Cassation Court dismisses appeal against tax reclassification of wind farm land rights as a single onerous act.

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15495/2017 R.G. proposto da VRG WIND 070 SPA, FODERARO GIOVANNI, FODERARO ANTONINO, rappresentati e difesi dall’avvocato LUCISANO CLAUDIO (LCSCLD54S26H501P) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Calabria, Sez. CATANZARO n.3623/2016 depositata i l 16/12/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 dal Consigliere ALESSIO LIBERATI.

FATTI DI CAUSA 1. Con atto registrato il 29 aprile 2009 , Giovanni Foderaro e Stefania Pulli hanno concesso alla società Gerosa Energia Fonti Rinnovabili Srl i diritti di superficie, servitù e locazione su un terreno di loro proprietà sito in Cortale, per la realizzazione di un parco eolico. Il corrispettivo pattuito èstato quantificato in 200 euro una tantum per i diritti reali e un canone annuo di 8.200,00 euro, dichiarato per un valore complessivo di 123.000,00euro ai fini fiscali , in riferimento a contratto aventedurata trentennale dalla stipula.

2. Con avviso di liquidazione notificato il 17/02/2012 l'ufficio erariale, ai fini dell'applicazione corretta dell'imposta di registro in relazione a tale cessione di terreni destinati a parco eolico, ha rideterminato la base imponibile del negozio avvenuto tra le parti in euro 246.200,00,sommando al corrispettivo dichiarato in atto di euro 200,00 l'importo di euro 246.000, 00, pari alla somma dei canoni previsti (e dichiarati per € 8.200,00) per tutta la durata contrattuale (€ 8.200,00 x 30 anni), richiedendo una maggiore imposta di € 41.518,15.

L'imposta complessivamente dovuta è stata indi ridotta di euro 2.856,00, somma già versata in sede di registrazione dell'atto, in applicazione di quanto previsto dall'articolo 20 del Dpr 131/1986. Indi, nel rispetto del valore complessivo di € 246.200,00 dichiarato dalle parti, a tale base imponibile è stata applicata l'aliquota del 15 % prevista dall'art. 1 della tariffa, allegata al TUR (Testo Unico Registro DPR 131/86) per la tassazione degli atti di costituzionea titolo oneroso di diritti reali su terreno avente destinazione agricola.

3. La società Gemsa Energia Fonti rinnovabili s.r.l., Foderato Giovanni e Foderato Antonino, con tre distinti ricorsi,hanno impugnato l’atto.

4. Con sentenza n. 476/04/14, pronunciata il 01/02/2013 e depositata il 24/03/2014, la Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro, previa riunione dei ricorsi, li ha parzialmente accolti riducendo la base imponibile determinata dall'ufficio erariale in euro 57.834,66, con compensazione delle spese di lite.

5. L’Agenzia delle Entrate ha interposto appello e i contribuenti hanno depositato appello incidentale.

6. La CTR, con sentenza n. 3623/04/16, depositata il 16/12/2016, ha accolto l’ appello principale, rigettando viceversa l'appello incidentale di parte, ritenendo che - ai sensi dell'art. 20 del DPR 131/1986 -l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'operazione posta in essere dalle parti fossero quelli di concedere un diritto reale trentennale, allo scopo di realizzare e sfruttare in loco un impianto eolico. La CTR ha stabilito altresì che il debito fiscale andava calcolato sui valori dichiarati dalle parti, comprendendo il prezzo di cessione di 200,00 euro e i canoni di locazione trentennali, come già fatto dall’Agenzia delle Entrate. Ha inoltre respinto l’eccezione di decadenza biennale, precisando che in caso di applicazione dell’art. 20, con interpretazione unitaria degli atti, vale il termine triennale decorrente dalla registrazione dell’ultimo atto.

7. Avverso la suddetta sentenza i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a n. 6 motivi, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

8. Successivamentela società ricorrente ha depositato memoria illustrativa. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 76, c. l-bis, del d.p.r. 131/1986, per avere la CTR affermato che, nel caso di riqualificazione di un atto ai sensi dell'art. 20 del d.p.r. 131/1986, opera automaticamente il termine triennale di decadenza previsto dall'art. 76, c. 2, del medesimo decreto, in relazione all'art. 360, c. l, n. 3, c.p.c. 1.1. Parte ricorrente sostiene che, al di là del nomen iuris utilizzato, nei casi di riqualificazione negoziale ai sensi dell'art. 20 del TUR, l'atto emesso dall'Ufficio sia un avviso di accertamento (rectius: di rettifica e liquidazione), come tale soggetto al termine di decadenza, previsto dal comma 1-bis dell'art. 76 del TUR, di due anni dal pagamento dell'imposta proporzionale. 1.2.

Il motivo non merita accoglimento. 1.3. Va innanzitutto sottolineato che l’art. 20 d.P.R. 131/1986 (pur nella nuova formulazione retroattiva) resta legittimamente applicabile alla fattispecie, dal momento che la riqualificazione non è stata operata dalla Agenzia delle Entrate per estrinseco, trovandosi invece tutti gli elementi necessari riuniti ed emergenti nello stesso atto presentato alla registrazione. 1.4. Quanto al dato normativo, in realtà la norma richiamata dispone espressamente che il termine biennale si applica soltanto nell'ipotesi in cui sia stato effettuato l'accertamento di maggior valore previsto dall'art. 52 del TUR, emesso quando l'ufficio erariale rettifichi il valore dei beni immobili dichiarato dalle parti nell'atto, perché ritenuto inferiore al loro valore di mercato (valore venale in comune commercio):

“1 bis. L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all'articolo 52 comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due annidalla registrazione o dal pagamento dell'imposta principale richiesta dall'ufficio ai sensi dell'articolo 41, comma 2-bis”. 1.5. Nel caso in esame, come rettamente evidenziato dalla difesa erariale, non è stata compiuta alcuna rettifica dei "valori" e "corrispettivi" dichiarati in atto, ma è stata effettuata la riqualificazione dei diversi negozi contenuti nell'atto registrato, assumendo che l'ammontare dei canoni di locazione - quali dichiarati nel contratto e non rettificati - costituiscano in realtà il corrispettivo del diritto di superficie. 1.6.

Ne consegue che l'emissione dell’avviso di liquidazione per il recupero dell'imposta complementare a seguito della riqualificazione negoziale deve avvenire entro il termine generale di decadenza triennale previsto dal secondo comma dell'art. 76, comma 2, del TUR. 1.7. Il motivo va quindi rigettato, in quanto infondato.

2. Con il secondo motivo di ricorso, parte ricorrente contestala violazione e/o falsa applicazione del principio generale del diritto alla difesa sancito dall'art. 6, c. 3, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, oltre che degli artt. 1, c. l, L.241/1990, 3, c. l, 24 cc. l e 2, 117, c. l, e 97, c. 2, Cost., per avere i giudici di appello escluso la nullità degli avvisi in contestazione, pur essendo stati essi notificati senza avere attivato alcun contraddittorio preventivo con le parti, in relazione all'art. 360, c. l, n. 3, c.p.c.. 2.1.

La parte ricorrente sostiene in particolare che -a prescindere dalla natura, antielusiva o meno, del citato art. 20 - l' u fficio erariale avrebbe violato il diritto al contraddittorio ed il più ampio diritto di difesa del contribuente, con riferimento al mancato esperimento del contraddittorio preventivo. 2.3. La sentenza della CTR ha afferma to che non ricadeva sull'Agenzia delle Entrate nessun obbligo di instaurare un preventivo contraddittorio, avuto riguardo alla circostanza per cui si verte in materia di tributi non armonizzati, laddove non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato vincolo in tal senso, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificatamente sancito. 2.4.

La decisione della CTR è conforme alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. 09/01/2018, n. 313), nonché della Corte Costituzionale (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47): l’obbligo de l contraddittorio endoprocedimentale di carattere generale si riferisce ai soli tributi armonizzati. Anche di recente, si osserva, la giurisprudenza di legittimità (Cass. SU n. 21271/25)ha ribadito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (v. anche Cass., Sez.

U., 09/12/2015, n. 24823, Rv. 637604 - 01 ). 2.5. La censura va rigettata.

3. Con il terzo motivo di ricorso, si lamenta la inesistenza o nullità della sentenza per inidoneità al raggiungimento dello scopo, dovuta al difetto del requisito essenziale di contenuto della motivazione, per violazione degli artt. 156, c. 2, del c.p.c., 132, c. 2, n. 4, del c.p.c., 118 disp. att. del c.p.c. e 36, c. 2, n. 4, del d.lgs. 546/1992, in relazione all'art. 360, c. l, n. 4, del c.p.c.. 3.1. La doglianza non merita accoglimento. 3.2. Dalla lettura della sentenza emerge chiaramente che la Commissione Tributaria Regionale ha esaminato in modo puntuale tutti i motivi di appello sollevati, dovendosi quindi escludere qualsiasi violazione degli artt. 156, comma 2, c.p.c., 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 119 disp. att. c.p.c. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/1992.

Nella maggior parte dei casi, del resto, la parte si era limitata a riproporre le stesse eccezioni formulate in primo grado e, con motivazione articolata, la CTR ha illustrato le ragioni per cui ha ritenuto di condividere le statuizioni della sentenza di primo grado, richiamando anche le osservazioni della difesa erariale. 3.3. Il motivo va quindi rigettato.

4. Con il quarto motivo di ricorso, si deduce la violazione dell'art.115 c.p.c., per avere la CTR espunto dalla formazione del proprio giudizio prove decisive e fatti non contestati, consistenti nella circostanza che il diritto di locazione e quello di superficie avessero ad oggetto una diversa porzione di terreno, in relazione all'art. 360, c. l, n. 4, c.p.c.. 4.1. La censurava ricondotta più correttamente al motivo di cui all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c., attenendo all’omesso esame di un fatto decisivo, e si scontra, dunque,con il limite della doppia conforme, con conseguente inammissibilità.

Il motivo è quindi inammissibile, in quanto si è chiaramente in presenza di doppia conforme ai sensi dell’art. 348-ter, quinto comma, c.p.c., nel testo pro tempore applicabile. 4.2. In ogni caso la censura è anche infondata. Secondo la parte, la sentenza avrebbe violato l’art. 115 c.p.c. poiché non avrebbe considerato che i diritti di locazione e di servitù riguardavano porzioni diverse del terreno e trovavano giustificazione in ragioni differenti. Tuttavia, nel caso concreto,ai fini della decisione è irrilevante che i diritti insistano su aree in parte distinte.

Assume unicamente rilievo che le parti abbiano scelto di costituire sia un diritto reale di superficie sia un diritto di servitù, con riferimento alla porzione destinata alle fondazioni e alla turbina eolica, mentre il fondo servente coincide conquello oggetto della locazione. Che la superficie interessi solo una parte del terreno e la locazione l’intera particella rimane dunque un fatto irrilevante, poiché le finalità apparenti della locazione risultano già soddisfatte dagli altri diritti costituitiunitariamente nello stesso contratto. 4.3.

La censura non può quindi essere accolta.

5. Con il quinto motivo di ricorso, si contesta la violazione dell'art.112 del c.p.c., per avere i giudici di appello ritenuto che quelli di prime cure non avrebbero potuto rideterminare il quantum della pretesa impositiva, in relazione all'art. 360, c. l, n. 3, c.p.c.. 5.1. La doglianza è palesemente infondata. 5.2. Questa Corte ha statuito (da ultimo: Cass. 25/11/2022, n.34723) -trattando dei caratteri generali del processo tributario - che il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione- merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio (Cass.

Sez. 5 -, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860 -01). Il processo tributario non è perciò diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell'accertamento dell'ufficio. Ne discende che oveil giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v., ex plurimis, Cass., 30 ottobre 2018, n. 27574;

Cass., 19 novembre 2014, n. 24611; Cass., 21 novembre 2013, n. 26157; Cass., 12 luglio 2006, n. 15825; Cass., 2 dicembre 1993, n. 11958; Cass., 4 maggio 1990, n. 3718; Cass., 18 giugno 1987, n. 5352). 5.3. Il quinto motivo va dunque rigettato.

6. Con il sesto motivo di ricorso, infine, si lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 20 del d.p.r. 131/1986, per avere i giudici del gravame tralasciato di considerare la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, in relazione all'art. 360, c. l, n. 3, c.p.c.. 6.1. In sostanza, con il sesto motivo di ricorso si sostiene che la sentenza della CTR abbia errato nell'applicare l'art. 20 del D.P.R. 131/1986, non avendo adeguatamente considerato la reale volontà delle parti e gli effetti giuridici distinti dei due contratti, basandosi invece su una riqualificazione unilaterale e non supportata da elementi oggettivi, ignorando le prove e le circostanze specifiche che definivano la separata funzionalità e estensione del diritto di locazione e di superficie. 6.2.

La censura, inammissibile nella parte in cui sollecita nella presente sede di legittimità una diversa qualificazione del rapporto contrattuale dedotto,è comunque infondata. 6.3. Dalla lettura dell’atto emergein sé che la locazione era priva di reale funzione autonoma, poiché i diritti di superficie e di servitù erano già sufficienti a consentire la costruzione e la manutenzione dell’impianto eolico. 6.4. La previsione di un canone elevato per la locazione, a fronte di un corrispettivo irrisorio per i diritti reali, dimostra che il contratto di locazione fu utilizzato solo per ottenere un vantaggio fiscale, sfruttando l’aliquota più bassa e la tassazione annuale.

L’ufficio erariale, applicando l’art. 20 del TUR, ha correttamente riqualificato l’operazione sulla base della sua effettiva natura e finalità, riconducendola alla concessione di un diritto reale trentennale volto alla realizzazione e gestione del parco eolico. 6.5. Non sussiste quindi l’invocata violazione di legge. 6.6. Il motivo va conseguentemente respinto.

7. In conclusione, il ricorso va rigettatonella sua interezza.

8. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, e sono liquidate nella misura indicata in dispositivo.

9. In conseguenza dell’esito del giudizio ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la sussistenza dei presupposti per il pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna iricorrenti in solido al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro4.500,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presuppo