cass. 11284/2022; 2039/2022, cit.; 26340/2021). 1.18. Ebbene, al contrario di quanto affermato dalle amministrazioni ricorrenti, l'atto in questione non è dotato di motivazione conforme a quanto stabilito dell'art. 7, comma 1, della legge 212/2000, perché, mancando le indicazioni essenziali alla base della liquidazione dell’imposta, non consente di comprendere le ragioni della pretesa.

2. La regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità, da liquidarsi in dispositivo, segue la soccombenza.

3. Si esclude la sussistenza dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, in applicazione del principio, ripetutamente affermato da questa Corte, secondo cui, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.p.r. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass. 1778/2016). P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti, in solido, alla rifusione, in favore dei controricorrenti, delle spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in euro 10.000,00 per ciascuno di essi, oltre euro 2