Ordinanza — n. 16612/2025 — snciv · Corte di Cassazione

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.20958/2022 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro MORETTI CUSERI ANTONIO FIORAVANTE, con gli avvocati Roberto Cordeiro Guerra, Francesco Navarrini e LauraRosa -controricorrente – avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 146/2022depositata il 01/02/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/05/2025 dal Consigliere Gian Paolo Macagno. FATTI DI CAUSA 1.

Come si apprende dagli atti di causa, ad esito di attività di indagine eseguita su delega della Procura della Repubblica di Forlì in relazione al procedimento penale n. 1670/2008 in materia di riciclaggio, abusiva attività bancaria e finanziaria, evasione fiscale ed altri reati, il tutto connesso ad operazioni transfrontaliere avvenute tra Italia e Repubblica di San Marino, la Guardia di Finanza, con processo verbale di constatazione notificato in data 17.9.2014, contestava ad Antonio Moretti Cuseri: - che questi risultava intestatario di n. 6 conti correnti e/o conti gestione titoli suiquali risultavano disponibilità finanziarie allo stesso riconducibili movimentati presso l’Agenzia Centrale della Cassa di Risparmio di San Marino; - che su tali conti, risultavano versamenti non riconducibili a giroconti, movimentazioni titoli, e pagamenti per importi, in relazione all’anno 2005, pari ad euro 3.624 . 940,61 ; - che il contribuente aveva conferito tre mandati fiduciari per la costituzione e gestione di holding lussemburghesi alla Cassa di Risparmio di San Marino; - che non aveva provveduto alla compilazione e presentazione del quadro RW in sede di dichiarazione dei redditi; - che non aveva presentato la dichiarazione riservata alle attività emerse “c.d. scudo fiscale” prevista dall’art. 13 bis del DL n. 78/2009. 1.1.

Non avendo il contribuente fornito spiegazioni al riguardo, l’Agenzia delle entrate – Direzione Provinciale di Arezzo notifica va avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale, richiamando la presunzione di cui all’art. 12, comma 2 del D.L. n. 78/2009, accertava,ai sensi degli artt. 38 e 41 bis del DPR n. 600/1973 un reddito complessivo pari a d euro 4.192.207 a fronte di un reddito dichiarato di euro 567.266 evidenziando che per tale violazione, ai sensi dell’art. 12 c. 2 bis e 2 ter del D.L. 78/2009, vigeva il raddoppio dei termini previsti per l’accertamento ex art. 43 c. 3 del DPR 600/73.

2. Il contribuente impugnava l’atto avanti alla CTP di Arezzo, che rigettava il ricorso osservando, in particolare, che le disposizioni di cui all’art. 12 del D.L. hanno natura procedimentale, che il raddoppio dei termini per l’accertamento operava automaticamente, per legge, senza che all’Amministrazione Finanziaria fosse riconosciuto alcunmargine di discrezionalità per la sua applicazione e che il contribuente nonaveva prodotto probante ed esaustiva giustificazione circa la provenienza delle somme contestate.

3. Quindi, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello proposto da Antonio Moretti Cuseri, riformando la pronuncia di primo grado.

4. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziaria con unico motivo, illustrato dal deposito di memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.

5. Resiste il contribuente con controricorso e memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione Finanziaria denunciala «Violazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. in combinato disposto congli artt. 1, comma 2, 2 e 35 del D.Lgs. 31.12.1992 n. 546/92 e degli articoli 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. 29.9.1973 n. 600/73, 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.». 1.1. Preliminarmente si osserva che il motivo, pur cumulando differenti censure , non è inammissibile, in quanto la sua formulazione consente di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da permettere, se necessario, l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (cfr.

Cass., Sez. U., n. 9100/2015). 1.2. Ancora, con riferimento all a specific a eccezion e di inammissibilità sollevata dal controricorrente, le censure formulate non rivestono natura meritale, in quanto con esse non si richiede una nuova valutazione del compendio probatorio esaminato del giudice del merito, bensì si contesta, sotto diversi profili, l’errata applicazione della disciplina in materia di prova presuntiva. 1.3. Sempre in via preliminare, va infine rigettata l’ulteriore eccezione di inammissibilità per difetto di autosufficienza, sollevata dal contribuente, osservandosi che l’esistenza delle cospicue disponibilità finanziarie detenute nel territorio della Repubblica di San Marino, paese iscritto nella c.d.

“black list” e la mancata compilazione del quadro RW risultano dati di fatto già attestati nella sentenza qui impugnata(sentenza, p. 3).

2. La ricorrente deduce che la CTR , pur ritenendo che la non applicabilità retroattiva della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 non preclu desse all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, avrebbe erroneamente ritenuto che «l'evenienza appare giustificata solo allorché i dati di fatto noti dai quali ricavare la conclusione siano diversied ulteriori rispetto ai soli elementi fondanti la presunzione legale altrimenti si corre il rischio, esclusa l'applicazione di quest'ultima per gli episodi pregressi, di farla rientrare in gioco in modo del tutto surrettizio». 3.La censura è fondat a . 3.1.

Nella specifica materia si è, ormai, consolidato l’orientamento di questa Corte (cfr., tra le prime, Cass. n. 29632 del 14/11/2019; di recente v. Cass, n. 33965 del 5/12/2023 ; Cass., n. 2990 del 01/02/2024; Cass., n. 18061 del 01/07/2024) per il quale «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2». 3.2.

Su tale base è stato ritenuto che quando, come nella specie, l’accertamento sia basato essenzialmente sul disposto del citato art. 12 d.l. n. 78/2009 e lo stesso sia ritenuto inapplicabile, laddove il fisco ricorrente denunci anche la violazione dell'art. 2729 cod. civ., la Corte - ove ne ricorrano i presupposti – possa rinviare al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti in forma di presunzione semplice (così Cass. n. 18061/2024 in motivazione, da ultimo richiamata da Cass. n. 8456/2025). 3.3. Sulla scorta di tali rilievi, allora, deve ritenersi che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenut i dal contribuente presso le società anonime e le banche sammarinesi oggetto di rilievo costituiscano un elemento indiziario sufficiente a fondare la presunzione della natura reddituale delle somme che ne sono rinvenute, e ciò tanto più nell’assenza di prove di senso contrario. 3.4.

In via ulteriormente consequenziale, deve quindi ritenersi erronea la decisione impugnata nella parte in cui, dopo aver correttamente ritenuto l’irretroattività della presunzione di cui all’art. 12, comma 2, citato, ha annullato l’atto impositivo senza tenere in alcuna considerazione le richiamate circostanze, ed anzi espressamente ponendo in capo al l’Amministrazione l’onere di offrire elementi diversi e ulteriori rispetto a quelli integranti la presunzione legale,pur non ex se operante. 3.5. Una tale affermazione non solo comporta la violazione delle regole di riparto dell’onere della prova – laddove, in particolare, si concretizza nella mancata considerazione di fatti muniti di chiaro rilievo indiziario – ma si pone altresì in contrasto con la regola di giudizio desumibile dall’art. 35, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, alla quale questa Corte ha ricondotto la natura di “impugnazione-merito” dell’accertamento condotto dal giudice tributario su un atto impositivo (cfr.

Cass. n. 18777/2020;Cass. n. 13294/2016).

4. In conclusione, i l ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata vacassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana , in diversa composizione, per il riesame della controversia alla luce degli indicati principii e la liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado d