Cassation Court dismisses appeal against tax liability for de facto employer of shell cooperative structure.

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Boni Giuseppe, rappresentato e difeso, giusta procura stesa su foglio allegato al ricorso, dall’Avv. Luca Marcoccia, che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla via Niccolò Tartaglia n. 11 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate; -intimata - avverso la sentenza n. 3376, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 5.7.2021, e pubblicata il 6.7.2021; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio; la Corte osserva:

Fatti di causa 1. La Guardia di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la redazione e consegna di Processo Verbale di Costatazione (PVC) una verifica fiscale nei confronti di Interservice Group – Consorzio Cooperativo a r.l. A tutte le cooperative consorziate erano Oggetto: Irpef 2014 - Coop. Mercurio -Omessa dichiarazione dei redditi - Retribuzioni dei lavoratori - Omesso versamento delle ritenute -Amministratore e liquidatore occulto - Responsabilità -Condizioni. contestati inadempimenti fiscali, in particolare l’omessa dichiarazione e versamento delle ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai dipendenti, con responsabilità solidale anche del ricorrente BONI Giuseppe, nella sua qualità di datore di lavoro di fatto della cooperativa.

La società cooperativa Mercurio, cancellata dal registro delle imprese nel 2015 (ric., p. 7), riceveva la notificazione da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’avviso di accertamento, avente ad oggetto l’anno 2014, mediante il quale si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento delle ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. L’avviso di accertamento per i medesimi debiti tributari, che assumeva il n. TKL07I200584, così come numerosi altri relativi a diverse cooperative consorziate, erano notificati anche a Boni Giuseppe, ritenuto amministratore e poi liquidatore, di fatto, della società cooperativa e, in definitiva, il vero datore di lavoro.

Nella ricostruzione della Guardia di Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le società cooperative erano solo dei meri schermi interposti tra il datore di lavoro, Giuseppe Boni, ed i lavoratori. Le società servivano per disporre di un centro di imputazione delle prestazioni erogate, ed unico utilizzatore delle attività formalmente svolte dalle società consorziate rimaneva Boni Giuseppe.

2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatogli a titolo personale, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo, proponendo plurime censure, formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere stato provato il ruolo da lui svolto nell’ambito del Gruppo di Cooperative Interservice. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente e rigettava il suo ricorso.

3. Giuseppe Boni spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR respingeva l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento.

4. Ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate ha ricevuto la notifica del ricorso a mezzo PEC, in data 21.1.2022, ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. “360, c. 1, n.

3. Omessa motivazione” (ric., p. 6), il ricorrente contesta che “il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/2014” (ric., p. 6 s.).

2. Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo, perché “non sussiste la prova del fatto che il Sig. Boni abbia ricoperto la carica di ‘datore di lavoro di fatto’, unica e necessaria per poter procedere con la richiesta avanzata con l’avviso di accertamento. Né la motivazione apparente riportata nella sentenza oggetto di disamina può colmare il vuoto probatorio contestato” (ric., p. 13).

3. Con il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. “360, c. 1, n. 3”, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi mostra in tal modo di voler proporre una questione di violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge “Omessa motivazione”, contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.).

Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: “5. All'articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.» 3.1.

La tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che Giuseppe Boni fosse il factotum delle cooperative consorziate, rivestendo pertanto, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, tematica su cui occorrerà tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione. La tesi del ricorrente è che ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta società di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione “e possono agire anche nei confronti del liquidatore se il mancato pagamento è dipeso da colpa di costui” (ric., p. 7, evidenza aggiunta). 3.2.

Afferma il ricorrente che “l’Agenzia delle Entrate non ha fornito prova alcuna circa la colpa del ‘liquidatore di fatto’ per il mancato pagamento delle ritenute asseritamente non versate dalla compagine. Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare” (ric., p. 9). 3.3. La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non provvede a riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, nel corso dei gradi di merito del giudizio, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di procedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività. 3.3.1.

La contestazione è comunque infondata. Sostiene il ricorrente che “in base all’art. 2697 c.c., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote dello stesso da parte del socio nei cui confronti agisce” (ric., p. 10). Trascura però, il contribuente, di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che “in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l'id quod plerumque accidit, che l'amministratore di fatto di una società "cartiera" abbia direttamente incamerato i proventi dell'evasione fiscale addebitabile all'ente, anche in assenza di evidenze contabili dell'evasione, sicché spetta all'amministratore stesso fornire la prova contraria”, Cass. sez.

V, 22.11.2021, n. 36003. Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è comunque infondato.

4. Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova, neppure presuntiva, del ruolo svolto da Giuseppe Boni nell’ambito del consorzio di cooperative, tra cui la Mercurio, resesi responsabile dell’omesso versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori. 4.1. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune delle critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili.

Sostiene il contribuente che “preme sottolineare come già nel corso del primo grado la difesa del ricorrente aveva sollevato eccezioni circa la assenza di prova circa la presunzione della qualifica del Sig. Boni di amministratore e di liquidatore di fatto della cooperativa sottoposta ad accertamento” (ric., p. 11). Deve allora confermarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione nei gradi di merito, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalle parti, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.

5. Tanto premesso, la CTR scrive che “riprendendo le motivazioni del PVC … tutte le Società consorziate, e quindi anche la Società Cooperativa Mercurio, non erano intestatarie di alcun rapporto bancario, e come tale non potevano provvedere nemmeno al pagamento dei soci lavoratori, e che molti soci ricoprivano anche delle cariche sociali all’interno delle rispettive cooperative senza che ne sapessero nulla, con la conseguenza di ritenere che la creazione delle società cooperative era avvenuta solo per usufruire di agevolazioni di natura fiscale, retributiva e previdenziale, in presenza di una evidente interposizione fittizia da parte dell’appellante, che si era avvalso di prestazioni di lavoro in violazione dell’art. 29 del D.L.vo 276/2003, tramite la creazione fittizia di società cooperative.

Tali società cooperative, inclusa la Mercurio, non erano neppure intestatarie di matricola Inps, non risultando dunque avere formalmente a carico prestazioni lavorative; esse non risultavano avere alcuna organizzazione; gli autisti ricevevano lo stipendio, così come le disposizioni dal Boni, il quale peraltro ha prodotto tutta la documentazione delle società cooperative consorziate alla Interservice: cedolini paga, modelli F24, modelli 770, prospetti riepilogativi del costo del personale” (sent. CTR, p. IV), ed il giudice dell’appello ha quindi richiamato la pronuncia di legittimità ai sensi della quale “in tema di divieto di intermediazione di manodopera, ai sensi dell'art. 1, ultimo comma, della legge 23 ottobre 1960, n. 1369, nel testo vigente "ratione temporis", i prestatori di lavoro occupati in violazione di esso sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell'imprenditore appaltante o interponente che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni, ed al quale incombono, oltre che gli obblighi di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali, anche gli obblighi fiscali del datore di lavoro; ne consegue che a carico del medesimo soggetto, in ragione di detto rapporto, sussistono gli obblighi del sostituto d'imposta, di cui all'art. 23 del d.P.R. 22 settembre 1973 n. 600, per le ritenute d'acconto sulle retribuzioni”, Cass. sez.

V, 31.5.2013, n. 13748. 5.1. La CTR ha quindi concluso, “di qui la responsabilità fiscale in testa al Boni, che è risultato essere l’effettivo datore di lavoro, l’effettivo utilizzatore delle prestazioni ed il reale dominus dell’organizzazione fittizia posta in essere” (ibidem). Pertanto il giudice dell’appello ha ritenuto provata la responsabilità fiscale del ricorrente sul fondamento delle “testimonianze raccolte” (sent. CTR, p. III) dai lavoratori, e dei numerosi elementi innanzi richiamati per affermare la fittizia costituzione ed attività delle cooperative, di fatto gestite esclusivamente da Giuseppe Boni. 5.2.

Il ricorrente non si confronta con la pronuncia adottata dalla CTR non ne confuta il fondamento. Continua a riproporre le proprie tesi senza tener conto della decisione impugnata, non illustra perché le valutazioni espresse dal giudice di secondo grado dovrebbero ritenersi errate, riproponendo piuttosto il proprio parere su quale avrebbe dovuto essere l’oggetto della prova da parte dell’Amministrazione finanziaria (ric., p. 13 s.). Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato.

6. In definitiva il ricorso introdotto da Giuseppe Boni risulta infondato e deve essere rigettato, confermandosi pertanto l’orientamento espresso, tra le altre, con le decisioni n. 8425, 8404, 8427, 8416, 8077, 15084, 15085, 15179 e 15198 del 2023, intervenute tra le stesse parti ed aventi analogo oggetto.

7. Non vi è luogo a provvedere in materia di spese di lite, poiché la vittoriosa Agenzia delle Entrate non ha svolto difese nel giudizio di legittimità. 7.1. Risultano comunque integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto da Boni Giuseppe. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della