Cassation court dismisses tax appeal regarding sector studies based on significant revenue discrepancies and procedural requirements.

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10034/2019 R.G. proposto da GALLO NICOLA, elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA CAVOUR 17, presso lo studio dell’avvocato CORTESI MASSIMO(CRTMSM60E25H501B), rappresentato e difeso dall'avvocato BRUNO DOMENICO (BRNDNC50E11D464I) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CALABRIA n. 2715/02/18 depositata il 18/09/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025 dal Consigliere GIACOMO MARIA NONNO. FATTI DI CAUSA 1.Con la sentenza n. 2715/02/18 del 18/09/2018 , la Commissione tributaria regionale della Calabria (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 5535/03/14 della Commissione tributaria provinciale di Cosenza (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da Nicola Gallo avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005. 1.1.Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso a seguito di accertamento a mezzo studi di settore. 1.2.La CTR accoglieva l’appello di AE, evidenziando che:

a) l’Amministrazione finanziaria aveva legittimamente proceduto all’accertamento a mezzo studi di settore in presenza di gravi incongruenze, caratterizzate dalla rilevante differenza tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dall’applicazione dello standard;

b) nel corso del contraddittorio endoprocedimentale il contribuente si era limitato «a negare di appartenere al cluster 7, attribuito sulla base dei dati dichiarati, ma non prova[va] di essere più aderente ad altro cluster»;

c) il sig. Gallo non aveva dedotto «alcun elemento concreto che giustific[asse] il grave scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli rideterminati con l’applicazione degli studi di settore», né elementi idonei a giustificare l’antieconomicità dell’attività aziendale;

d) l’attività aziendale era tenuta in debito conto dallo studio di settore e «il fatto di svolgere l’attività con l’aiuto di un familiare convivente (figlio) [era] assolutamente irrilevante».

2. Nicola Gallo impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3.AE non resisteva in giudizio e restava, pertanto, intimata. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.Il ricorso di Nicola Gallo è affidato a due motivi, di seguito riassunti. 1.1.Con il primo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, nella parte in cui prevede che gli accertamenti di cui all’art.39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e di cui all’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi e costi.

In particolare, si sostiene che la CTR avrebbe apoditticamente affermato che l’Ufficio ha tenuto conto degli elementi forniti dal contribuente, con ciò avallando l’utilizzo automatico dello studio di settore. 1.2.Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalle circostanze dedotte dal contribuente in sede di contraddittorio (attività svolta unitamente ad un figlio quale collaboratore; disponibilità di un unico veicolo di media cilindrata; esistenza di altre fonti di reddito), non contestate ai sensi dell’art. 115 cod. proc. civ. e apoditticamente ritenute irrilevanti dal giudice di appello. 2.I due motivi possono essere unitariamente esaminati e vanno disattesi. 2.1.Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (...) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (...) possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'art. 62 bis, del presente decreto». 2.1.1.La menzionata disposizione autorizza, pertanto, l'Ufficio finanziario, allorché ravvisi siffatte «gravi incongruenze», a procedere all'accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr.

Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l'Amministrazione finanziaria, proprio in quanto – al contrario di questa – è del tutto indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012;

Cass. n. 20060 del 24/09/2014). 2.1.2.La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che:

a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente;

b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame;

c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente;

d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»;

e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards;

f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis, anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019). 2.1.3.All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi confermata anche a seguito delle modifiche introdotte dapprima con l’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998 (Cass. n. 20414 del 26/09/2014;

Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit.) e, a far data dal 01/01/2007, dall’art. 1, comma 23, della n. 296 del 2006. In particolare, Cass. n. 20608 del 27/06/2022 ha evidenziato che «il requisito della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l'estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata». 2.1.4.Infine, va sottolineato che, come evidenziato da Cass.

S.U. n. 26635 del 2009, cit., il requisito delle gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore implica la necessità di una significativa divergenza, frequentemente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standardritenuto applicabile, divergenza il cui apprezzamento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito. 2.2.Orbene, la sentenza impugnata ha evidenziato che:

i) l’avviso di accertamento è fondato sugli studi di settore; ii) il cluster n. 7, in cui è stata inserita l’attività commerciale del sig. Gallo, è stato correttamente individuato dall’Ufficio, non potendo ritenersi che l’impresa sia di piccole dimensioni; iii) esistono gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dello standard; iv) i rilievi formulati dal contribuente sono irrilevanti. 2.3.A fronte del superiore accertamento in fatto, il primo motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. 2.3.1.Il motivo è inammissibile nella parte in cui non riproduce la motivazione dell’avviso di accertamento (cfr.

Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022), sicché non è dato sapere se, come ritenuto dalla CTR, le eccezioni mosse dal contribuente siano state o meno prese in considerazione dall’Ufficio. 2.3.2.Per il resto il motivo è infondato, atteso che, all’esito del contraddittorio endoprocedimentale, è sufficiente a legittimare l’accertamento a mezzo studi di settore la presenza di gravi incongruenze tra il reddito dichiarato e il reddito conseguente dall’applicazione degli studi di settore, gravi incongruenze accertate dal giudice di appello. 2.4.Quanto al secondo motivo, le circostanze dedotte dal ricorrente sono state prese in considerazione dalla CTR, che le ha ritenute irrilevanti, sicché deve escludersi l’esistenza di un omesso esame, non essendo più impugnabile la sentenza di merito per motivazione semplicemente insufficiente (Cass.

S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 2.4.1.In altri termini, il sig. Gallo si duole, in realtà, non già della mancata valutazione di talune circostanze, ma della insufficienza della motivazione del giudice di appello, insufficienza non più denunciabile in sede di legittimità. 3.In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese in ragione della mancata costituzione in giudizio di AE. 3.1.Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quaterdell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara