Cassation Court declares tax audit null due to lack of necessary joinder of partners in transparency regime.

o la seguente ORDINANZA Sui ricorsi iscritti ai nn.R.G. 14041/2022 e R.G. 4781/2023 propost i da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliatain Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro CAI HEMING,rappresentat a e difes a dall’Avv. Maurizio Oliva , con studio in Roma, Via Cicerone n. 62, presso il quale è domiciliata, come da procura speciale allegata alricorso; -controricorrente - avverso la sentenza della C.T.R. di Roma, n. 1215/2022, depositata il 15.03.2022 e notificata il 25.03.2022; nonché avverso la sentenza Oggetto:

IRPEF -Accertamento in rettifica nei confronti di socio di s.r.l.-Opzione per il regime di trasparenza -Litisconsorzio necessario tra società e soci - Violazione -Conseguenze.della C.T.R. di Roma, n. 6204/2022, depositata il 22.12.2022 e notificata il 30.12.2022. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel 20.06.2024dal ConsigliereCecilia Bernardo; RITENUTO CHE: Con ricorso proposto alla Commissione tributaria provinciale di Roma, Cai Heming impugnava l’avviso di accertamento, emesso nei confronti della società Free Fashion s.r.l., con cui l’Agenzia delle entrate aveva rettificato il reddito imponibile relativo all’anno 2013, attesa la indeducibilità dicosti strumentali alla commissione di delitti non colposi, relativi alla certificazione, come prodotti in Italia, di capi di abbigliamento importati dalla Repubblica popolare cinese.

Trattandosi di s.r.l. sottoposta al regime fiscale di trasparenza, il maggior reddito così rideterminato era stato riferito ai soci della società, in misura proporzionale alle rispettive quote di partecipazione. La sentenza di primo grado, confermata in appello,annullava l’avviso impugnato, ravvisando la violazione del contraddittorio endo-procedimentale, poiché Cai Heming, quale socia ed amministratrice di fatto, non era stata sentita dall’Amministrazione, nonostante fosse stato compiuto un accesso ex art. 12 della l. n. 212 del 2000 e si trattasse del recupero di tributi armonizzati.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per c assazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di due motivi.La contribuente ha resistito, depositandocontroricorso e una memoria. Con separato ricorso proposto alla Commissione tributaria provinciale di Roma, Cai Heming impugnava l’avviso di accertamento, emesso nei suoi confronti quale socia della Free Fashion s.r.l., con cui l’Agenzia delle entrate aveva rettificato il reddito imponibile relativo all’anno 2013, attesa la indeducibilità di costi strumentali alla commissione di delitti non colposi, relativi alla certificazione, come prodotti in Italia, di capi di abbigliamento importati dalla Repubblica popolare cinese.

Trattandosi di s.r.l. sottoposta al regime fiscale di trasparenza, tale maggior reddito era stato riferito ai soci della società, in misura proporzionale alle rispettive quote di partecipazione. La sentenza di primo grado annullava l’avviso impugnato, rilevando che i fatti di reato risultavano circoscritti a periodi antecedenti l’anno d’imposta considerato. L’appello dell’Agenzia delle entrate veniva rigettato dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, la quale evidenziava l’intervenuta revoca della misura cautelare, disposta nell’ambito del procedimento penale, per carenza del requisito del fumus boni iuris.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di un motivo. La contribuente ha resistito con depositando controricorso, ulteriormente illustrato da memoria. CONSIDERATO CHE: Con riferimento al giudizio n. R.G. 14041/2022 1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione dell’art. 14, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, in una con l’art. 81 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., poiché Cai Heming non sarebbe legittimata ad impugnare l’avviso emesso nei confronti della società, non avendo impugnato contestualmente l’avviso emesso nei suoi confronti quale socio.

Secondo l’Agenzia delle entrate, la legittimazione ad impugnare spetterebbe unicamente ai destinatari dell’atto ovvero a coloro che, pur non essendo destinatari, siano però parti del rapporto tributario oggetto di controversia. Di conseguenza, l’impugnazione da parte del socio di un accertamento nei confronti della società darebbe vita ad una indebita sostituzione processuale.2. Con il secondo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 nonché del generale principio del contraddittorio endo- procedimentale nei “tributi armonizzati”, ricavabile dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., poiché la mancata partecipazione del socio alla fase endo-procedimentale non comporterebbe l’illegittimità del provvedimento impositivo, sia perché si trattava di un accertamento cd.

“a tavolino”, sia perché il recupero, fondandosi sull’imputazione “per trasparenza” dei maggiori redditi d’impresa, poteva aver riguardato unicamente imposte dirette, estranee al novero dei tributi armonizzati a livello europeo. Con riferimento al giudizio n. 4781/2023 3. Con l’unico motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione dell’art. 14, comma 4 - bis , della l. n. 537 del 1993, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., poiché il semplice esercizio dell’azione penale, a prescindere dal positivo accertamento del reato, sarebbe sufficiente a determinare l’effetto giuridico della indeducibilità, destinato a venir meno solo in caso di sentenza definitiva di assoluzione, non luogo a procedere o non doversi procedere, in presenza dei quali è prevista la restituzione ex post della maggiore imposta pagata.

Sarebbe, dunque, connaturato alla struttura della norma e fisiologico l’accertamento di un maggior imponibile sulla scorta di illeciti penali non ancora accertati. 4.Va, preliminarmente, disposta la riunione al presente giudizio di quello iscritto al n. R.G. 4781/2023, avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della socia Cai Heming.

5. Devesi rilevare d’ufficio la violazione delle regole del litisconsorzio necessario tra la societàche abbia optato per il regime di trasparenza fiscale, ai sensi dell’art. 115 del d.P.R. n. 917 del 1986, ed i suoi soci. Occorre a tal proposito preliminarmente evidenziare che il citato art. 115 del d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce che, esercitando l’opzione di cui al comma 4, il reddito imponibile dei soggetti di cui all’art.73, comma 1, lettera a), al cui capitale sociale partecipano esclusivamente i soggetti indicati nella medesima disposizione, ciascuno con una percentuale del diritto di voto esercitabile nell'assemblea generale, richiamata dall’art. 2346 c.c. , e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 p er c ento, è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

Il successivo art. 116, a sua volta, prevede chel’opzione di cui all’art. 115 pu ò essere esercitata , con le stesse modalità ed alle stesse condizioni, ad esclusione di quelle indicate nel comma 1 del medesimo art. 115, dalle societ à a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10 o a 20 nel caso di societàcooperativa. Di conseguenza, l’esercizio dell’opzione per il regime fiscale per trasparenza determina l ’ imputazione diretta, a ciascun socio , del reddito maturato in capo alla società partecipata, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utilied indipendentemente dall a sua effettiva percezione.Tale opzione risulta espressamente rivolta alle società di persone; tuttavia, in virtù del richiamo operato dal suindicato art. 116 del d.P.R. n. 917 del 1986, può essere esercitata anche dalle società a responsabilità limitata, che abbiano determinati requisiti dimensionali.

6. Orbene, con riferimento alle società di persone, che abbiano optato per il regime in esame, la Suprema Corte, anche a Sezioni Unite, ha ripetutamente statuito che l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all’art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci -salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario.

Quindi, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 1 del d.lgs. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art.

29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass., Sez. U., 4/6/2008 n. 14815; conf., tra le tante, Cass. 25/6/2018 n. 16730). Inoltre, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, la Suprema Corte ha più volte precisato che la violazione del litisconsorzio necessario tra società e soci determina la rimessione della causa al primo giudice che, tuttavia, non è necessaria ove in sede di legittimità possa disporsi la ricomposizione del contraddittorio mediante la riunione; ciò si verifica quando, oltre a sussistere la piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, la complessiva fattispeciesia caratterizzata da: identità oggettiva quanto a causa petendi dei ricorsi; simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici (Cass.24/2/2022 n. 6073).

7. Nel caso in esame, l’accertamento è stato rivolto nei confronti non di una società di persone, ma di una società a responsabilità limitata cheha optato per il regime fiscale per trasparenza, in virtù dell’art. 116 del d.P.R. n. 917 del 1986. Ciò nonostante, il presupposto oggettivo sotteso al principio di diritto sopra enunciato è il medesimo, come lo sono anche le ragioni che consentono di ravvisare la sussistenza di un litisconsorzio necessario tra la società ed i soci, trattandosi sempre di un accertamento unitario. Pertanto, in continuità con quanto statuito da Cass. n. 24472 del 01/12/2015 (Rv. 637559-01), va affermato che, nel caso di rettifica delle dichiarazioni dei redditi di una società di capitali (nella specie, una s.r.l.), in cui i soci hanno optato per il regime di trasparenza fiscale ai sensi dell'art. 116 del d.P.R. n. 917 del 1986, con conseguente automatica imputazione dei redditi sociali a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ex art. 14 del d.lgs n. 546 del 1992 nei confronti di tutti i soci e della società, sicché il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio.

8. Nel caso in esame,è pacifico che la società Free Fashion s.r.l. e gli altri soci non abbiano mai partecipato né ai gradi di merito, né aquello di legittimità, sia con riferimento al giudizio di impugnazione avente ad oggetto l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, sia con riferimento al giudizio di impugnazione avente ad oggetto l’avviso di accertamento emesso nei confronti della socia Cai Heming, riuniti nella presente sede. Ciò rende inoperativa la possibilità, predicata dalla menzionata Cass. 24/2/2022 n. 6073, di evitare l’integrazione del contraddittorio attraverso la ricomposizione di esso mediante la riunione. Ne discende che deve dichiararsi la nullità di entrambi i giudizi riuniticon rimessione della causa al giudice di primo grado, perché possa procedere alla trattazione unitaria del processo con tutti i litisconsorti necessari . I motivi di impugnazion e introdotti con il ricorso dell’Agenzia delle entraterimangono, dunque , assorbiti .

P.Q.M.

Riuniti i procedimenti R.G. n. 14041/2022 en. 4781/2023; Dichiara la nullità di ciascuno deigiudizi riuniti ; cassa le decision i impugnat e e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Romaperché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio nel rispetto delle regole del litisconsorzio necess