Cassation court allows tax agency appeal against ex-partners, overturning lower court on burden of proof for sectoral studies.

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13969/2023R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege; –ricorrente – contro DE TRANE ALESSANDRO; FRACELLA PASQUALE; PETRACCA ANTONIO, rappresentati e difesi dall’avv. Anna Sabato in virtù di procura speciale allegate ai controricorsi, –controricorrenti – avverso la sentenza dellaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia n. 3475/04/2022, depositata il 20 dicembre 2022; AVVISO DI ACCERTAMENTO – IRES-IRAP-IVA 2008. R.G. N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 4 febbraio 2025 dal consigliere relatore dott. Valentino Lenoci; -Rilevato che:

1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Lecce notificava, in data 5 dicembre 2013, alla società Moda Uomo s.r.l., avviso di accertamento n. TVM030302852/2013, con il quale veniva accertato, nei confronti della suddetta società, ai sensi dell’art. 62-sexiesd.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, per l’anno d’imposta 2008, un maggior reddito d’impresa di € 194.529,00 (a fronte di quello dichiarato di € 33.623,00), con conseguente rideterminazione delle imposte dovuteIRES, IRAP ed IVA.

2. Avverso tale avviso di accertamento la società Moda Uomo s.r.l. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecce la quale, con sentenza n. 85/04/2015, depositata in segreteria il 14 gennaio 2015, lo accoglieva, annullando l’atto impugnato e compensando le spese di lite.

3. Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (nuova denominazione della Commissione Tributaria Regionale) della Puglia, con sentenza n. 3475/04/2022 , pronunciata il 26 ottobre 2022 e depositata in segreteria il 20 dicembre 2022, rigettava l’appello, condannando altresì l’Ufficio alla rifusione delle spese di lite.

4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di due motivi (ricorso notificato il 20giugno 2023). Resistono con controricorso De Trane Alessandro e Fracella Pasquale, in qualità di ex-soci della Moda Uomo s.r.l., nelle more R.G. N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci estinta e cancellata dal registro delle imprese, nonché Petracca Antonio, già liquidatore della società.

5. Con decreto del 16 novembre 2024 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 4 febbraio 2025, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. I controricorrenti hanno depositato memoria. -Considerato che:

1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi. 1.1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 62-sexies d .l. n. 331/1993, conv. dalla l. n. 427/1993, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Rileva la ricorrente che la decisione impugnata era illegittima, nella parte in cui aveva ritenuto che lo scostamento dallo studio di settore, costituendo una presunzione semplice, andasse corroborata dall’Ufficio con altre prove o presunzioni. 1.2.

Con il secondo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 2, lett. d-ter), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Rileva, in particolare, la ricorrente che i giudici di secondo grado avevanoriconosciuto che l’importo indicato dalla società al rigo F02 dello studio di settore presentato dal contribuente andasse correttamente indicato al rigo F03,e che quindi, avendo l’Ufficio accertato una infedele dichiarazione dei dati rilevanti ai fini dello studio di settore, egli avrebbe potuto emettere l’impugnato avviso di accertamento, determinando induttivamente i ricavi ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. d- R.G.

N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci ter), cit., sulla base dello studio di settore e senza ulteriori approfondimenti.

2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

3. In via preliminare, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per tardività,sollevata dalla difesa dei controricorrentiDe Trane Alessandro e Fracella Pasquale. Deducono, in particolare, i suddetti controricorrenti che il ricorso per cassazione è stato notificato nei loro confronti (in qualità di ex-soci della Moda Uomo s.r.l. in liquidazione, cancellata, nelle more del giudizio d’appello, dal registro delle imprese) oltre il termine di sei mesi dalla pubblicazione, previsto dall’art. 327 c.p.c., in quanto l’atto è loro pervenuto in data 27 giugno 2023, nel mentre la sentenza di secondo grado è stata pubblicata il 20 dicembre 2023.

L’eccezione in questione è totalmente destituita di fondamento, in quanto il ricorso proposto nei confronti dei suddetti De Trane e Fracella è stato notificato a mezzo posta con racc. a/r inviata in data 20 dicembre 2023, e quindi entro il termine di seimesi dal deposito della sentenza; la notifica, pertanto, deve ritenersi tempestiva, posto che, in questi casi, la notifica si perfeziona, per il soggetto notificante (e quindi per l’Agenzia delle Entrate) al momento della consegna del plico all’ufficio giudiziario (art. 149, comma 3, c.p.c.).

4. Sempre in via preliminare, vanno esaminate le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate da De Trane Alessandro e FracellaPasquale, quali ex- soci della società Moda Uomo s.r.l., per asserita carenza di interesse ad agire della ricorrente. R.G. N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci Rilevano, in particolare, i predetti soci che il De Trane era socio della Moda Uomo s.r.l. nella misura del 2% delle quote sociali, ed il Fracella per il 98% delle stesse quote, ma che essi non avevano percepito alcun dividendo di liquidazione, e quindi non potevano essere considerati responsabili dei debiti sociali ex art.2495 c.c. Anche talieccezioni sono infondat e . E’ noto che, secondo un orientamento di questa Sezione (Cass.23 novembre2016, n. 23916; Cass. 26 giugno 2015, n. 13259; Cass. 31 gennaio 2017, n. 2444), a seguito di cancellazione della società dal registro delle imprese consegue:

a) la definitiva estinzione dell'ente;

b) l'insorgenza di una comunione fra i soci in ordine ai beni residuati dalla liquidazione qualora non fosse stato ripartito l'intero attivo nella fase liquidatoria; c ) la successione, in termini giuridici, per l'operare di un meccanismo ditipo "derivativo-successorio" ex art. 110 c.p.c., degli ex soci nei debiti della società, nei limiti ed alle condizioni previste dalla legge, ossia dall'art. 2495 c.c. (v. anche Cass. 28 settembre 2016, n. 19142; Cass. 26 giugno 2015, n. 13259; Cass. 31 gennaio 2017, n. 2444). Peraltro, facendo riferimento alle sentenze delle Sezioni Unite del 12 marzo 2013, nn. 6070 e 6072, che individuano sempre nei soci coloro che sono destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, gli ex soci della società estinta sono successori indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto, o no, di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione (cfr., Cass. 7 aprile 2017, n. 9094;

Cass. 16 giugno 2017, n. 15035; Cass. 21 gennaio 2018 n. 1713). R.G. N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci In particolare, con la sentenza n. 9094 del 2017, questa Corte ha affermato che: «La possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio non consentono, dunque, di escludere l'interesse dell'Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell'interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti».

Più di recente, Cass., sez. un., 12 febbraio 2025, n. 3625, ha affermato che «l'interesse ad agire dell'Amministrazione finanziaria non è escluso per il solo fatto della mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, potendo tale interesse radicarsi in altre evenienze, quali la sussistenza di beni e diritti che, per quanto non ricompresi in questo bilancio, si siano trasferiti ai soci, ovvero l'escussione di garanzie; la verifica del presupposto dell'avvenuta riscossione di sommein base al bilancio finale di liquidazione, concernendo un elemento che deve essere dedotto nella fase di accertamento da indirizzarsi direttamente nei confronti dei soci exart. 36 comma 5 d.P.R. n. 602/1973, non può avere ingresso nel giudizio di impugnazione introdotto dalla società avverso l'avviso di accertamento ad essa originariamente notificato, quand'anche questo giudizio venga poi proseguito, a causa dell'estinzione della società per cancellazione dal registro delle imprese, da o nei confronti dei soci quali successori della società stessa».

Nel caso di specie, si è verificata proprio un’ipotesi di prosecuzione del giudizio (originariamente introdotto dalla società nei cui confronti è stato effettuato l’accertamento) verso gli ex-soci della società estinta in cor s o di giudizio, rispetto a i quali, quindi, non può porsi la questione della verifica della R.G. N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci riscossione delle somme da parte degli stessi soci in sede di liquidazione (in questo senso anche Cass. 19 aprile 2018, n. 9672), e persiste comunque l’interesse ad agire dell’Amministrazione per la conferma dell’accertamento societarioe la sussistenza del credito tributario, fermo restando che potrà essere sollevata, in sede di riscossione, la questione della verifica dell’effettiva ripartizione di somme in capo agli stessi.

5. Ulteriore eccezione preliminare di inammissibilità è stata sollevata dalla difesa di Petracca Antonio, convenuto in giudizio dinanzi a questa Corte non già come ex-socio (e quindi successore ex art. 2495 c.c.) della società Moda Uomo s.r.l., bensì come ex-liquidatore della stessa società. Tale eccezione è stata fondata sulla circostanza riguardante l’assenza della qualità di liquidatore, in quanto, al momento della notificazione del ricorso, era trascorso il termine di cinque anni dalla cancellazione della società dal registro delle imprese (ex art. 28, comma 4, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175), ed egli era quindi comunque decaduto dalla carica.

Sul punto, al di là della questione della decadenza dalla carica, va rilevatoin ogni caso che, ai sensi dell’art. 36, comma 4 , del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, sussiste la responsabilità degli amministratori di società che hanno compiuto atti di liquidazione nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali, purché essasi fondi su un atto di accertamento di responsabilità notificato agli stessi amministratori (art. 36, comma 5, d.P.R. n. 602/1973). R.G. N.13969/2023 Cons. est.

Valentino Lenoci Nel caso di specie, non vi è alcun atto di accertamento di responsabilità degli amministratori/liquidatori della società Moda Uomo s.r.l., ma vi è soltanto una prosecuzione del giudizio nei confronti dei soci per estinzione della società in corso di causa, e quindi gli unici legittimati passivi sono esclusivamente questi ultimi, e non anche l’ex-liquidatore, la cui responsabilità per i debiti sociali, al momento, non è stata accertata dall’Ufficio. Ne consegue, pertanto, che il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di Petracca Antonio deve ritenersi inammissibile.

6. Procedendo ora all’esame del ricorso nei confronti degli ex- soci De Trane e Fracella, il primo motivo deve ritenersifondato. 6.1. La C.T.R. ritiene insufficiente, ai fini dell’accertamento, l’applicazione dello studio di settore. Deve tuttavia osservarsi che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la determinazione del reddito mediante l'applicazione degli studi di settore, a seguito dell'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all'accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa(Cass. 18 settembre 2019, n. 23252).Più in particolare, la procedura di accertamento tributario standardizzato tramitestudi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non èex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standardin sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della R.G.

N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci normale redditività -ma nasce soltanto in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente(Cass. 11 febbraio 2020, n. 3172; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27617). Gli studi di settore, quindi, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo, dell’art. 39, comma 1, lett. d ), del d.P.R. n. 600/1973, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello "standard" prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 20 febbraio 2015, n. 3415).

La legittimità dell'accertamento tributario fondato sugli studi di settore, ed il ricordato orientamento della giurisprudenza di legittimità, del resto, sono stati confermatianche in sede sovranazionale (Corte giustizia UE 21 novembre 2018, in causa C-648-16). La C.T.R. ha quindi erroneamente applicato la normativa sugli studi di settore, in quanto onere dell’Ufficio era solo quello di applicare il corretto studio di settore pertinente al settore merceologico in oggetto e di attivare il contraddittorio R.G. N.13969/2023 Cons. est. Valentino Lenoci preventivo, con la conseguenza che le presunzioni degli studi di settore acquisiscono il carattere della gravità, precisione e concordanza, idoneo a giustificare un accertamento analitico- induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 (Cass.2 maggio 2023, n. 11366). 6.2.

L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo.

7. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Cortedichiara inammissibile il ricorso nei confronti di Petracca Antonio. Accoglie il primo motivo di ricorso nei confronti di De Trane Alessandro e Fracella Pasquale, e dichiara assorbito il seco