Tax authority appeal dismissed; anti-avoidance notice voided due to lack of prior clarification request under Art. 37-bis DPR 600/73.

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8361/2024R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato –ricorrente – contro FONTE GISELLA –intimata – avverso la sentenza dellaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, n.9309/2022, depositata in data 3 novembre 202 3 . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 aprile 2025dal Consigliere Gian Paolo Macagno . Rilevato che:

1. L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR dellaSicilia, che ha annullato l'avviso di accertamento, accogliendo l'appello dellacontribuente, in riforma della sentenza di primo grado. La controversia haorigine dalla impugnazione da parte di Gisella Fonte di avviso di accertamento,per Irpef anno 2010, per indebito utilizzo di Irpef – Accertamento –Atti elusivi componenti negativi di redditoderivanti da utili spettanti all'associato in partecipazione nella sua attività di rivendita di tabacchi, preso atto che per tale attività - per la quale occorreva una licenza personale intestata al titolare- vi era il divieto di stipulare un contratto di associazione in partecipazione; né avrebbe potuto la contribuente detrarre componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti agliassociati in partecipazione.

2. La CTR, premesso che l'avviso impugnato trova fondamento nell'abuso del diritto con finalità elusive, lo ha annullato perché non preceduto dalla richiesta di chiarimenti circa la presunta elusività della fattispecie contestata, in violazione dell'art. 37 bis dpr 600/73, per mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente tramite contraddittorio anticipato, e omessa indicazione dei motivi per cui si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 dell'art. 37 bis D.P.R. 600/73. Richiama giurisprudenza che in tema di disciplina antielusiva ha dichiarato nullo l'avvisodi accertamento che non contiene una specifica motivazione sulle giustificazionifornite dal contribuente.

3. La contribuenteè rimasta intimata. Considerato che:

1. Con l'unico motivo del ricorso, così rubricato, l’Ufficio lamenta la «violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bis e dell’art. 39 del DPR 29.9.1973, n. 600, in combinato disposto con l’art. 2549 c.c. e con l’art. 2697 c.c., nonché contestuale violazione dell’art. 12 della L. 27.7.2000, n. 212, in rapporto all’art. 42 del DPR n. 600/1972, il tutto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.». Osserva l’Amministrazione che la garanzia del contraddittorio prevista dall’art. 37 bis cit. non opererebbe ogniqualvolta la ripresa dell’Ufficio trovi causa nell’abuso del diritto nel settore tributario, ma solamente nelleipotesi tipizzate dall’art. 37-bis cit.Inoltre, l’Ufficio deduce di non avere contestato l’abuso del diritto ma la indeducibilità dei costi.

2. Il motivo è infondato. 2.1. In primo luogo, la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell'atto impositivo, riportato dalla ricorrente nel proprio controricorso nei passaggi qui rilevanti, ove risulta affermato, a fondamento del recupero a tassazione, che la fattispecie posta in essere avrebbe realizzato «l’ipotesi di abuso con finalità elusive», dal momento che l’operazione non sarebbe stata fondata «su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali conseguiti dall’associante» Gisella Fonte.

3. La circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto apparedunque, per quanto ora osservato, certa .

4. A tale riguardo, anche ipotizzando, come sostenuto dall’Amministrazione, che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l’obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all’art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata. 4.1. Questa Corte, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico nelle forme rigorose dell'art. 37-bis citato anche all'abuso (innominato) del diritto, affermando che «In tema di imposte sui redditi, l'applicazione della disciplina antielusiva di cui all'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (ratione temporis applicabile) postula l'osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell'avviso di accertamento emesso: sanzione, quest'ultima, reputata non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, nella sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, in considerazione delle peculiarità dell'accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista della valutazione dell'Amministrazione circa l'esistenza, o meno, di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate» (così, Cass. 2439/2017;

Cass. n. 16546/2019, specialmente § 11.4 e giurisprudenza ivi cit.; Cass. n. 28676/2019). 4.2. Né depone in senso contrario quanto di recente affermato da Cass.n. 33793/2022.Ed anzi la richiamata pronuncia, strettamente legata alla fattispecie del rilievo officioso dell’abuso, dopo avere ribadito come sia «diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abuso tipizzato di cui all’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973», ha quindi regolato diversamente lo specifico caso della riqualificazione, da parte dei giudici di appello, della condotta del contribuente in termini di elusione, a fronte dell’evasione contestata dall’Ufficio.

Si è infatti ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto –che, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio - non incida sugli oneri procedimentali imposti a carico dell’Amministrazione previsti dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis cit. in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anche in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C. (cfr. Cass. Sez. U., n. 30055/2008;

Cass. n. 17949/2012). 4.3. Ancora estranee al tema qui dibattuto sono le disposizioni antielusive tipiche che punteggiano la variegata normativa tributaria (si pensi al transfer pricing, alla disciplina delle società non operative o di comodo, al c.d. “valore normale” nei diversi contesti delle IIDD, Iva, doganale, etc.), non sovrapponibili alle prescrizioni (quali quelle endoprocedimentali del contraddittorio preventivo e dell’obbligo della motivazione rafforzata dell’atto impositivo) dell’articolo 37-bis o dell’abuso innominato (ex multisv.

Cass. n. 6079/2023).

5. Si rileva, infine, che l’Agenzia delle entrate, nel ricondurre il recupero anche alla differente contestazione della mancata documentazione di componenti negativi del reddito, pare volere offrire una lettura alternativa della motivazione dell'avviso di accertamento, ma tale immutazione, avente ad oggetto l’elemento essenziale della causa petendi sottesa alla pretesa erariale, risulterebbe comunque inammissibile.

6. In conclusione,il ricorso deve essere rigettato. Non si procede alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, in assenza di attività difensiva dell’intimata. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, ar