Cassation Court dismisses tax agency appeal upholding regional tribunal's decision on revenue recognition timing.

sul ricorso iscritto al n. 329/2022 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; -ricorrente- contro SERENA S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dal prof. avv. Salvatore Sammartino (domicilio digitale: salvatoresammartino@avvocatiagrigento.it); -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA n. 5635/3/2021 depositata il 14 giugno 2021; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 ottobre 2025 dal Consigliere Danilo CHIECA;

FATTI DI CAUSA A sèguito di verifica fiscale condotta dal locale Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza, la Direzione Provinciale di Palermo dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della Serena s.p.a., esercente attività di gestione di una casa di cura, un avviso di accertamento con il quale rideterminava il reddito d’impresa e il valore della produzione netta dalla stessa conseguiti nell’anno 2011, contestando l’omessa contabilizzazione di ricavi per un ammontare complessivo di 318.793,94 euro (di cui 263.423,35 per prestazioni di degenza e 55.370,59 per prestazioni ambulatoriali di radiologia) e l’illegittima deduzione di costi relativi a quote di ammortamento di beni strumentali per un importo di 133.118,25 euro; ne derivavano le corrispondenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES e dell’IRAP e l’irrogazione delle sanzioni amministrative previste dalla legge.

La contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Palermo (CTP), la quale, in accoglimento del suo ricorso, annullava l’atto impositivo. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Sicilia, che con sentenza n. 5635/3/2021 del 14 giugno 2021 respingeva l’appello dell’Amministrazione Finanziaria. A fondamento della decisione adottata i giudici di seconde cure osservavano che: - diversamente da quanto opinato dalla CTP, l’avviso di accertamento risultava assistito da adeguata motivazione; - non potevano essere imputati all’esercizio 2011 i ricavi derivanti dalle prestazioni sanitarie rese dalla contribuente oltre il tetto di remunerazione assegnatole dalle apposite convenzioni stipulate in quell’anno con l’Azienda Sanitaria Provinciale di Palermo (cd. prestazioni extra budget ), giacchè «l’eventuale remunerazione» di tali prestazioni «era subordinata a possibili, ma del tutto incerte, economie nel quadro della spesa sanitaria complessiva destinata a tutte le strutture private convenzionate in àmbito provinciale»; - il principio di competenza sancito dall’art. 109, comma 1, del TUIR «comporta... che i crediti debbano essere imputati come ricavi dell’esercizio nel corso del quale vengono ad esistenza, anche quando il pagamento non avvenga nel corso dello stesso, ma, sulla base del concorrente principio di certezza, tale imputazione va fatta solo quando si tratti di crediti certi per l’an e per il quantum, non anche quando si tratti di crediti (come nella specie) di cui non sia ancora certa l’esistenza o non sia determinabile in modo obiettivo l’ammontare»; - dovevano essere ritenute utilizzabili ai fini della decisione le fatture prodotte in giudizio dalla contribuente per dare prova dei costi per quote di ammortamento portati in deduzione, sebbene essa non le avesse precedentemente esibite ai verificatori durante l’accesso fiscale, non risultando dimostrato che il suo intento fosse stato quello di occultarle o sottrarle all’ispezione.

Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. La Serena s.p.a. ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, secondo periodo, del menzionato articolo il Pubblico Ministero, nella persona del Sostituto Procuratore Generale Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, concludendo per il rigetto del ricorso. Entro il successivo termine di cui al terzo periodo del medesimo articolo la controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.

4) c.p.c., è denunciata la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36, comma 2, nn.

4) e 5), del D. Lgs. n. 546 del 1992, richiamato dall’art. 61 dello stesso decreto, nonché dell’art. 111, comma 6, Cost.. 1.1 Si sostiene che l’impugnata decisione risulterebbe affetta da irriducibile contraddittorietà nella parte in cui, da un lato, riconosce la fondatezza di una delle censure sollevate con l’atto di appello dell’Agenzia delle Entrate, segnatamente quella volta a contestare la sussistenza del ravvisato difetto di motivazione dell’avviso di accertamento oggetto di causa, dall’altro, statuisce l’integrale rigetto del gravame erariale. 1.2 La doglianza è infondata. 1.3 Dalla lettura della sentenza si evince chiaramente che il motivo di appello di cui trattasi è stato ritenuto fondato dalla CTR, la quale ha spiegato che non esiste un «obbligo di analitica motivazione riferita alle argomentazioni sviluppate nel corso del contraddittorio endoprocedimentale», essendo «l’invalidità del provvedimento ... prevista soltanto per assoluto difetto di motivazione, consistente nella mancata indicazione del presupposti di fatto e di diritto della pretesa tributaria o in una motivazione meramente apparente o talmente lacunosa e contraddittoria da non consentire un’adeguata difesa in giudizio»; ciò che «non e(ra) avvenuto nel caso di specie, tenuto conto che in tutta evidenza la contribuente si e(ra) difesa ampiamente nel merito della pretesa tributaria, non avendo, (pertanto) , subìto alcun vulnus dalla pretesa insufficienza della motivazione dell’atto impositivo». 1.4 Esclusa, quindi, la sussistenza di un vizio formale dell’avviso di accertamento suscettibile di determinarne la nullità ai sensi dell’art. 42, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, il collegio regionale ha comunque confermato la decisione di prime cure, reputando infondata nel merito la pretesa fatta valere dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti della Serena s.p.a.. 1.5 Nel descritto contesto, pienamente giustificata si appalesa la statuizione finale di rigetto dell’appello erariale adottata dalla Commissione di seconda istanza, non avendo la pur riconosciuta fondatezza del predetto mezzo di gravame comportato la riforma della sentenza impugnata. 1.6 Né il percorso argomentativo seguìto dai giudici «a quibus» può dirsi viziato da insanabile contraddittorietà per il solo fatto che, in sede di disamina del motivo di impugnazione immediatamente successivo, essi abbiano adoperato le parole «Anche questa doglianza non è fondata», lasciando apparentemente intendere che la censura precedentemente vagliata fosse stata disattesa. 1.7 Dalla complessiva analisi dell’apparato motivazionale che sorregge l’impugnata pronuncia risulta, infatti, palese come l’uso della parola «anche» costituisca il frutto di un mero «lapsus calami» in cui è incorso l’estensore, che ha inavvertitamente anteposto alla proposizione «questa doglianza non è fondata» un avverbio privo di logica connessione con il ragionamento fin lì condotto.

2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n.

3) c.p.c., sono dedotte la violazione e la falsa applicazione degli artt. 88 e 109 del D.P.R. n. 917 del 1986, nonché dell’art. 2423-bis c.c.. 2.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto reputato che la Serena s.p.a. avesse legittimamente omesso di dichiarare i ricavi derivanti da prestazioni sanitarie rese extra budget nell’anno 2011, in quanto privi dei requisiti di certezza e obiettiva determinabilità. 2.2 Viene, in ogni caso, contestato al collegio regionale di non aver escluso la deducibilità, nell’esercizio in chiusura, dei costi diretti e indiretti correlati ai ricavi ”rinviati“ a futura tassazione dalla contribuente. 2.3 Il motivo è infondato. 2.4 La questione che esso prospetta è già stata esaminata da questa Corte, la quale ha statuito che, in tema di determinazione del reddito d’impresa, il generale principio di competenza sancito dall’art. 109, comma 1, prima parte, del TUIR non trova applicazione rispetto ai ricavi delle strutture convenzionate con il Servizio Sanitario Nazionale per prestazioni extra budget , ossia eseguite in aggiunta a quelle suscettibili di essere compensate in base alla convenzione conclusa, essendo gli stessi carenti dei requisiti di certezza della loro esistenza e determinabilità del relativo ammontare, finché non ne siano effettuati il riconoscimento e la quantificazione secondo le modalità contrattualmente previste (cfr.

Cass. n. 2602/2019, Cass. n. 10302/2021, Cass. n. 18084/2021, Cass. n. 18419/2021). 2.5 È stato osservato, in proposito, che le Case di Cura stipulano con l’Azienda Sanitaria Provinciale una convenzione annuale prevedente un tetto massimo di remunerazione per le prestazioni sanitarie da loro rese ai pazienti nel periodo di riferimento: da ciò discende che eventuali prestazioni extra budget non possono essere remunerate, a meno che si verifichino particolari condizioni, da accertare attraverso un apposito procedimento, idonee a far sorgere il diritto al compenso. 2.6 Non si è poi mancato di evidenziare che: - l’art. 109 del TUIR, dopo aver sancito, nella prima parte del comma 1, il principio generale secondo cui «i ricavi... concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza», contempla, nella seconda parte del medesimo comma, un’espressa deroga in forza della quale «i ricavi... di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni»; - la cennata deroga è volta a rendere precisa e inequivocabile l’allocazione temporale dei componenti positivi di reddito; in particolare, la certezza dell’esistenza dei ricavi postula il venire in essere di un titolo dal quale derivino l’obbligazione di pagamento del corrispettivo e il diritto ad ottenere la correlativa prestazione pecuniaria, mentre la determinabilità del loro ammontare presuppone che alla fine dell’esercizio di riferimento la posta reddituale sia evincibile da atti o documenti probatori che offrano elementi sufficienti per la sua quantificazione. 2.7 Si è così, conclusivamente, affermato che: - la convenzione costituisce titolo idoneo a conferire alla Casa di Cura il diritto di ricevere il corrispettivo delle sole prestazioni eseguite entro il budget assegnatole, sicchè, una volta esaurito quest’ultimo, essa è consapevole di non poter essere remunerata oltre il tetto massimo fissato; - gli importi richiesti per prestazioni extra budget , quand’anche fatturati, non sono qualificabili come ricavi. 2.8 È stato pure sottolineato che la convenzione può al più subordinare l’assegnazione di ulteriori somme al verificarsi di condizioni future e incerte; tuttavia, una simile previsione non assurge a fonte di un credito certo, men che meno delinea i presupposti per determinarlo, comportando, piuttosto, la necessità di attendere, affinchè esso sorga, il successivo ed eventuale provvedimento con cui l’A.S.P., conclusi i necessari controlli, riconosca alla Casa di Cura remunerazioni aggiuntive, dando così origine, sostanza e determinatezza ai ricavi della struttura. 2.9 Al surriferito orientamento nomofilattico, ormai consolidato, pienamente si conforma la decisione assunta dalla CTR, la quale ha affermato che nella specie «si tratta... di ricavi del tutto incerti ed eventuali sia per l’an che per il quantum», poichè «l’eventuale remunerazione delle c.d. prestazioni extrabudget era subordinata a possibili, ma del tutto incerte, economie nel quadro della spesa sanitaria complessiva destinata a tutte le strutture private convenzionate in àmbito provinciale, circostanza verificabile esclusivamente ex post e ricorrente soltanto nel caso in cui taluna delle società convenzionate avesse effettuato prestazioni per un valore inferiore al proprio budget». 2.10 Non induce a diversa soluzione il riferimento operato dalla ricorrente alla norma di cui all’art. 2423-bis, comma 1, c.c.. 2.11 Come già ripetutamente chiarito da questa Corte, in tema di redazione del bilancio d’impresa il codice civile impone l’osservanza del principio di competenza temporale.

Segnatamente, l’art. 2423-bis, comma 1, n.

3) c.c. stabilisce che «si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso del pagamento». 2.12 Il concetto civilistico di competenza, sostanzialmente basato sul principio di prudenza contabile, differisce da quello proprio dall’ordinamento fiscale, improntato a maggiore rigidità e cautela. 2.13 L’art. 109 (già 75), comma 1, del TUIR stabilisce che «i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni». 2.14 Dalla complessiva prescrizione si deduce che anche per i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui «non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare» il legislatore considera «esercizio di competenza» quello nel quale nasce e si forma il titolo giuridico che costituisce la fonte di ciascuna di tali voci, consentendone l’imputazione al diverso esercizio nel quale si raggiunge la certezza dell’esistenza ovvero dell’obiettiva determinabilità del relativo ammontare (cfr.

Cass. n. 1431/2006, Cass. n. 10988/2007). 2.15 Ne deriva che in materia fiscale, diversamente dalla disciplina civilistica, non sono ammesse imputazioni di componenti dettate da valutazioni semplicemente previsionali o probabilistiche, bensì unicamente quelle che trovino il loro fondamento in dati di fatto oggettivi. 2.16 La scelta normativa è volta al contemperamento della necessità di imputare tutti i componenti all’esercizio di competenza con l’esigenza di non porre a carico del contribuente un onere troppo gravoso da rispettare: essa va, perciò, interpretata nel senso che il dovere di conteggiare i vari componenti nell’anno di riferimento si arresta di fronte a quei ricavi e costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione. 2.17 Si è al riguardo precisato che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità dei componenti di reddito in un determinato esercizio sociale incombe all’Amministrazione Finanziaria per quelli positivi e al contribuente per quelli negativi (cfr.

Cass. n. 20521/2006, Cass. n. 1107/2017). 2.18 Per quanto precede, il collegio d’appello era, quindi, tenuto a verificare -come in concreto è avvenuto- se la posta attiva di cui trattasi fosse certa e determinabile rispetto all’anno formalmente di competenza e se sussistessero o meno le condizioni per la deroga prevista dalla seconda parte dell’art. 109, comma 1, del TUIR (cfr. Cass. n. 28671/2018, Cass. n. 23843/2019, Cass. n. 8589/2022, Cass. n. 8984/2024). 2.19 L’Agenzia delle Entrate si duole, altresì, del fatto che i giudici regionali avrebbero disatteso il principio di correlazione fra costi e ricavi, disconosc (endo) la deduzione, nell’esercizio in chiusura, dei costi diretti e indiretti correlati ai ricavi ”rinviati“ a futura tassazione dalla contribuente. 2.20 Sul punto appaiono persuasivi i rilievi svolti dal Pubblico Ministero nella memoria ex art. 380-bis.1, comma 1, c.p.c., laddove è stato sottolineato che: - nel presente giudizio la materia del contendere attiene esclusivamente ai ricavi extra budget , in quanto l’avviso di accertamento non si occupa dei costi, ma dei ricavi ; - spettava all’Amministrazione, in sede di accertamento, denunciare (in subordine) l’indeducibilità dei costi invocando il relativo recupero a tassazione ; - ad ogni buon conto, non vi è alcun elemento per affermare che i costi per personale e altro si siano ampliati per sostenere le prestazioni extra budget e non si giustificassero invece già per le prestazioni intra budget . 2.21 Si aggiunga che la questione non risulta aver formato oggetto di uno specifico motivo di appello (tanto non emergendo dalla ricostruzione della vicenda processuale contenuta nel ricorso per cassazione, in cui sono riportate, alle pagg. 12-13, le censure rivolte dall’Amministrazione Finanziaria alla sentenza di prime cure) e implica accertamenti di fatto che non sono stati compiuti dai giudici di merito, nè possono essere effettuati nell’odierno giudizio di legittimità.

3. Con il terzo mezzo, anch’esso ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n.

3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 19 e 52, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art.2697 c.c., nonché dell’art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986. 3.1 Si imputa ai giudici di secondo grado di aver erroneamente ritenuto utilizzabili ai fini della decisione i documenti prodotti in giudizio dalla contribuente, sebbene la stessa si fosse rifiutata di esibirli, adducendo difficoltà non meglio precisate , durante l’accesso operato presso la sua sede dai militari della Guardia di Finanza. Ne sarebbe discesa la violazione della norma sul riparto dell’onere della prova in materia di deducibilità dei costi. 3.2 Il motivo è infondato. 3.3 Per costante giurisprudenza di legittimità, in materia di accertamento tributario occorre distinguere l’ipotesi in cui l’Amministrazione Finanziaria richieda documenti al contribuente mediante l’invio di un questionario o di altro atto, ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn.

3) e 4), del D.P.R. n. 600 del 1973 o dell’art. 51, comma 2, nn.

3) e 4), del D.P.R. n. 633 del 1972, da quella in cui tale richiesta sia avanzata nel corso di un’attività di accesso, ispezione o verifica eseguita a norma dell’art. 33 del D.P.R. n. 600 o dell’art. 52 del D.P.R. n. 633 (quest’ultimo richiamato dal comma 1 dello stesso art. 33): nel primo caso, la mancata trasmissione dei documenti nel termine all’uopo concesso equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità degli stessi in sede amministrativa e contenziosa (a meno che il contribuente, depositandoli in allegato al ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, dichiari che l’inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile); nel secondo caso, invece, l’omessa esibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuente solo quando si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo sull’Ufficio l’onere della prova dei relativi presupposti di fatto (cfr.

Cass. n. 26133/2024, Cass. n. 5416/2024, Cass. n. 27158/2022, Cass. n. 16757/2021, Cass. Sez. Un. n. 45/2000). 3.4 È stato, altresì, rimarcato che l’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, cui rinvia l’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, ha carattere eccezionale e deve essere interpretato, alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto alla difesa e da non obbligare il contribuente a pagamenti non dovuti, onde non può reputarsi sufficiente, ai fini dell’operatività della suddetta preclusione, il mancato possesso di libri, registri, scritture e documenti imputabile a negligenza o imperizia nella loro custodia e conservazione (cfr.

Cass. n. 20731/2019, Cass. n. 10527/2017, Cass. n. 8539/2014). 3.5 Tanto premesso, si osserva che nella fattispecie in esame ricorre la seconda delle situazioni sopra descritte, giacchè la documentazione prodotta in giudizio dalla Serena s.p.a. e precedentemente non esibita ai verificatori era stata richiesta nel corso di un accesso eseguito presso la sede della società. 3.6 Alla stregua dei suenunciati princìpi di diritto, rettamente la CTR ha dichiarato utilizzabile a fini decisori l’anzidetta documentazione, in assenza di una comprovata volontà della contribuente di occultarla o sottrarla all’ispezione fiscale. 3.7 Peraltro, né dalla sentenza né dal ricorso per cassazione risulta che la richiesta dei documenti in parola fosse stata accompagnata -in sede di accesso o in occasione dell’eventuale successivo invio di un questionario o di altro atto- dall’esplicito avvertimento, prescritto dall’art. 32, comma 4, secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973, circa le conseguenze preclusive derivanti, in sede amministrativa e contenziosa, dalla loro mancata trasmissione (sull’argomento si vedano, ex ceteris , Cass. n. 9001/2025, Cass. n. 1539/2024, Cass. n. 15600/2020, Cass. n. 16725/2019). 3.8 Nessuna inversione dell’onere probatorio si registra, poi, nel caso in esame, avendo la Commissione di secondo grado, sull’implicito presupposto che spettasse alla contribuente dimostrare la deducibilità dei costi indicati nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2011, ritenuto offerta tale dimostrazione all’esito di un apprezzamento di merito qui non sindacabile.

4. Con il quarto motivo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n.

4) c.p.c., è denunciata la nullità della sentenza o del procedimento... per violazione del principio di non contestazione, nonché per difetto assoluto di motivazione, in violazione dell’art. 32 del DLgs. 31.12.1992, n. 546 . 4.1 Si assume che la CTR avrebbe falsamente applicato il principio di non contestazione e... di conseguenza deciso immotivatamente la spettanza di deduzioni, senza analizzare i documenti prodotti in giudizio dalla contribuente e senza descrivere alcun ragionamento logico-giuridico da cui possa evincersi una qualsivoglia valutazione di quei mezzi di prova a supporto del convincimento maturato . 4.2 A prescindere dalla scarsa chiarezza della prospettata violazione dell’art. 32 del D.

Lgs. n. 546 del 1992, il motivo è privo di fondamento. 4.3 La Commissione regionale ha accertato in fatto che nessuna specifica contestazione era stata mossa dall’Agenzia delle Entrate circa l’inerenza dei costi documentati dalle fatture prodotte in giudizio dalla Serena s.p.a., essendosi l’Ufficio genericamente limitato ad opporre la «mancata produzione iniziale delle scritture indicate», cioè la non avvenuta esibizione delle stesse nella fase amministrativa. 4.4 Essa ha, quindi, dato conto delle ragioni per le quali appariva configurabile, nella fattispecie scrutinata, una situazione di non contestazione, sicchè non può ritenersi sussistente, «in parte qua», il denunciato difetto assoluto di motivazione . 4.5 D’altro canto, nemmeno si ravvisa la lamentata violazione del principio di non contestazione , in quanto dal tenore delle difese svolte nell’atto di appello erariale, trascritte nel corpo del ricorso per cassazione alle pagg. 12-13, par. 5.c, emerge che in effetti il mezzo di gravame articolato sul punto dall’Amministrazione Finanziaria era interamente incentrato sulla mancata esibizione dei documenti nella fase precontenziosa.

5. Per quanto precede, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, il ricorso deve essere respinto.

6. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

7. Nonostante l’esito dell’impugnazione, non deve essere resa nei confronti dell’Agenzia delle Entrate l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, essendo la prefata agenzia fiscale esentata, mediante il meccanismo della prenotazione a debito previsto in favore delle amministrazioni pubbliche, dal pagamento delle imposte e tasse gravanti sul processo (artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1, lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002; si vedano in giurisprudenza Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/2024, Cass. n. 27301/2016). P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle