Ordinanza — n. 33988/2024 — snciv · Corte di Cassazione

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.34912/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro SOCIETÀ AUTOCHEM ITALIANA SRL, elettivamente domiciliat a in ROMA VIA PROPERZIO 5, presso lo studio dell’avvocato RICCIONI ALESSANDRO (RCCLSN75H25H501V) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato CICALA CARLO (CCLCRL74C28L219N) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’Emilia Romagna - BOLOGNA n.852/2019 depositata i l 15/04/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/10/2024 dal Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME. Rilevato che:

1. Recependo i contenuti di un PVC della DR dell’Emilia- Romagna, la DP di Reggio Emilia dell’Agenzia delle entrate notificava ad Autochem Italiana s.r.l. quattro avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta dal 2007 al 2010, per IRAP ed IVA. Dalla verifica era emerso che alcune società e/o persone fisiche riconducibili alla contribuente avevano intrattenuto operazioni commerciali con il gruppo Mythos, il quale a sua volta aveva costituito centinaia di veicoli societari utilizzati in operazioni fittizie. In particolare, secondo quanto riferisce la sentenza in epigrafe, alcuni componenti del gruppo Mythos ave[vano] realizzato delle fittizie operazioni tra la Foro Borghese Srl, la Fraer Leasing Spa e la Locat Spa, relativamente all'immobile detenuto a titolo locativo, prima con la Foro Borghese e, poi, con contratto di locazione finanziaria con la Locat Spa, dalla Autochem Italiana Spa per lo stesso immobile ubicato in Reggio Emilia via Monti n. 8, dove quest'ultima svolgeva la propria attività dal 1998, polverizzando la plusvalenza realizzata dalla Foro Borghese, per effetto della cointeressenza tra i soci delle varie società intervenute nelle operazioni di locazione e di trasferimento dell'immobile.

L'Ufficio ha ritenuto che il gruppo Mythos aveva coordinato i vari trasferimenti per consentire alla società appellata pretesi vantaggi fiscali, in quanto consapevole degli artificiosi passaggi di proprietà, avvenuti per effetto di interposizione fittizia di persona giuridica relativa all'immobile sopraindicato, dopo che il 20.07.2007 la Locat Spa aveva acquisito in pari data, per atto notaio Costabile, dalla Foro Borghese Srl lo stesso immobile dj via Monti 8, riscattandolo, il 19.07.2007, dalla Fraer Leasing Spa dopo alcuni passaggi societari all'interno della Foro Borghese.

Pertanto I'A.F. nell'emettere l'atto impugnato aveva ipotizzato un risparmio di imposta, mediante una simulazione relativa soggettiva tra Foro Borghese e l'Autochem per effetto del beneficio fiscale legato alla detraibilità dell'IVA sui canoni di locazione finanziaria fatturati alla Locat Spa […].

2. La CTP d Reggio Emilia, con la sentenza n. 125/02/15 del 20/02/2014, depositata il 28.02.2014, accoglieva il ricorso della contribuente.

3. L’Ufficio proponeva appello, rigettato dalla CTR dell’Emilia- Romagna, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: La costruzione operata dall'Ufficio non tiene, opportunamente, conto che le pretese violazioni contestate siano imputabili a soggetti terzi, cui l'appellata è rimasta totalmente estranea senza ottenere alcun vantaggio fiscale, in quanto con il contratto di locazione stipulato con la Foro Borghese ha pagato i canoni oltre IVA al locatore, deducendo la relativa imposta, mentre con il contratto di locazione finanziaria ha continuato a versare l'IVA alla Locat Spa, deducendo la stessa imposta senza che l'Erario subisse alcuna perdita per effetto del nuovo contratto.

Inoltre la detrazione dell'IVA sui canoni e la deduzione del costi ai fini IRAP sono del tutto legittime ai sensi del DPR 633/72 e D.Lgs. 446/97. L'esistenza di alcuni soci in capo alle diverse società (Baldi) che avrebbero realizzato la complessa operazione di trasferimento dell'immobile non costituisce alcuna prova di partecipazione attiva a tale operazione da parte dell'Autochem, non potendosi individuare nelle vicende societarie del Gruppo Mythos facente capo al Baldi, soggetto residente a Montecarlo e in lite con l'A.F., un'operazione anomala, l'assenza di valide ragioni economiche, l'uso distorto di un negozio giuridico e il già discusso vantaggio fiscale, che avrebbe, peraltro, realizzato unicamente dalla Foro Borghese, solamente per effetto della comune compagine sociale, limitata al ruolo del dr. Franco Ferrari consulente della Foro Borghese e socio di minoranza della società appellata, elemento assolutamente poco probante ai fini della tesi sostenuta dall'Ufficio.

Da quanto sinteticamente esposto non si rilevano violazioni alle disposizioni della normativa contenuta nel Dlgs. 128/2015 che nei vari articoli ha configurato l'abuso del diritto nella realizzazione di una o più operazioni prive di sostanza economica, ma preordinate a conseguire vantaggi fiscali indebiti, quali effetti essenziali dei trasferimenti esaminati. L'appello così come prodotto non comporta, inoltre, elementi probatori decisivi per la riforma della sentenza impugnata.

4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo; resiste la contribuente con controricorso. Considerato che:

1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché, in via diretta e conseguenziale degli artt. 19, co. 1 e 54, co. 2 del D.P.R. 26.10.1972 n. 633 e dei principi indicati nella sentenze della Corte di Giustizia delle Comunità Europee 12.1.2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C-439/04 e 440/04) in relazione all’art. 360, co. 1 n. 3 c.p.c.”. 1.1. “È pacifico e incontroverso che: - a partire dal novembre 1998 la Autochem Italiana S.r.l. ha svolto la propria attività nel fabbricato industriale sito a Reggio Emilia in via Monti n. 8, che è stato detenuto in forza di locazione stipulata con la società Foro Borghese S.r.l. fino al 19 luglio 2007; - la locatrice Foro Borghese S.r.l.

è una immobiliare attiva dal 1998 e fino al 19 luglio 2007 l’oggetto dell’attività è stato essenzialmente circoscritto alla concessione in locazione del predetto fabbricato acquisito in virtù di un contratto di leasing stipulato nel 1998 con la Fraer Leasing S.p.a.; -il 19 luglio 2007 i soci della Foro Borghese S.r.l. hanno ceduto la piena proprietà delle loro quote a due fiduciarie, che acquistano in nome proprio ma per conto di due società fiducianti, tutte riconducibili al gruppo Mythos ed attualmente in stato di Liquidazione Coatta Amministrativa; - nella stessa data, la Foro Borghese S.r.l. ha riscattato in anticipo l’immobile di via Monti n. 8 dalla Fraer Leasing S.p.a.; -il giorno successivo, ovvero il 20 luglio 2007, la Foro Borghese S.r.l., ha ceduto l’immobile alla Locat S.p.a.; - nella stessa data, la Locat S.p.A. ha concesso in locazione finanziaria alla Autochem Italiana S.p.A. il fabbricato industriale dove quest’ultima, come già detto svolgeva l’attività a partire dal 1998; - la Foro Borghese non ha versato l’IVA esposta nella dichiarazioni fiscale relativa al 2007, pari a € 171.760,00”.

“[L]’Ufficio ha contestato la detraibilità dei canoni di leasing versati dalla società intimata alla Locat S.p.a. richiamando la giurisprudenza europea in tema di divieto di comportamenti abusivi o fraudolenti”. “La seconda [parte della sentenza impugnata,] pur contenendo alcune argomentazioni riferibili al thema decidendum della detraibilità o meno dell’Iva, è prevalentemente incentrata sull’inesistenza dei presupposti dell’abuso del diritto, ed è quindi, per questa parte, del tutto inconferente e irrilevante”. Quanto alla prima parte, “secondo la giurisprudenza della Corte UE citata in rubrica l’Amministrazione finanziaria può e deve negare il diritto alla detrazione al soggetto passivo, qualora dimostri che questi sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto”.

“[La sentenza impugnata] -ha apoditticamente affermato il diritto alla detrazione dell’IVA sul presupposto della mera estraneità alle violazioni imputabili a soggetti terzi […] della società intimata; -dal fatto che la società ha continuato a versare alla Locat l’Iva che prima versava alla Foro Borghese ha, del tutto illogicamente, tratto la conseguenza dell’assenza di perdita dell’Erario in relazione al nuovo contratto, per poi soffermarsi su un elemento del tutto irrilevante quale l’assenza di un concreto vantaggio per la società intimata”.

“[A]ffermando apoditticamente l’estraneità alla frode (oltre che l’assenza di danno per l’erario), la CTR ha del tutto pretermesso la doverosa valutazione analitica e unitaria degli elementi indiziari addotti dall’Ufficio in ordine alla partecipazione alla frode o, quantomeno, alla conoscenza della stessa addotti dall’Ufficio […]”. 1.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. 1.2.1. Costituisce principio costante nella giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea quello a termini del quale “è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente”, nel senso che “il soggetto passivo, al quale sono stati forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte” (CGUE, 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben KO. e Peter David;

ID., 6 settembre 2012, causa C-324/11, Gabor Toth; ID., 6 dicembre 2012, causa C- 285/11, Bonik). Coerentemente, nella giurisprudenza interna, affermasi che, “in tema di IVA, in virtù degli artt. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 17 della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso, volto all'evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l'impiego della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio” (Sez. 5, n. 13803 del 18/06/2014, Rv. 631554-01, ribadita da Sez. 6-5, n. 13545 del 30/05/2018, Rv. 648691-01).

Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, CGUE, Mahagèben e David, cit. e ID., 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, Kittel; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). 1.2.2.

Sotto altro profilo, in tema di prova per presunzioni, cui, come appena visto, l’Amministrazione può proficuamente attendere, vige il principio secondo cui “il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi.

Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589-01. In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che “il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito della ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi.

Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma” (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316-01). 1.2.3.

La CTR ha fatto evidente malgoverno di tutti i superiori principi. Nel contesto di un di per sé erroneo inquadramento della fattispecie sotto la figura dell’abuso del diritto, ciò che ha comportato il disconoscimento della realtà della contestazione relativa ad illecita detrazione dell’IVA per la configurabilità di una frode, essa, neppure scandagliata l’esistenza in sé di questa, l’ha tuttavia aprioristicamente ritenuta “inter alios acta”, pretendendo, oltreché la dimostrazione, da parte dell’Amministrazione, di un “vantaggio fiscale” in capo alla contribuente, requisito invece non necessario (posto che il vantaggio si determina in capo agli attori della frode nel suo complesso, escludendo per l’effetto frazionamenti atomistici), ha negato comunque la sua “partecipazione attiva” all’“operazione”, senza considerare che la partecipazione attiva è un requisito non necessario (bastando la semplice possibilità, per l’interessato, d’essere consapevole di prender parte ad una frode, o di renderla altrimenti possibile, sulla base dei canoni della diligenza professionale).

In siffatto contesto, palesemente decentrato rispetto alla vicenda sottoposta al suo esame, la CTR ha mancato di analizzare, singolarmente e poi unitariamente, tutti gli indici presuntivi dall’Amministrazione devolutile, al fine di saggiarne una capacità rappresentativa coerente del coinvolgimento, anche solo in termini di mera possibilità di conoscenza, della contribuente alla frode. Ciò è a valere segnatamente per la (non considerata) sostanziale sovrapponibilità delle compagini sociali di Foro Borghese e della contribuente e per il (non ricostruito e viepiù “ex professo” immotivatamente squalificato) ruolo di soggetti (Baldi e Ferrari) che, protagonisti dell’evolvere delle vicende sociali di Foro Borghese in parallelo all’evolvere dell’“operazione”, sono legati anche alla contribuente.

2. In definitiva, la s