Cassation court allows taxpayer to amend prior declaration to claim environmental tax credit despite missed deadline.

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29291/2020 R.G. proposto da: O.S.M.A.P. S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocato Berardino Iacobucci ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Via Ennio Quirino Visconti n. 99. –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore. –resistente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 255/04/2020, depositata in data 27 febbraio 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 giugno 2024 dal Consigliere dott.ssa Maria Luisa De Rosa. Rilevato che:

1. A carico della O.S.M.A.P. S.r.L. l ’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Novara -emetteva, a seguito di controllo ex art. 36 bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, del modello Unico SC2012 per l'anno 2011, la cartella di pagamento n. 07320150002552424, per un importo di € 36.032,00 quale minor credito IRES anno 2011; in particolare, l’Ufficio rilevava che le Cart. Pag. IRESperdite scomputabili per € 43.126,00 non trovavano corrispondenza con quanto dichiarato dalla società nell'anno precedente.

2. La società contribuente in sede di autotutela precisava che il credito di imposta trovava origine dalla "riliquidazione interna" della dichiarazione 2010 effettuata in applicazione della circolare n. 31/E/2013, relativa alla correzione degli errori di bilancio; conseguentemente, la società aveva presentato la dichiarazione integrativa relativa all'ultimo anno emendabile ex art. 2, comma ottavo bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (il 2011), al fine di usufruire dell’agevolazione "Tremonti ambiente" (art. 6, commi da tredici a diciassette, Legge 23 dicembre 2000, n. 388), avendo realizzato nel 2010 un impianto fotovoltaico.

3. Avverso tale cartella la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Novara; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato.

4. La C.t.p., con sentenza n. 225/02/2017, accoglieva integralmente il ricorso della società.

5. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. del Piemonte; si costituiva anche la società contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado.

6. Con sentenza n. 255/04/2020, depositata in data 27 febbraio 2020, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’ufficio.

7. Avverso tale decisione, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle Entrate non ha notificato e depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 5 giugno 2024 per la quale la contribuente ha depositato memoria. Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per erronea e/o falsa applicazione dell’art. 12 delle preleggi cod. civ. (interpretazione della legge), dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, dell’art. 2, comma ottavo bis, d.P.R. n. 322/1998, dell'art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell'art. 10 Legge 27 luglio 2000, n. 212, nonché dell'art. 6, commi da tredici a diciassette, Legge n. 388/2000)» la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha statuito che la società contribuente, avendo perseguito una modalità di correzione della denuncia dei redditi non conforme a quella dettata in materia (presentazione di una dichiarazione integrativa, ovvero istanza di rimborso), sarebbe decaduta dal diritto di beneficiare della detassazione prevista dalla c.d.

Tremonti Ambiente; ciò sul presupposto della natura di atto negoziale della scelta a suo tempo compiuta dalla società di non avvalersi della detassazione in argomento. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per erronea e/o falsa applicazione dell’art. 12 delle preleggi cod. civ. (interpretazione della legge), dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 6, comma quinto, Legge n. 212/200 (Statuto del contribuente), nonché dell'art. 6, commi da tredici a diciassette, Legge n. 388/2000)» la società lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato che il disconoscimento del credito e l'iscrizione a ruolo della conseguente maggiore imposta avrebbero dovuto avvenire previa emissione di motivato avviso di rettifica, ovvero, nel caso si fosse comunque (erroneamente) escluso che il caso concreto fosse sussumibile tra gli errori materiali e/o di diritto, invito del contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo.

2. Il primo motivo è fondato. La questione agitata attiene al diritto della contribuente alla detassazione ex artt. 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (cd. Tremonti ambiente) per un dato investimento ambientale. Sul punto, giova ripercorrere le argomentazioni di un autorevole arresto,intervenuto tra le stesse parti, pure richiamato in memoria dalla contribuente (Cass. 15/11/2022, n. 33660). 2.1. Questa Corte (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass.16/02/2022, n. 5058; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass.7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589) ha già avuto modo di scrutinare la questione ora sottoposta al suo esame, ed ha dettato principi condivisibili volti a negare la lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa, che non appare corretta.

L'art. 2, comma 8, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da depositare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.

In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. 30/09/2015, n. 19410). 2.2.

In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Questa Corte non ha mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. 09/07/1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373). 2.3.

Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato, che è proprio il caso ricorrente nell'ipotesi in esame, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass. 28/11/2018, n. 30796). Può quindi confermarsi l'emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'Amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Il contribuente, pertanto, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all'Amministrazione finanziaria, l'atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendogli consentito esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della cartella (cfr. Cass. 04/05/2004, n. 8456). 2.4. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n.

28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. Tremonti ambientale (art. 6, commi da 13 a 19, della l. 23/12/2000, n. 388), incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. 2.5. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ora per alloradell'agevolazione in parola mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998.

La contribuente, pertanto, aveva facoltà di opporsi in sede contenziosa e diritto di presentare dichiarazione integrativa, e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio a disposizione di questa Corte, l'Amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell'agevolazione tributaria prevista dalla Tremonti ambientale. In tal senso occorre quindi dare continuità agli arresti sopra indicati.

3. Dall’accoglimento del primo motivo di ricorso discende l’assorbimento del secondo.

4. In conclusione va accolto il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del P