Cassation court allows taxpayer appeal against tax court valuation, ruling on contract sequence and registration effects.

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22546/2023 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende; -ricorrente- contro SCOTOLATI GIUSTINO, rappresentato e dife so e, pertanto, dagli avv.ti prof. GIANFRANCO GAFFURI (c.f.: GFFGFR36E02D416U; pec: gianfranco.gaffuri@milano.pecavvocati.it; fax: 02.76022769) e prof. ALBERTO MARIA GAFFURI (c.f. GFFLRT66A19F205I; pec: alberto.gaffuri@cert.ordineavvocatimilano.it; -controricorrente- avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO LOMBARDIA n.2347/2023 depositata i l 21/07/2023 ;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025dal Consigliere FABIO DI PISA. RILEVATO CHE 1. La C.T.P. di Milano, con la sentenza n. 27741/10/2021, respingeva il ricorso proposto da Giustino Scotolati avverso di rettifica e liquidazione con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva rideterminato in € 1.162.162,00 il valore dichiarato dal contribuente in € 291.000,00 applicando le maggiori imposte ipotecaria e catastale e sanzioni per complessivi € 71.969,00, in relazione al contratto di compravendita tra il ricorrente e la Inverna Immobiliare Industriale s.a.s. stipulato il 16/1/2018 e registrato in data 18/1/2018, avente ad oggetto la piena proprietà di un negozio commerciale della consistenza catastale di mq. 470 e di un laboratorio della consistenza catastale di mq. 97, entrambi siti nel Comune di Buccinasco (Ml)-via Lomellina 12/A.

2. La Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia con la sentenza n. 2347/2023 depositata il 21/07/2023, in parziale accoglimento dell’appello proposto dal contribuente rettificava in € 434.153,00 il valore dichiarato, compensando le spese dilite.

3. La C.T.R., nell’ accogliere in parte le censure di parte appellante, premetteva che: –il contratto di compravendita scaturiva dal preliminare di vendita (del gennaio 2015) intercorso tra la società Inverna Immobiliare Industriale in a.s. e Graf S.r.l., avente ad oggetto il trasferimento della proprietà dell'immobile sito in Buccinasco, in via Lomellina, e censito al foglio 13, mappali 89 e 705; - si trattava di un capannone ad uso artigianale, con area scoperta annessa “in pessime condizioni, sia strutturali sia estetiche” ed il preliminare prevedeva l’esecuzione di opere da parte della promittente venditrice (ricostruzione di un vano scala) e diulteriori complesse opere parte della promittente acquirente; - le parti, in data 30 gennaio 2015, pattuivano un rapporto di locazione per consentire alla promissaria acquirente di eseguire i lavori.

Questa frazionava il capannone in due u.i. che venivano locate a terzi (Intesa Sanpaolo S.p.a. e Pico s.r.l.) cui si imponeva di eseguire alcuni ulteriori lavori); - il 20 dicembre 2017 la Graf cedeva all’odierno contribuente il preliminare di vendita; - il 18 gennaio 2018 si perfeziona l’atto di vendita tra Inverna e lo Scotolati. Su questa premesse i giudici di appello osservano che: - gli effetti traslativi si erano verificati nel 2018, tuttavia la volontà di vendere era già stata cristallizzata nel contratto preliminare stipulato a gennaio 2015, successivamente ceduto dalla società Graf al contribuente Giustino Scotolati, pertanto le parti, ivi incluso il contribuente, dapprima in qualità di legale rappresentante di Graf S.r.l., poi a titolo personale, erano civilmente obbligate a concludere il contratto definitivo di compravendita degli immobili in questione così come risultava dal contenuto del medesimo contratto preliminare;- risultava in atti che entrambe le parti avevano dato esecuzione ai propri impegni a seguito dei quali, passando da una complessa e articolata concessione edilizia, erano state ottenute due distinte unità immobiliari: foglio 13, mappale 89, sub. 710 - C/l, classe 3, rendita catastale 6.796,57, e foglio 13, mappale 89, sub. 711 - C/3, classe 2, rendita catastale 250,48; - il contratto preliminare de quo, in sostanza, era tale da rappresentare, a tutti gli effetti un vincolo alla stipula della compravendita immobiliare dei beni, il cui prezzo ivi pattuito intendeva rispecchiare il valore degli stessi immobili nello stato di conservazione descritto ed attestato nel preliminare; - in ogni caso, però, come evidenziato dall'Ufficio, il valore indicato in sede di stipula del contratto definitivo di compravendita risultava inferiore alla valutazione automatica catastale di cui all'art. 52, commi 4 e 5 del Testo Unico DPR 131/86 con ciò legittimando la rettifica dell'Ufficio, ma non nella misura indicata nell'avviso di liquidazione impugnato dal contribuente, che, effettivamente, non teneva minimamente in considerazione l'iter precedente alla verificazione dell'effetto traslativo; - la proposta di definizione dell'accertamento dell'Ufficio in sede di istanza di accertamento con adesione risultava essere, ad avviso dei giudici di appello, la più confacente per determinare il valore della base imponibile delle imposte in questione, in altri termini i giudici di merito ritenevano corretto e congruo, anche alla luce della cessione del contratto preliminare da parte di Graf S.r.l. al suo legale rappresentante, sig.

Scotolati, come suggerito dal contribuente, determinare il valore di riferimento per la quantificazione dell'imposta dovuta capitalizzando il reddito locativo di € 30.000,00 complessivi, stabilito da locatore e conduttore prima del frazionamento degli immobili effettuato a cura di Graf s.r.l., originario promissario acquirente; - pertanto, nell'applicare al rendimento locativo annuo di € 30.000,00 il coefficiente del 6,91 ricavabile dalle medie dei valori per la tipologia "negozio" come da osservatorio OMI allegato all'atto di liquidazione in contestazione, il corretto valore capitalizzato di riferimento risultava essere pari ad € 434.153,00.

4. Contro detta sentenza l’ufficio propone, sulla base di due motivi, ricorso per cassazione cui resiste il contribuente con controricorso e successiva memoria. CONSIDERATO CHE 1. Con il primo motivo l’ufficio deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma n.3, c.p.c., violazione degli art. 43 e 51, comma 3, del d.P.R. 131/1986, assumendo che i giudici di appello, errando nell’applicazione di tali disposizioni, avevano affermato che l’avviso di liquidazione non aveva tenuto minimamente in considerazione l'iter precedente alla verificazione dell'effetto traslativo non considerando che lo stesso, nell’operare la rettifica, si era attenuto a criteri normativamente previsti in quanto nei contratti a titolo oneroso traslativi o costituivi di diritti reali, il valore del bene deve essere calcolato "alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi" in coerenza con la natura d'imposta d'atto del tributo, e rapportato in misura proporzionale al valore dell'atto registrato, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva.

Rileva che la Corte di secondo grado aveva errato, pertanto, allorquando aveva attribuito rilievo, per la determinazione della base imponibile, al valore del bene alla data dell'atto preliminare non potendosi fare in senso contrario fare riferimento all’art. 21 del medesimo d.P.R., atteso che l’atto cui riferire la tassazione deve essere appunto quello che realizza il trasferimento dei diritti reali.

2. Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma n.4, c.p.c. motivazione apparente in violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992 e dall'art. 111 Cost. assumendo che i giudici di appello con una motivazione meramente tautologica, nel giungere alle proprie conclusioni, non esplicitando il loro ragionamento, si erano basati sul valore indicato e proposto dalla parte che si fondava su due perizie di stima immobiliare, entrambe redatte dal mediatore immobiliare Sig. Natale Marinoni, la prima datata 15 giugno 2015 e la seconda 30 ottobre 2015 oggetto di specifica contestazione con le controdeduzioni all’appello in ragione del fatto che il perito incaricato dalla parte non risultava iscritto ad alcun albo professionale e, pertanto, non era abilitato a redigere perizie di stima immobiliare ed, ancora, sotto il profilo del merito in quanto i valori OMI utilizzati dalla parte per accedere al metodo della capitalizzazione del reddito (quindi lo stesso metodo utilizzato dall’Ufficio per la rettifica) facevano riferimento al 2015 per la prima perizia ed addirittura al 2014 per la seconda perizia mentre la compravendita era avvenuta nel 2018 ed, ancora, entrambe le perizie facevano riferimento ad uno stato conservativo degli immobili “normale”, qualificazione errata visto che gli immobili erano stati oggetto di ristrutturazione nell’anno 2015 motivo per cui la corretta qualificazione dell’immobile era “ottimo” e non “normale”; peraltro applicando correttamente i parametri utilizzati dal mediatore nelle perizie, calati nella realtà fattuale che connotava gli immobili ceduti (come da considerazioni contenute alle pagine 3 e 4 dell’avviso di rettifica), assume l’Ufficio il valore del negozio e quello del laboratorio sarebbe stato abbondantemente superiore agli importi individuati dal contribuente.

3. I due motivi -i quali possono essere esaminati congiuntamente in quantostrettamente connessi , fra loro, da un punto di vista logico - giuridico -possono trovare accoglimento. 3.1. Va premesso che come rilevato dall’Ufficio, l’atto di vendita va tassato in funzione degli effetti giuridici prodotti al momento della sua registrazione alla luce del chiaro disposto dell’art. 43 T.U.R.; tuttavia, nella specie, occorre tenere conto che il contratto preliminare suddetto ha rappresentato, a tutti gli effetti, un vincolo alla stipula della compravendita immobiliare dei beni, il cui prezzo ivi pattuito intendeva rispecchiare il valore degli stessi immobili nello stato di conservazione descritto ed attestato nel preliminare. 3.2.

La giurisprudenza di questa Corte è pacifica nel considerare, ai fini dell’imposta di registro, l’unitarietà della sequenza preliminare- definitivo, espressione di un'unica manifestazione di capacità contributiva che si realizza solo al momento della stipula del definitivo (v. Cass. 27093/2024; Cass. 32203/2021; Cass.17904/2021, Cass., 15 dicembre 2017, n. 30192). Dal punto di vista fiscale, invero, la successione preliminare-definitivo è, quindi, da considerare unitariamente: infatti la vicenda contrattuale, suddivisa in due momenti esprime l'unicità dell'affare, in cui si avvicendano fattispecie contrattuali diverse (preliminare - definitivo), ma finalizzate al perseguimento di un unico risultato finale, nel caso in esame la cessione di un immobile daristrutturare integralmente.

Ne discende che deve necessariamente tenersi conto (anche) delle pattuizioni di cui al contratto preliminare vincolante per le parti. Rimane ferma la circostanza che, come reiteratamente da questa Corte in varie occasioni, che l'art. 43, comma primo, lett.

a) del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevede che nel caso di contratti a titolo oneroso traslativi o costituivi di diritti reali, il valore del bene deve essere calcolato "alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi", e ciò, del resto, in coerenza con la natura d'imposta d'atto del tributo, rapportato in misura proporzionale al valore dell'atto registrato, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva (Cass. n. 7877/2012, in fattispecie concernente il contratto condizionato; Cass. n. 22847/2010, conf. n. 20299/2013 e n. 20303/2016). 3.3 Osserva, quindi, questo Collegio che la C.T.R. con una motivazione gravemente lacunosa ed incorrendo (anche) nella violazione delle disposizioni normative di cui degli art. 43 e 51, comma 3, del d.P.R. 131/1986, dapprima ha rilevato la necessità di tenere conto dell' “iter precedente alla verificazione dell'effetto traslativo” affermando che di ciò non aveva tenuto conto l’Agenzia quando, diversamente, il criterio di capitalizzazione del reddito locativo era stato riferito (proprio) ad un momento di detto iter, cioè ai ridetti contratti di locazione di ottobre e dicembre 2015 ma, poi, hafatto un riferimento (generico e poco chiaro) ad una non meglio precisata proposta di definizione per adesione il cui oggetto involgeva la capitalizzazione del reddito locativo “prima del frazionamento degli immobili effettuato a cura di Graf S.r.l., originariopromissario acquirente”.

La motivazione, oltre a porsi in contrasto con le norme suindicate, è, dunque, perplessa e contraddittoria perché, per un verso, ritiene necessario tenere conto del pregresso iter contrattuale senza avvedersi che ciò era stato fatto dall’Agenzia e, per il restante, arresta detto iterad un dato contrattuale (la locazione antecedente il frazionamento della u.i.) che, però, non esauriva i contenuti di detto iterche culminavano nel contratto definitivo avente ad oggetto esattamente le u.i. frazionate e ciò senza dar conto delle ragioni di una siffatta soluzione che si pone al di fuori dei principi di diritto espressi dalla giurisprudenza di legittimità e sopra menzionati relativi alla sequenza preliminare-definitivo ed alla natura della imposta di registro quale “imposta d’atto”.

La C.T.R. ha, invero fatto riferimento, nella quantificazione del valore, alla locazione in data 30 gennaio 2015, tra Inverna Immobiliare Industriale in a.s. e Graf S.r.l., successiva alla stipula del preliminare non tenendo conto che, come detto, gli effetti traslativi si sono verificati solo nel 2018. Pur dovendosi prendere in considerazione l'iter precedente alla verificazione dell'effetto traslativo in ragione della cennata sequenza unitaria preliminare- definitivo, occorreva tenere conto che l’atto andava tassato in funzione degli effetti giuridici prodotti al momento della sua registrazione, considerando che entrambe le parti avevano dato esecuzione ai propri impegni a seguito dei quali, passando da una complessa e articolata concessione edilizia, da un immobile fatiscente erano state ottenute due distinte unità immobiliari, come sopra meglio individuate.

4. In conclusione, in ragione della fondatezza dei motivi, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che nel riesaminare la vicenda procederà anche alla regolamentazione delle spese di questo giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda anche la regolamentazione delle spese di questo g