Cassation court quashes tax court judgment for lack of reasoning on bank investigation evidence and burden of proof rules.

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6690/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma , Via dei Portoghesi,12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –ricorrente – Contro DLP S.R.L.,MELE DANTE, MELE LUIGI, rappresentati e difesi dall’Avv. GiuseppeMa ndarin o ed elet tivamente domiciliati in Roma, via Nizza, 59,presso lo studio dell’Avv. Fausto Fioravanti, –controricorrenti – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO , SEZIONE STACCATA DI LATINA,n. 4403 / 2017 , depositata il 1 7 / 07 /201 7 ; iva, ires, irap, irpef avviso accertamento Cons. est. Rosanna Angarano 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 giugno2024 dal consigliere Rosanna Angarano . Rilevato che: 1.L’Agenzia delle entrate ricorre nei confronti dell a D.L.P. s.r.l. e dei soci Dante Mele e Luigi Mele, che resistono con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe.

2. L’Ufficio, a seguito di indagini bancarie, relative al periodo compreso tra il 1° gennaio 2005 ed il 23 maggio 2008 svolte nei confronti della D.L.P. s.r.l., esercente attività di compravendita di immobili, e nei confronti dei due soci,fratelli Dante e Luigi Mele, e dei loro coniugi, Lorella e Gabriella Palmisciano, emetteva, per l’anno 2008, un primo avvisodi accertamento (TKF031602589) nei confronti della società per il recupero di maggiori Iva, Ires ed Irap; sul presupposto che si trattasse di società a ristretta base ed in ragione della presunzione di distribuzione ai soci degli utili extra-contabili emetteva, altresì, avvisi di accertamento nei confronti di Dante Mele (TKF011202634) e Luigi Mele (TKF011202641) per il recupero di maggioreIrpef. Nei confronti di Luigi Mele emetteva ulteriore avviso di accertamento (TKF011602238) per i maggiori redditi derivanti dalle movimentazioni bancarieritenute ingiustificate riscontrate sui conti al medesimo intestati.

3. Avverso detti avvisi di accertamento proponevano separati ricorsi la società ed i due soci.

4. La C.t.p. di Latina, previa riunione dei ricorsi, li rigettava con sentenza riformata in appello. Avverso detta ultima proponevano un primo atto di appello la società ed i soci con riferimento all’avviso di accertamento societario ed ai conseguenti avvisi personali ed un secondo appello il solo Luigi Mele per l’ulteriore avviso di accertamento emesso nei suoi confronti. La C.t.r., previa riunione dei due giudizi, riteneva fondati gli appelli Cons. est. Rosanna Angarano 3 5.Dante Mele e Luigi Mele hanno documentato di aver aderito alla definizione agevolata ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 202 legge 29 dicembre 2002, n. 197 ed hanno depositato la domanda presentata da entrambi in relazione ai due avvisi personali relativi ai redditi derivanti dalla distribuzione di utili extracontabili ( per Dante Mele n. TKF011202634 e per Luigi Mele n. TKF011202641) nonché prova del pagamento, sia per Dante Mele che per Luigi Mele della prima rata.

6. Con successiva nota, la difesa erariale ha dato atto della regolarità della definizione, ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 203, legge n. 197 del 2022 per gli avvisi di accertamento, c.d. personali, emessi nei confronti dei due soci Mele Dante e Luigi. Per l’effetto, chiedeva l’estinzione parziale del giudizio limitatamenteasolo detti due atti impositivi, con compensazione delle spese. Insisteva, invece, per l’accoglimento del ricorso quanto all’avviso di accertamento societario (TKF031602589) e all’ulteriore avviso nei confronti di Luigi Mele (TKF011602238) 7. La società e Luigi Melehanno depositato memoria. Considerato che:

1. Preliminarmente, deve darsi atto, stante la concorde dichiarazione delle parti, che il giudizio si è estinto, quanto al soc i o Dante Mele e quanto al socio Luigi Mele limitatamente all’avviso di accertamento relativo ai redditi di capitaleTKF011202641. 1.1.L’art. 1, comma 197, legge n. 197 del 2022 prevede che «le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 ottobre 2023 ed entro la stessa data il contribuente ha l'onere di depositare, presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata».

Cons. est. Rosanna Angarano 4 Il successivo comma 198, prevede che «nelle controversie pendenti in ogni stato e grado, in caso di deposito ai sensi del comma 197, secondo periodo, il processo è dichiarato estinto con decreto del Presidente della sezione o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione». 1.2. Entrambe le parti hanno dato atto della regolarità della domanda di definizione agevolata e del pagamento di quanto ivi previsto ai fini dell’estinzione. Le spese rimangono a carico delle parti che le hanno anticipate ex art. 1, comma 198, legge cit.

Inragione della definizione agevolata della controversia, e poiché laricorrente è parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si ravvisano i presupposti per imporre il pagamentodel c.d. doppio contributo unificato .

2. Il giudizio prosegue, pertanto, nei confronti della società e nei confronti di Luigi Mele per l’avviso di accertamento relativo agli ulteriori redditi al medesimo imputati. 2.1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. lanullità della sentenza per violazione degli artt. 116 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Assume che la C.t.r. ha omesso l’indicazione degli elementi a sostegno del proprio convincimento e non ha esplicitato l’ iter logico posto afondamento la decisione. Osserva sul punto che la motivazione si fonda su affermazioni prive di ogni sostanza.

2. Con il secondomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione de ll’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1973 n. 633. Cons. est. Rosanna Angarano 5 Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto «non condivisibile» l’utilizzo delle operazioni bancarie al fine di determinare un maggior reddito; ha escluso che gli elementi forniti avessero i caratteri dellaprecisione e della concordanza; ha affermato che vi era una carenza istruttoria in ordine all’accertamento e che le contestazioni in ordine alle movimentazioni non apparivano valide.

Osserva che le presunzioni di maggiori imponibili derivanti dalle movimentazioni bancarie sono,ex se, do tate di precisione, gravità e concordanza; che l’Ufficio, pertanto, non deve provare null’altro, spetta ndo al contribuente giustificare i movimenti non inseriti nella contabilità. Aggiunge che l’indagine ben può estendersi ai conti dei terzi e che l’Ufficio, conformemente a quanto richiesto dall’art. 32 cit., aveva provato l’esistenza di movimentazioni non giustificate, il legame familiare tra i soggetti coinvolti,la mancanza di adeguate giustificazioni in ordine alle movimentazionicontestate. 3. .

Con il terzo m otivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1973 n. 633 e dell’art. 2697 cod. civ. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto in modo apodittico che la documentazione fornita dai contribuenti costituisse prova idonea a superare la presunzione legale prevista dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1973, occorrendo, al contrario, prova analitica e sp ecifica con riguardo a ciascuna operazione oggetto di indagine.

4. Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dai controricorrentisul presupposto che il medesimo si risolverebbe in una mera riproduzione di atti processuali e sarebbe privo di critiche motivate e pertinenti. Cons. est. Rosanna Angarano 6 4.1. La materiale integrazione del ricorso per cassazione con atti processuali delle fasi di merito si giustifica per illustrare le ragioni di censura alla sentenza impugnata sotto il profilo dell’omessa pronuncia o omessa motivazione sulle specifiche censure svolte in secondo grado, senza incorrere nel difetto di specificità del motivo ex art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., Tale riproduzione, peraltro, facilmente individuabile ed isolabile, non impedisce di enucleare, con sufficiente chiarezza, i fatti salienti della vicenda processuale, e le ragioni dell'impugnazione (tra le tante, cfr. Cass. 08/01/2024, n. 506).

5. Il primo motivo è fondato, restando assorbiti gli ulteriori. 5.1. La mancanza della motivazione è rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ.,(e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) determinando lanullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., non solo quando questa manchi del tutto –nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo , segue l'enunciazione della decisione,senza alcuna argomentazione – ma nel caso in cuiessa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. (Cass.

Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante,Cass. 23/05/2022, n. 16653 Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). 5.2. In primo luogo deve rilevarsi, secondo quanto esposto in ricorso e non contestato in controricorso che il giudizio aveva ad oggetto i quattro avvisi di accertamento menzionati nella parte espositiva e vedeva come parti, oltre al socio Luigi Mele, destinatario di due atti impositivi, di cui uno estraneo al reddito di partecipazione, anche la società, ed il socio Dante Mele.Del resto nella esposizione in fatto si fa riferimento alla riunione dei due giudizi.

Cons. est. Rosanna Angarano 7 5.3. La C.t.r., dopo aver esposto, per altro in modo incompleto i fatti processuali, riteneva fondati«gli appelli» dichiara ndo, in esordio, di condividerele argomentazioni ivi addotte. Di seguito affermava che «i contribuenti» avevano documentato e giustificato « le operazioni contestate»e che avevano prodotto idonea documentazione in ragione della quale doveva escludersi «un maggior reddito imponibile per i contribuenti pari al doppio delle operazioni contestate». Aggiungeva che sussisteva «carenza di istruttoria in ordine all’accertamento»; che non apparivano «valide contestazioni in ordine alle movimentazioni annullate e alle movimentazioni personali»; che sussisteva «il necessario supporto documentale» e che le operazioni rilevate dall’Ufficio, anche in ordine a ricevute, bonifici e assegni non erano «condivisibili»; che le presunzioni addotte dall’Ufficio mancavano dei requisiti di precisione e concordanza.; che non era «condivisibile l’utilizzo delle operazioni bancarie operate dall’Ufficio al fine di determinare un maggior reddito». 5.4.

La motivazione resaè fatta di affermazioni del tutto generiche, prive di qualsiasi collegamentocon i fatti di causa e, in particolare, con le posizioni dei contribuenti, tra loro difformi, con le numerose operazioni di prelevamento e versamento eseguite sui conti oggetto di indagine e contestate con gli atti impositivi. La stessa, pertanto, non risponde al requisito del c.d. minimo costituzionale in quanto non consente di comprendere la ratio decidendi sottesa alla decisioneche ha accolto tutti i ricorsi proposti. In primo luogo, il riferimento all’imputazione di un reddito imponibile pari al doppio delle operazioni contestate, oltre a rimanere oscuro nel suo significato, non sembra avere alcuna attinenza con l’oggetto del contendere.

In secondo luogo, non è chiaro se la motivazione riguardi gli avvisi societari o quel li individuali facendosi generico ed indistinto riferimento all’«accertamento»;In terzo luogo, Cons. est. Rosanna Angarano 8 la C.t.r. afferma che le operazioni bancarie non potevano essere utilizzate per determinare il reddito, ma non chiarisce se intendesse riferirsi a quello societario, a quello di partecipazione dei due soci, al reddito ulteriore contestato a Luigi Mele, attinto da un secondo avviso estraneo ai redditi della D.L.P., o tutti detti ultimi; ugualmente, non sono esplicitate le ragioni, in fatto od in diritto, che impedivano l’imputazione a reddito delle movimentazioni non giustificate.

Ancora, la C.t.r. assume, con riferimento a tutte le movimentazioni, che l’istruttoria era stata carente, senza nemmeno indicare quali fossero le omissioni rilevanti, e che l’Ufficio, pur essendovi ricevute, bonifici ed assegni, non aveva dato una prova adeguata, al contrario dei contribuenti che avevano offerto idonee giustificazioni. Entrambe le conclusioni, tuttavia, non giungono al termine di una valutazione, se pure sintetica delle prove, restando mere asserzioni prive di qualsiasi argomentazioneo esplicitazione. Infine, la C.t.r. si limita genericamente ad asserirel’insussistenza di presunzioni precise e concordanti senza indicare né quale fosse il fatto rimasto non provato né quali fossero glielementi indiziari valutati.

Detta affermazione, per altro, nella sua genericità, nemmeno consente di valutare se il giudice di secondo grado abbia fatto corretta applicazione delle regole di ripartizione dell’onere della prova in caso di indagini bancarie, ove solo si consideri che, per costante giurisprudenza di legittimità, la presunzione stabilita dall’art. 32d.P.R. n. 600 del 1973, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici ed in ragione della stessasia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari del contribuente - o anche di terzi ma allo stesso riconducibili - vanno considerati come elementi positivi di reddito se questo non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono Cons. est.

Rosanna Angarano 9 estranei alla produzione del reddito. (Tra le più recenti, Cass.28/04/2022, n. 13236, Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass.03/03/2021, n. 5788).

6. In conclusione , in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli ulteriori, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che resta così individuata in ragione del principio di diritto per il quale l provvedimento di cassazione con rinvio esaurisce l'individuazione del giudice del rinvio con l'indicazione dell'ufficio giudiziario, unitariamente inteso, di pari grado rispetto a quello che ha pronunciato la sentenza cassata, senza che rilevi anche l'articolazione organizzativa interna in sezioni dell'ufficio giudiziario indicato(Cass. 04/03/2021, n. 5938). La C.t.r. dovrà, pertanto, rendere congrua motivazione con riferimento all’avviso di accertamento societario n. TKF031602589 e a ll’avvio di accertamento nei confronti di Luigi Mele n. TKF011602238 e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Cortedichiara estinto il giudizio nei confronti di Dante Mele e nei confronti di Luigi Mele, limitatamente all’avviso di accertamento n. TKF011202641, ponendo le spese a carico di chi le ha anticipate ; accoglie, con riferimento agli ulteriori avvisi di accertamento,il primo motivo diric