Cassation court allows appeal against tax court for omitting ruling on subsidiary cost quantification request.

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3688/2021 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro IMMOBILIARE IL CASTAGNETO SRL -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO - ROMA n. 1955/2020depositata il 25/06/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/04/2025 dal Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME. Rilevato che:

1. In punto di fatto, dalla sentenza epigrafata si evince quanto segue: L'Agenzia delle Entrate […] ha proposto appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Pisa nr. 10161/2018, depositata in data 11/05/2018, con la quale è stato accolto parzialmente il ricorso […] presentato dall’Immobiliare Il Castagneto srl avverso l'avviso di accertamento […] notificato[le] in data 20/03/2017-IRES, IRAP, IVA, per l'anno di imposta 2013, per un importo di euro 778.528,00 oltre sanzioni e interessi, con cui[,] a seguito di processo verbale di constatazione redatto in data 09/11/2016 dalla Guardia di Finanza, si determinava[no] un reddito di impresa pari a euro 2.395.400,00 e operazioni attive per euro 20.400,00, con IVA esigibile accertata, all'aliquota ordinaria del 21%[,] relative a canoni di locazioni commerciali/abitative pari a euro 4.335,00, ritenendo meritevole di accoglimento la sola censura dell'omesso riconoscimento dei costi forfettari atteso che in presenza di accertamento induttivo, di cui agli artt. 39 comma 2 del DPR 600/73 e 55 del DPR 633/72, in mancanza di assolvimento da parte del contribuente dell'onere di provare i costi sostenuti, l'Ufficio deve riconoscere una quota ragionevole di costi, da determinarsi anche in via presuntiva, anche facendo riferimento agli strumenti statistici in possesso dell'amministrazione finanziaria, quali studi di settore o percentuali di incidenza dei costi sui ricavi.

L'appellante Ufficio censura la sentenza impugnata […] sostenendo che il metodo utilizzato […] non risultava limitato ad una ricostruzione meramente induttiva, ma ha tenuto conto di dati analitici riscontrati dai verificatori. Spettava, pertanto, alla società fornire una ricostruzione alternativa, anche per la quota dei costi da riconoscere, ma in modo altrettanto minuzioso ed analitico […].

2. La CTR del Lazio, con la sentenza epigrafata, rigettava l'appello sulla base della seguente motivazione: L'Amministrazione finanziaria ha condotto nei confronti della contribuente un accertamento di tipo induttivo sussistendone i presupposti come evidenziato dal primo giudice [e], in particolare, sia quello dell'omessa dichiarazione ai fini [delle] II.DD. e IVA, che quello della omessa esibizione delle scritture contabili. L'Ufficio ha proceduto, in particolare, a determinare il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti […], quali i corrispettivi risultanti dai contratti di locazione rilevati e le somme degli acconti e caparre indicate nei contratti preliminari di compravendita, prescindendo dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, ed utilizzando anche presunzioni semplici o semplicissime, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza che comportano l'inversione dell'onere della prova […].

In assenza totale delle dichiarazioni dei redditi e delle scritture contabili, l'accertamento è stato necessariamente effettuato in via induttiva ai sensi dell'art. 39 DPR n. 600 del 1973 […]. In tal caso gli uffici determinano l'imponibile e quindi il reddito effettivo dei contribuenti e non solo i ricavi, ciò comporta[ndo] che, qualora per determinati proventi non sia possibile addivenire ai costi, questi possono essere determinati induttivamente sulla base degli accertamenti compiuti. Ne consegue che l'Agenzia avrebbe dovuto “tenere conto - in ossequio al principio di capacità contributiva -non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi” (Corte cost. n. 225 del 2005), come ribadito più volte dalla Corte di Cassazione […].

3. Propone il ricorso per cassazione l'Agenzia con due motivi; la contribuente resta intimata. Considerato che:

1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione de[ll’art.] 2697 c.c. e dell’art. 39, comma 1, letter[a] d), del DPR 600/73, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.”. 1.1. La CTR è incorsa in travisamento dell’avviso, ritenendolo “emesso sulla base di accertamento di natura induttiva pura quando, al contrario[,] esso è stato basato su dati analitici constatati dai verificatori e dunque ha natura analitic[o]-induttiva. Si riporta, al fine dell'autosufficienza del ricorso, la motivazione dell'avviso per cui a causa” (segue fotoriproduzione di p. 3 dell’avviso).

“Che l'accertamento abbia tale natura, con le conseguenze in punto di onere della prova sui costi deducibili, è comprovato dalla circostanza che il reddito positivo non dichiarato ‘è stato accertato sulla base di oggettivi e storici dati analitici riscontrati dai verificatori’”. 1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. È inammissibile perché non riproduce l'intera motivazione dell'avviso di accertamento, ma soltanto p. 3 di esso, che non rende conto dell'affermazione secondo cui “il reddito positivo non dichiarato ‘è stato accertato sulla base di oggettivi e storici dati analitici riscontrati dai verificatori’”: in altri termini, l’analiticità dei dati oggettivi e storici riscontrati dai verificatori (per addivenire ai risultati pretesamente aggregati di euro 20.400,00 quanto a “corrispettivi risultanti dai contratti di locazione rilevati” e di euro 2.375.000,00 quanto a “somme degli acconti e caparre indicat[i] nei contratti preliminari di compravendita rilevat[i]”) non emerge dal tenore letterale della suddetta p.

3. Peraltro, anche a prescindere da quanto precede, a tranciare ogni considerazione rileva che la stessa p. 3 richiama, quale base giuridica dell’accertamento, gli artt. 39, comma 2, 41 e 41-bis DPR n. 600 del 1973 (base giuridica oltretutto identicamente indicata nella parte del ricorso dedicata all’“esposizione dei fatti di causa”: cfr. il “verso” del primo foglio), palesando, dunque, la qualifica dell’accertamento in termini di accertamento induttivo puro e non analitico-induttivo come preteso nel motivo [che, in contrasto con il tenore letterale dell’avviso, richiama l’art. 39, comma 1, lett. d), del medesimo DPR].

Sicché, di per sé sufficienti tali considerazioni a giustificare, altresì, la manifesta infondatezza del motivo, le medesime consentono di addivenire ad un’ulteriore conclusione, che chiude il cerchio confermando l’inammissibilità iniziale della censura: per il tramite di questa, infatti, l’Agenzia ricorrente tenta di ottenere una nuova e per sé più favorevole valutazione di merito sul contenuto dell’avviso (non interamente riprodotto, in uno, peraltro, al presupposto PVC) e quindi mediatamente sulla qualificazione del metodo accertativo, già determinata, con concorde valutazione meritale di CTP e CTR, in termini di accertamento induttivo “tout court”.

2. Con il secondo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.”. 2.1. La sentenza impugnata -ad avviso dell’Agenzia ricorrente - è affetta da omessa pronuncia in riferimento alla domanda subordinata in appello mediante la quale si chiedeva alla CTR quantificare i costi. 2.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. Lo è in relazione al profilo di omessa pronuncia in esso enucleato, avendo l’Agenzia concluso nel senso, in principalità, di “dichiarare la legittimità dell'impugnato avviso di accertamento, in relazione a tutti i rilievi in esso contenuti” e, “in via meramente subordinata, [di] procedere a quantificare i costi eventualmente da riconoscere in relazione alle imposte dirette” (cfr. il “recto” del terzo e dell’ultimo foglio del ricorso).

Talché la CTR, avendo palesemente omesso di pronunciare sulla domanda subordinata, è incorsa nella denunciata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. Lo è anche per un ulteriore profilo, comunque cennato nello sviluppo argomentativo del motivo. Invero, corrisponde al monolitico insegnamento della giurisprudenza di questa Suprema Corte la fondamentale caratterizzazione del giudizio tributario come giurisdizione di pieno merito secondo diritto (cfr. Sez. 5, n. 34723 del 25/11/2022, Rv. 666401-02: “Il processo tributario è annoverabile tra quelli di ‘impugnazione-merito’, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia, eventualmente, dell'avviso di accertamento o di rettifica dell'ufficio, sicché il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l'atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell'imposta demandandone la sua successiva quantificazione ad una parte del giudizio, sia pure sulla base di alcuni criteri, atteso che l'art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, come interpretato alla luce degli artt. 111 Cost., 6 CEDU e 47 CDFUE, esclude la pronuncia di condanna indeterminata, rendendo necessario l'esame nel merito della pretesa, entro i limiti posti dalle domande di parte”), da cui consegue il divieto di pronunciare secondo equità (in tal senso, espressamente, di recente, Sez. 5, n. 10875 del 05/04/2022, Rv. 664337-01:

“In tema di contenzioso tributario, la valutazione del giudice tributario si fonda su un giudizio estimativo basato sull'esame del compendio probatorio e del fatto, di cui deve dar conto in motivazione in rapporto al materiale istruttorio, non essendo ammissibile il ricorso alla cd. equità sostitutiva, che attiene al piano delle regole sostanziali utilizzabili in funzione della pronuncia”). Talché era precipuo compito della CTR, ritenuta la legittimità dell’accertamento induttivo puro, determinare i costi, facendo applicazione della giurisprudenza costituzionale correttamente citata, peraltro, in sentenza.

3. Conclusivamente, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, questa va cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado. P.Q.M Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, e per l’effetto cassa in rela