Court allows tax appeal, ruling that rental income from a seized property belongs to the debtor for IRES tax purposes.

a seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero11831 del ruolo generale dell’anno 20 20 , proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro temporedomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro Fallimento Capo Palinuro s.r.l., in persona delcuratore pro tempore , e Antonio Rinaldi, rappresentati e difes i , giusta procura speciale in calce al controricorso, e autorizzazione del G.D. per la società fallita, dall’Avv.to Luigi Fariello, elettivamente domiciliat i presso l’indirizzo di posta elettronica luigifariello@puntopec.it;

Oggetto: Tributi Ires, Irap e Iva 2011-2014- Canoni di locazione di immobile pignorato - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania,sezione staccata di Salerno n. 8542 / 09 /201 9 , depositata in data 15 novembre 2019, non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 8 novembre 2023 dal Consigliere Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera; rilevato che: -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a duemotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno,aveva accolto l’appello proposto dal Fallimento Capo Palinuro s.r.l., in persona del curatore pro tempore, e dal socio unico Antonio Rinaldi, in proprio, avverso la sentenza n. 2723/01/2018 con la quale la Commissione tributaria provinciale di Salernoaveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente l’attività “alberghi e strutture turistiche”e dal socio unico, avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio- previo p.v.c. della G.d.F. , a seguito di delega della Procura della Repubblica di Vallo della Lucania, nell’ambito del procedimento penale n. 437/2016- aveva contestato, ai fini Ires, Irap e Iva , per gli anni 2011-2014,l’omessa dichiarazione e registrazio ne in contabilità di ricavi derivanti dal contratto di locazione ad uso commerciale, avente ad oggetto l’immobile pignorato di proprietà di Capo Palinuro s.r.l., denominato “Hotel Il Gabbiano” sito in Palinuro (SA),stipulato dal custode giudiziario, nel 2008 , con Palalberghis.r.l. quale conduttrice e registrato nel 2015 ; -in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR – dopo avere precisato che diversamente da quanto ritenuto dal giudice di primo grado la controversia non verteva sulla validità retroattiva del contratto di locazione tardivamente registrato ma sulla tassabilità degli assuntiricavi in nero derivanti dall’attività di locazione -ha affermato che, in presenza di un custode giudiziario nominato dal giudice dell’esecuzione nell’ambito di una procedura esecutiva immobiliare, lo stesso era obbligato alla fatturazione delle somme incassateper il fitto locativo - peraltro, l’effettivo incasso era tutto da dimostrare stante l’ esistenza di una procedura di sfratto per morosità della società conduttrice- sia al versamento dei corrispettivi all’Amministrazione finanziaria (sono richiamate Cass. n. 23620/2011 e la Risoluzione dell’Agenzia n. 158/2005); nella specie, non era stato dimostrato che il custode avesse emesso siffatte fatture cui poteva seguire la registrazione in contabilità da parte della società contribuente in quanto debitrice esecutata; peraltro, in tema di imposte sui redditi, il presupposto d’imposta era il “possesso dei redditi” che , nella specie , mancava, essend o il custode giudiziario colui chepercepiva i fitti da adoperare per incrementare la massa attiva su cui soddisfare i creditori; - il Fallimento Capo Palinuro s.r.l., in persona del curatore pro tempore , e Antonio Rinaldi, in proprio,resistono con controricorso;

Considerato che 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 30, comma 2, 41 e 41-bis del d.P.R. n. 600/73 nonché dell’art. 55 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR annullato gli avvisi in quanto il soggetto obbligato ad effettuare la fatturazione delle somme incassate a titolo di fitto aziendale era il custode giudiziario che, nel caso di specie, non aveva emesso siffatte fatture che avrebbe ro potuto costituire oggetto di registrazione in contabilità da parte della società contribuente , quale debitrice esecutata; al riguardo, ad avviso della ricorrente,l’inadempimento da parte del custode giudiziario agli obblighi di fatturazione, contabilizzazione e dichiarazione, avrebbe eventualmente potuto comportare soltanto una responsabilità in capo al custode medesimo ma non già la non tassabilità dei ricavi in nero della società, pur a fronte di un contratto nullo in quanto non registrato.

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 2697 c.c. e 41 del d.P.R. n. 600/73, per avere la CTR annullato gli avvisi in questione senza valorizzare , come si evinceva nel p.v.c., il rinvenimento presso la locataria Palalberghi di fatture emesse dalla società contribuente e, in ogni caso, l’efficacia sanante dell’avvenuta registrazione tardiva del contrattodi locazione.

3. In via preliminare deve essere disattesa l'eccezione d'inammissibilità che i controricorrenti prospettano con riferimento ai mezzi in esame in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione del reddito imponibilederivante da locazione ad uso commerciale di immobile pignorato in caso di omessa presentazione della dichiarazionefiscale.

4. Il primo motivo è fondato con assorbimento del secondo. 5.In tema di imposte sui redditi, il reddito fondiario derivante dalla locazione di un immobile sottoposto a pignoramento concorre alla formazione del reddito del debitore esecutato, indipendentemente dalla percezione dei canoni, a norma dell'art. 23 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in quanto, se, in base all'art.2912 cod. civ., il pignoramento comprende i frutti della cosa pignorata, sicché i suoi effetti si estendono, nel caso di pignoramento immobiliare, ai canoni di locazione maturati successivamente al perfezionamento del vincolo, nondimeno i canoni stessi appartengono, come l'immobile, fino alla vendita coattiva, al debitore esecutato, cui sarà restituito l'eventuale residuo del ricavato della vendita e delle rendite maturate.» (Cass. 25/09/2006,n. 20764; conforme Cass.13/08/2020, n. 16981;

Cass., sez. 5, n. 37610 del 2022).In particolare, in caso di pignoramento, l’onere tributario grava sempre sul proprietario “il quale del resto si giova del reddito del bene (anche quando non lo utilizza direttamente) in quanto tale reddito concorre al soddisfacimento dei debiti” (Cassazione, sentenze 5736/2013 e 20768/2006). Il comma 1, dell’articolo 26 del Dpr 917/1986,nel testo vigente ratione temporis (a seguito della integrazione apportata con l’articolo 8, comma 5, della legge 431/1998e prima della modifica e art. 3 quinques del d.l. del 30/04/2019 n. 34)dispone, inoltre, che “I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore”. 6.Non contraddice tale conclusione il precedente giurisprudenziale citato nella sentenza impugnata, secondo cui «In tema di IRPEF, l'intestatario di un immobile sottoposto a sequestro giudiziario non può considerarsi titolare di alcun reddito proveniente dall'immobile in questione, poiché i canoni, ed in generale tutti gli altri frutti civili, sono nella disponibilità del custode, ai sensi dell'art. 560 cod. proc. civ., richiamato dal successivo art. 676, e l'obbligo legale di rendiconto, prescritto a caricodel custode dall'art. 593 cod. proc. civ., impone l'esclusione di tali frutti dalla base imponibile dell'intestatario medesimo, ai sensi dell'art. 3, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 a tenore del quale "l'imposta si applica sul reddito complessivo netto del soggetto, formato ... da tutti i redditi posseduti".» (Cass. 11/11/2011, n. 23620).

Infatti, nell’ambito delle imposte sui redditi, il presupposto impositivo si realizza, in tesi generale, in capo al titolare del diritto di proprietà, ovveroal debitore esecutato, che deve dichiarare i redditi da locazione sulla base del contratto, pur non facendo propri i canoni, che vengono incassati invece dal custode.

7. Il debitore esecutato, invero, beneficia dei frutti del bene pignorato, anche se non lo utilizza direttamente, perché essi vanno ad accrescere l’attivo, che contribuirà all’esdebitamento del debitore stesso al momento del riparto. Diversamente, la funzione tipica del sequestro è, comunque, non solo quella conservativa o prenotativa del compendio, dovendosene assicurare l’utile consegna all’avente diritto, all’atto della sua cessazione; ma anche dinamica, attraverso la gestione dell’immobile o dell’azienda, ove disposta, il che trasferisce, in quel caso, gli obblighi fiscali in capo all’ufficio cautelare, che opera a favore di un soggetto che rimane incerto durante il procedimento.

Sussistono, dunque, differenze strutturali tra il sequestro giudiziario ed il pignoramento, atteso che solo il primo presuppone l’incertezza sulla titolarità del diritto vantato dal soggetto passivo della procedura, cui consegue anche l’incertezza circa l’effettiva attribuzione patrimoniale dei canoni di locazione a chi sarà accertato come avente diritto (Cass., sez. 5, n. 37610 del 2022). In questo senso, peraltro, si è già espressa anche la prassi dell’Amministrazione, con la risoluzione n. 158/E, dell’11/11/ 2005, peraltro citata nella sentenza di appello.

Nella sentenza impugnata, la CTR- fondandosi erroneamente sul richiamo dei principi espressi da Cass. n. 23620/2011 in tema di formazione del reddito imponibile nel caso di immobile sottoposto a sequestro giudiziario- ha ritenuto, in violazione dei principi sopra richiamati, l'esclusione dei frutti, e dunque, dei canoni di locazione dell’immobile pignorato, dalla base imponibile dell'intestatario del bene medesimo laddove il titolare del diritto di proprietà, ovvero il debitore esecutato deve dichiarare iredditi da locazione sulla base del contratto di locazione, pur non facendo propri i canoni,che vengono incassati invece dal custode eche, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore, nella specie, non accertata dal giudice di appello avendo quest’ultimo soltanto dato atto dell’ “indubbia esistenza di una procedura di sfratto per morosità della società conduttrice”. 8.In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributa