Italian Court dismisses religious institute's appeal on municipal tax exemption for non-commercial educational activities.

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 6211-2021 proposto da: ISTITUTO DELLE SUORE CLARISSE DEL SS. SACRAMENTO , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato VALERIA FAIOLA, rappresentato e difeso dall’Avvocato ALESSANDRA DE VIDO giusta procura speciale allegata al ricorso -ricorrente – contro COMUNE DI TRIESTE, in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato ALDO FONTANELLI, che lo rappresenta e difende assieme agli Avvocati VALENTINA FREZZA e MARITZA FILIPUZZI giusta procura speciale allegata al controricorso -controricorrente- avverso la sentenza n. 86/2020 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del FRIULI VENEZIA GIULIA, depositata il 20/7/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell’1/2/2023 -tenutasi in modalità da remoto previo decreto di autorizzazione del Presidente del Collegio - dal Consigliere Relatore Dott.ssa ANTONELLA DELL'ORFANO RILEVATO CHE l’Istituto delle Suore Clarisse del SS.

Sacramento propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia aveva accolto l’appello del Comune di Trieste avverso la sentenza n. 275/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Trieste in accoglimenti del ricorso proposto dall’ente contribuente avverso avvisi di accertamento ICI 2010/2011 emessi dal Comune, inerente ad immobile di proprietà della contribuente utilizzato per finalità didattiche; il Comuneresiste con controricorso; l’Istituto religioso ha da ultimo depositato memoria difensiva CONSIDERATO CHE 1.1. con il primo motivo l’Istituto religioso ricorrente denuncia violazione dell'art. 3 legge n. 212/2000 e lamenta, nella sentenza impugnata, violazione del principio di irretroattività della legge per essere stato ritenuto soggetto passivo di imposta comunale ICI per le annualità 2010-2011 in applicazione di una norma successiva - promulgata ed entrata in vigore solo nel 2012 -che ha mutato i presupposti di imposta vigenti all'epoca dei fatti, senza alcuna esplicita previsione di efficacia retroattiva, ed in particolare dell'art. 7 del d.lgs. n. 504/1992 novellato con legge n. 27 del 24 marzo 2012, in vigore dal 25.03.2012, che ha limitato l'esenzione dall'imposta ICI alle sole attività esercitate «con modalità non commerciali»; 1.2. con il secondo motivo l’Istituto religioso ricorrente denuncia violazione degli artt. 24 e 329 cod. proc. civ. e «violazione del principio di giudicato» e lamenta che il Comune, in sede di gravame, non avrebbe censurato alcuno dei due capi della sentenza di primo grado (declaratoria di irretroattività della norma tributaria e di sussistenza del requisito oggettivo di attività non commerciale), con conseguente passaggio in giudicato e, quindi, definitivo accertamento dell'esercizio con «modalità non commerciali» dell'attività didattica da parte dell'Istituto ricorrente relativamente agli anni 2010 - 2011 , in quanto «la retta richiesta era di entità molto modesta e neppure sufficiente per eseguire le riparazioni più urgenti, di cui necessitava l'istituto ... (cosicché) il requisito oggettivo stabilito dalla legge all'epoca in vigore, e l'esclusiva natura commerciale dell'attività esercitata nell'immobile di proprietà della ricorrente, non ...(era)... affatto dimostrato»; 1.3. il ricorrente lamenta pertanto che la Commissione Tributaria Regionale abbia invece erroneamente modificato la pronuncia di primo grado ritenendo la sussistenza delle «modalità non commerciali» di esercizio dell’attività didattica, valorizzando l’aspetto formale della retta anziché quello sostanziale e concreto; 1.4. con il terzo motivo l’Istituto religioso denuncia violazione degli artt. 99 e 112 cod. proc. civ. e 2907 cod. civ. per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, avendo la Commissione Tributaria Regionale statuito l'applicabilità retroattiva della norma tributaria in assenza dei presupposti cui questa è normativamente ed eccezionalmente ammessa ed in assenza di specifica domanda del Comune sul punto, non avendo l’Amministrazione comunale impugnato tale capo della sentenza, e parimenti avendo ritenuto l’assenza del requisito oggettivo per l’esenzione pur mancando, anche in tale caso, motivo d'appello sul punto; 2.1. le censure, da esaminare congiuntamente, in quanto strettamente connesse, vanno disattese; 2.2. l’esenzione invocata dall’ente contribuente ex art. 7 lett.

i) del D.lgs. 504/1992 è stata negata dalla Commissione Tributaria Regionale ritenendo insussistente il requisito oggettivo, pur nella pacifica ricorrenza del requisito soggettivo, accertando in punto di fatto, con giudizio non rivalutabile in questa sede, che negli immobili in oggetto si svolge attività dietro un corrispettivo totalmente a carico dell'utenza che ne fruisce («l’attività è stata constatata svolta a titolo gratuito o verso il versamento di importi simbolici, essendosi trattato nel caso di 'rette' [i.e. ‘importo fisso da versarsi mensilmente'], come desunto, anche ma non solo, dall'ultimo periodo della parte motiva della sentenza di prime cure»); 2.3. si tratta, nella fattispecie, dell’ICI per le annualità 2010/2011 ed è quindi opportuno premettere che, rispetto alla normativa in tema di IMU, le due imposte presentano un regime normativo, quanto all’esenzione, formulato in termini differenti, il che tuttavia non ne ha impedito un’uniforme interpretazione alla luce dei principi di diritto eurounitario, e segnatamente del divieto di aiuti di Stato stabilito dall’art. 107 del TFUE, di cui appresso si dirà; 2.4. la norma dell’articolo 7, comma 2-bis, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, come modificato dall’articolo 39, comma 1, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, dispone che l'esenzione dall’ICI si intende applicabile alle attività indicate che «non abbiano esclusivamente natura commerciale», mentre dalla data di entrata in vigore del decreto legge n. 1/2012, convertito con legge n. 27/2012, l’esenzione prevista dall’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/1992 si applica agli immobili degli enti non commerciali soltanto se le attività ivi elencate vengono svolte con «modalità non commerciali»; 2.5. in materia, la giurisprudenza di questa Corte si è nel tempo consolidata nell’affermare che l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, in relazione ai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), presuppone la ricorrenza cumulativa sia del requisito soggettivo della natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo della diretta destinazione dell'immobile allo svolgimento delle attività previste dal medesimo art. 7, tra cui rientrano quelle volte alla didattica e all’educazione, mentre resta irrilevante la successiva destinazione degli utili, eventualmente ricavati, al perseguimento di fini sociali o religiosi, siccome riguardante un momento successivo alla loro produzione, tale da non far venir meno l'eventuale carattere commerciale dell'attività; 2.6. l’esenzione è compatibile con il divieto di aiuti di Stato, sancito dalla normativa unionale, soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica, e l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (cfr.

Cass. 7415/2009; Cass. 22233/2019; Cass. 24044/2022; Cass.6795/2020; Cass. 13970/2016; Cass. 24500/2009); 2.7. deve tenersi conto infatti della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, che, nel valutare se tanto l’ICI che l’IMU costituiscano aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione, e segnatamente dell'articolo 107, paragrafo 1, del Trattato, il quale dispone che «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza», ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; 2.8. la Commissione ha osservato che anche laddove un’attività abbia una finalità sociale, questa non basta da sola a escluderne la classificazione di attività economica, ed è necessario, quindi, al fine dell'esclusione del carattere economico dell'attività, che quest'ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico; 2.9. con la predetta decisione la Commissione dell'Unione Europea ha valutato la compatibilità delle disposizioni legislative italiane nel tempo susseguitesi ed ha osservato che, secondo una giurisprudenza costante, la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che esercita un'attività economica, aprescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento (v.

CGUE, 1 luglio 2008, procedimento C- 49/07, MOTOE, punti 27 e 28; CGUE, 10 gennaio 2006, procedimento C- 222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze, punti 107, 108, 122, 123; CGUE, 12 settembre 2000, procedimenti riuniti da C-180/98 a C- 184/98, Pavlov e altri, punti 74 e 75): 2.10. pertanto, anche un soggetto che in base alla normativa nazionale è classificato come un'associazione o una società sportiva può essere considerato come un'impresa ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del Trattato e l’unico criterio rilevante al riguardo è se il soggetto interessato svolga o meno un’attività economica; 2.11. inoltre, osserva la Commissione, l’applicazione della normativa sugli aiuti di Stato non dipende dal fatto che un soggetto venga costituito per conseguire utili, poiché anche un ente senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato; 2.12. rese queste premesse la Commissione ha concluso nel senso che mentre l’esenzione ICI costituisce aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno, non lo è invece l’analoga esenzione IMU, considerando sia la maggiore chiarezza della norma IMU (che parla di attività non commerciali anziché di attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale) che la norma regolamentare, la quale precisa, da un lato, che per avere natura simbolica il compenso non deve essere commisurato al costo del servizio, e dall’altro, che il limite della metà del prezzo medio, fissato per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità concorrenziali, può essere utilizzato solo per escludere il diritto all'esenzione (come indicano le parole "in ogni caso") e non implica a contrario che possano beneficiare dell'esenzione i fornitori di servizi che applicano un prezzo al di sotto di tale limite; 2.13. inoltre, la Commissione UE, con specifico riferimento all’attività didattica, evidenzia che l’attività deve essere svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico, tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso, e da qui poi lo svilupparsi della giurisprudenza nazionale, nei termini sopra indicati; 2.14. si è peraltro precisato che non ha rilievo il fatto che la gestione operi in perdita poiché la nozione di imprenditore, ai sensi dell'art. 2082 c.c., va intesa in senso oggettivo, dovendosi riconoscere il carattere imprenditoriale all'attività economica organizzata ricollegabile ad un dato obiettivo, inerente all'attitudine a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi, rimanendo giuridicamente irrilevante lo scopo di lucro, dovendo essere, invece, escluso il suddetto carattere imprenditoriale dell'attività nel caso in cui essa sia svolta in modo gratuito (cfr.

Cass. n. 14225/2015); 2.15. in altri termini, la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l’attività si connota economicamente e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici, essendo sufficiente che vi sia l'idoneità, almeno tendenziale, dei ricavi a perseguire il pareggio di bilancio, così come già ritenuto dal giudice di secondo grado; 2.16. in sintesi, dati i termini rigorosi –e chiari- in cui si è espressa la Commissione europea deve ritenersi irrilevante che la norma relativa all’esenzione ratione temporis applicabile fosse formulata, come deduce la parte, in termini «più elastici», perché l’unica interpretazione della norma compatibile con il diritto unionale è quella già resa in più occasioni da questa Corte e cioè che l’esenzione ICI può riconoscersi solo ove il servizio sia offerto gratuitamente o a prezzo simbolico, non rilevando la circostanza che l’esercizio sia in perdita (cfr.

Cass. nn.14226/2015; 7415/2019; Cass. 10288/2019; Cass. 6795/2020); 2.17. il giudice d’appello si è, dunque, pienamente uniformato a detti criteri accertando -come sopra esposto- che negli im mobili in oggetto si svolge attività dietro corrispettivo («retta») negando quindi l’esenzione perché si è accertato che nella specie il servizio non è né gratuito né a costo simbolico, requisito necessario per fruire della esenzione di cui alla lett.

i) dell’art 7 cit.; 2.18. quanto alla censura relativa al preteso passaggio in giudicato della pronuncia di primo grado relativamente alla declaratoria di irretroattività della norma tributaria ed alla sussistenza del requisito oggettivo di attività non commerciale, affermazioni che si assumono non specificamente censurate dal Comune appellante, va evidenziato che in tema di appello, la mancata impugnazione di una o più affermazioni contenute nella sentenza può dar luogo alla formazione del giudicato interno soltanto se le stesse siano configurabili come capi completamente autonomi, avendo risolto questioni controverse che, in quanto dotate di propria individualità ed autonomia, integrino una decisione del tutto indipendente, e non anche quando si tratti di mere argomentazioni, ossia della semplice esposizione di un'astratta tesi giuridica, anche quando sia utile a risolvere questioni strumentali all'attribuzione del bene controverso, oppure della valutazione di presupposti necessari di fatto che, unitamente ad altri, concorrano a formare un capo unico della decisione (cfr.

Cass. nn. 20951/2022, 40276/2021, 21566/2017); 2.19. applicando tali principi alla vicenda in esame, avendo il Comune censurato la sentenza di primo grado, come riportato nella sentenza impugnata, per non aveva considerato «che l'attività svolta negli immobili, poiché effettuata dietro corrispettivo, ... (era)... attività commerciale, come tale esclusa dal trattamento di favore», non poteva essersi formato il giudicato sulla sussistenza del requisito oggettivo dell’esenzione fiscale, né alcun giudicato poteva in ogni caso essersi formato in relazione ad una pronuncia che aveva risolto questioni giuridiche strumentali rispetto all'attribuzione del «bene» controverso (cfr.

Cass. nn. 1252/2022, 20358/1996); 2.20. è peraltro opportuno evidenziare che la Commissione Tributaria Regionale non ha in alcun modo applicato, alla presente fattispecie, le modifiche normative del 2012, menzionate dalla ricorrente, avendo unicamente fatto richiamo ai principi di diritto dianzi illustrati anche con riguardo al diritto unionale;

3. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va integralmente respinto;

4. le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso;condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite, che liquida in Euro 3.000,00 per compensi, oltre ad Euro 200,00 per esborsi, al rimborso delle spese forfettarie nella misura del 15% ed oltre agli accessori di legge. Aisensi dell'art.13 comma 1 quater del d.p.r. n.115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quel