Cassation allows INPS contribution claim against Athena Sport for sports instructors by rejecting mere CONI affiliation as proof of non-professional activity.

la seguente SENTENZA sul ricorso 19710-2017 proposto da: I.N.P.S. ISTITUTO NAZIONALE DELLA PREVIDENZA SOCIALE, in persona del suo Presidente e legale rappresentante pro tempore, in proprio e quale mandatario della S.C.C.I. S.P.A. Società di Cartolarizzazione dei Crediti I.N.P.S., elettivamente 2021 domiciliati in ROMA, VIA CESARE BECCARIA 29, presso 2990 l'Avvocatura Centrale dell'Istituto, rappresentati e difesi dagli avvocati GIUSEPPE MATANO, CARLA D'ALOISIO, EMANUELE DE ROSE, LELIO MARITATO, ANTONINO SGROI, ESTER ADA SCIPLINO; - ricorrenti - contro ATHENA SPORT S.R.L.

IN LIQUIDAZIONE, in persona del Liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA FLAMINIA 109, presso lo studio dell'avvocato CORRADO DE GREGORIO, che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati LUCA CARLO NICOLA CHERUBINO, SILVIA PALMIERI; - controricorrente - avverso la sentenza n. 662/2016 della CORTE D'APPELLO di FIRENZE, depositata il 04/08/2016 R.G.N. 827/2014; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 06/10/2021 dal Consigliere Dott. LUIGI CAVALLARO; udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

STEFANO VISONA', che ha concluso per l' accoglimento del ricorso per i cinque istruttori sportivi e rigetto del resto; udito l'avvocato ANTONINO SGROI; udito l'avvocato CORRADO DE GREGORIO. FATTI DI CAUSA Con sentenza depositata il 4.8.2016, la Corte d'appello di Firenze, in parziale riforma della pronuncia di primo grado, ha dichiarato Athena Sport s.r.l. in liquidazione non tenuta al pagamento dei contributi richiestile dall'INPS sui compensi corrisposti a n. 4 istruttori sportivi e n. 7 collaboratori addetti all'accoglienza e alla piscina nel periodo maggio 2005-giugno 2007.

La Corte, in particolare, ha ritenuto che l'art. 67, comma 1°, lett. m), TUIR, qualificasse come "redditi diversi" tre distinte tipologie di redditi: anzitutto, i compensi corrisposti nell'ambito di attività artistiche, esonerati dall'imposizione fiscale solo qualora le prestazioni non abbiano natura professionale; in secondo luogo, i compensi corrisposti nell'ambito di attività sportive dilettantistiche (ivi ricompresi quelli percepiti a titolo di formazione, didattica, preparazione e assistenza all'attività sportiva), esonerati in ragione dell'affiliazione pubblica al CONI, che realizzerebbe una presunzione di non professionalità delle prestazioni rese a beneficio della società o associazione sportiva; in terzo luogo, i redditi percepiti in forza di contratti di collaborazione coordinata e continuativa, che sarebbero esonerati se corrisposti a fronte di prestazioni rese in modo non professionale, rilevando all'uopo la soglia reddituale minima prevista dall'art. 69 TUIR, che esclude quelli inferiori a € 7.500,00 annui; indi, sulla scorta di tali premesse, ha reputato che né l'attività degli istruttori, che rientrava nella seconda parte della norma, né quella degli addetti amministrativi, che rientrava nella clausola d'esclusione della terza, potessero essere assoggettate a contribuzione alcuna.

Avverso tali statuizioni ha proposto ricorso per cassazione l'INPS, deducendo un motivo di censura. Athena Sport s.r.l. in liquidazione ha resistito con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE Con l'unico motivo di censura, l'INPS denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 3-4, d.lgs. C.p.S. n. 708/1947, dell'art. un., d.nn. 15.3.2005, n. 17445, dell'art. 67, comma 1°, lett. m), TUIR, e dell'art. 35, comma 5, d.l. n. 207/2008 (conv. con I. n. 14/2009), per avere la Corte di merito ritenuto che l'art. 67, comma 1°, lett. m), TUIR, dettasse una disciplina rilevante anche ai fini previdenziali, esonerando dall'obbligo contributivo i compensi corrisposti agli istruttori sportivi e ai collaboratori addetti all'accoglienza: ad avviso dell'Istituto, infatti, tratterebbesi di disposizione dettata esclusivamente a fini fiscali, che in nulla potrebbe immutare rispetto alla sussistenza dell'obbligo contributivo, che troverebbe autonoma fonte nelle speciali disposizioni di legge dettate per gli addetti agli impianti sportivi.

Vanno preliminarmente disattesi i rilievi d'inammissibilità prospettati da parte controricorrente: fermo restando che la censura dell'INPS è affatto chiara, risolvendosi in una denuncia di una falsa applicazione dell'art. 67, comma 1°, lett. m), TUIR, è poi appena il caso di rimarcare che è affatto irrilevante la circostanza che l'Istituto, nelle precorse fasi del giudizio, abbia invece sostenuto l'applicabilità della norma cit. alla fattispecie per cui è causa, sia pure perorandone una diversa interpretazione: questa Corte ha infatti da tempo chiarito che l'inidoneità in astratto di un fatto a produrre un effetto giuridico ovvero l'inesistenza di una norma che al fatto associ l'effetto è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, con il solo limite del giudicato interno (così già Cass. n. 10832 del 1998), il quale ultimo può d'altra parte configurarsi solo in relazione ad una statuizione minima della sentenza che sia costituita dalla sequenza fatto, norma ed effetto e che sia suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell'ambito della controversia (così, da ult., Cass. n. 10760 del 2019); e poiché, nel caso di specie, la statuizione minima sulla quale avrebbe potuto in ipotesi formarsi il giudicato concerneva non soltanto l'applicabilità alla fattispecie dell'art. 67, comma 1°, lett. m), TUIR, ma altresì la sua interpretazione, dovendo propriamente a quest'ultima ricollegarsi gli effetti conformativi della vicenda per cui è causa, la devoluzione in appello di tale questione ha sottratto la statuizione al giudicato interno anche per ciò che concerne l'astratta applicabilità della norma alla fattispecie, che dunque legittimamente è stata proposta in questa sede di legittimità.

Si deve piuttosto ricordare che, proprio in ragione del fatto che il principio dianzi cit., secondo cui la statuizione minima suscettibile di giudicato interno è quella avente ad oggetto congiuntamente le decisioni sull'esistenza di un fatto, sull'esistenza di una norma e sull'esistenza degli effetti da questa associati al fatto, vale non solo per l'appello, ma anche per il giudizio di cassazione, salva l'ovvia esclusione di nuovi accertamenti di fatto (così Cass. n. 10832 del 1998, cit.), il motivo di ricorso per cassazione che censuri una sentenza per aver falsamente applicato alla fattispecie di una data norma non impedisce a questa Corte di verificare se la norma sia stata anche correttamente interpretata dal giudice di merito: come esattamente rilevato da Cass. n. 16583 del 2012, in motivazione, ne soffrirebbe altrimenti la stessa razionalità della decisione, che verrebbe a trovarsi divisa tra due esigenze non contemporaneamente soddisfacibili, ossia, da un lato, quella di non contraddire il singolo dictum della sentenza impugnata che non sia stato oggetto di impugnazione (ancorché in ipotesi illogico o errato in punto di diritto) e, dall'altro lato, quella di pervenire ad una soluzione finale che sia non di meno giuridicamente corretta; e in tal modo, l'errore non censurato finirebbe con l'ipotecare la sentenza del giudice deputato a correggerlo, ancorché solo per l'inavvedutezza della parte impugnante che sia stata incapace di coglierlo quale causa o concausa della decisione che pure abbia espressamente criticato sotto altro e consequenziale aspetto.

Dovendo, per conseguenza, ribadirsi che, nell'esercizio del potere di qualificazione in diritto dei fatti, questa Corte di cassazione può ritenere fondata o infondata la questione sollevata dal ricorso per una ragione giuridica diversa da quella specificamente prospettata dalle parti e della quale si è discusso nei gradi di merito, con il solo limite che tale individuazione avvenga sulla base dei fatti esposti nel ricorso per cassazione e nella stessa sentenza impugnata, e fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non deve confliggere con il principio dei monopolio della parte nell'esercizio della domanda e delle eccezioni in senso stretto (così, tra le più recenti, Cass. n. 11868 del 2016), il motivo di censura va accolto, ancorché per ragioni giuridiche non coincidenti con l'impostazione suggerita dall'Istituto ricorrente.

La questione prospettata implica la necessità di meglio definire, rispetto alle precedenti occasioni in cui questa Corte di cassazione si è occupata della materia previdenziale nell'area dilettantistica sportiva, quali siano i presupposti dell'obbligo di iscrizione al Fondo per i lavoratori dello spettacolo ex ENPALS per gli impiegati, operai, istruttori ed addetti agli impianti, palestre e circoli sportivi di qualsiasi genere, qualora si tratti di prestazioni rese in seno all'organizzazione di soggetti riconosciuti dalle competenti autorità sportive quali esercenti attività dilettantistica.

La disamina va riportata, per quanto qui di interesse, all'assetto normativo riferito ai fatti di causa, non essendo ratione temporis applicabili le disposizioni relative alle società dilettantistiche (poi comunque abrogate) introdotte dall'art. 1, commi 353 e 354, I. n. 207/2017, né quelle successive di cui al d.lgs. n. 36/2021, non ancora entrate in vigore, che presuppongono una diversa organizzazione del lavoro sportivo. Com'è noto, la legge n. 366/1973 attribuì all'ENPALS la tutela assicurativa dello sport limitatamente alle categorie dei calciatori ed allenatori delle squadre di calcio, così assimilando l'attività sportiva a quella degli spettacoli artistici in ragione dell'attrattiva che le competizioni calcistiche esercitavano nei confronti del pubblico, sempre più stimolato a partecipare agli eventi sportivi dall'impegno dei soggetti in essi coinvolti.Tale iniziale limitazione è stata poi superata dalla legge n. 91/1981, che ha esteso la tutela previdenziale a tutti gli sportivi professionisti, definiti, all'art. 2, I. cit., come "gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico-sportivi e preparatori atletici che esercitano l'attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell'ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione delle federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle federazioni stesse, con l'osservanza delle direttive stabilite dal CONI per la distinzione dell'attività dilettantistica da quella professionistica".

In tal modo, l'obbligo di copertura previdenziale è stato disciplinato demandando al CONI di distinguere tra l'esercizio di attività professionistica e l'esercizio di attività dilettantistica. E mentre l'inquadramento dell'attività sportiva professionistica nell'ambito preferenziale del lavoro subordinato (cfr. artt. 2 e 3, I. n. 91/1981, cit.) ha fatto sì che - come non si è mancato di rilevare in dottrina - tutte le norme di tutela a questo collegate diventassero rilevanti anche per il lavoro sportivo, nessuna specifica disciplina è stata dettata dalla legge cit. per il settore dilettantistico, contemplandosi in essa le vicende di tale ultimo settore (ossia i rapporti intercorrenti tra le associazioni e società sportive dilettantistiche e i soggetti che intervengono a vario titolo nello svolgimento delle attività sportive dilettantistiche: ad es., atleti dilettanti, direttori di gara, operatori e collaboratori per lo svolgimento di iniziative sportive) solo in quanto escluse dal suo ambito di applicazione.La disciplina previdenziale dell'attività sportiva dilettantistica, e specificamente degli atleti, degli allenatori, dei direttori tecnico-sportivi e dei preparatori atletici, è stata piuttosto rinvenuta nell'ambito di regolamentazione delimitato dal d.lgs. C.p.S. n. 708/1947, istitutivo dell'ENPALS.

• Come evidenziato da ult. da Cass. n. 11375 del 2020, l'art. 3 n. 21, d.lgs. C.p.S. n. 708/1947, cit., nel testo modificato dalla legge di ratifica n. 2388/1952, aveva in effetti già previsto l'obbligatoria iscrizione all'ENPALS, tra gli altri, degli "addetti agli impianti sportivi", così includendo nella categoria dei lavoratori dello spettacolo figure professionali accomunate dalla finalità di intrattenimento della prestazione resa, al di là del carattere propriamente artistico di essa; ed essendo peraltro consapevole che lo stesso concetto di "spettacolo" era passibile di sviluppo e modificazione nel tempo, l'art. 3, cit., aveva rimesso ad un decreto del Capo dello Stato, adottato su proposta del Ministro del lavoro, la possibilità di estendere l'iscrizione all'ENPALS anche ad altre categorie di lavoratori dello spettacolo non contemplate nella medesima disposizione.

A seguito della delega contenuta nell'art. 2, comma 22, lett. d), I. n. 335/1995, il Governo ha poi proceduto all'armonizzazione delle prestazioni pensionistiche dei lavoratori dello spettacolo con l'art. 2, comma 1, d.lgs. n. 182/1997, che ha previsto la distinzione in tre gruppi dei lavoratori dello spettacolo iscritti all'ENPALS, ai fini dell'individuazione dei requisiti contributivi e delle modalità di calcolo delle contribuzioni e delle prestazioni: il d.m. 10.11.1997, ai fini indicati, ha infatti raggruppato in tre settori i lavoratori dello spettacolo iscritti all'ENPALS ed appartenenti alle categorie di cui all'art. 3, d.lgs. C.p.S. n. 708/1947 (per come modificato dalla legge di ratifica n. 2388/1952), indipendentemente dalla natura autonoma o subordinata del relativo rapporto di lavoro, espressamente contemplando nel gruppo B gli "addetti agli impianti sportivi".

Successivamente, l'art. 43, comma 2, I. n. 289/2002, ha sostituito l'art. 3, comma 2°, d.lgs. C.p.S., rimettendo ad un decreto del Ministro del lavoro, sentite le organizzazioni sindacali più rappresentative di lavoratori e datori di lavoro e su eventuale proposta dell'ENPALS, che provvede periodicamente al monitoraggio "delle figure professionali operanti nel campo dello spettacolo e dello sport", di adeguare le categorie dei soggetti assicurati presso l'ENPALS; e in forza di tale delega è intervenuto da ultimo il d.m. 15.3.2005, n. 17445, che ha dichiaratamente "rimodulato la composizione dei citati tre gruppi, come individuati dal d.lgs. n. 182 del 1997, a seguito dell'ampliamento delle categorie dei lavoratori dello spettacolo operata dal decreto interministeriale adottato ai sensi dell'art. 3, comma 2, primo periodo, del predetto d.lgs C.P.S. n. 708 del 1947, e sulla scorta di una verifica dell'evoluzione delle professionalità e delle forme di regolazione collettiva dei rapporti di lavoro di settore", maggiormente dettagliando la preesistente previsione con il riferimento, nell'ambito del raggruppamento di cui alla lettera B, agli "impiegati, operai, istruttori ed addetti agli impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi, autodromi".La giurisprudenza di questa Corte ha già avuto modo di chiarire che l'adozione del decreto ministeriale indicato non ha delineato una nuova categoria di lavoratori assoggettati alla tutela dell'ENPALS, ma ha piuttosto esplicitato la ricomprensione tra costoro di figure emerse nella pratica sociale, che già in precedenza potevano esservi fatte rientrare (cfr., con riferimento agli animatori turistici, Cass.nn. 3219 del 2006 e Cass. n. 9996 del 2009; con riferimento agli istruttori di nuoto, Cass. n. 21245 del 2014; con riferimento agli istruttori di tennis, Cass. n. 11375 del 2020, già cit.).

È questo il contesto normativo nel cui ambito va valutata l'applicabilità al sistema previdenziale dell'art. 67, comma 1, lett. m), TUIR. La disposizione, con riguardo all'ambito temporale qui di interesse, va esaminata nel testo modificato dall'art. 1, comma 253, I. n. 311/2004, a decorrere dal 1°.1.2005, ed in quello ancora modificato dall'art. 1, comma 299, lett.

a) e b), I. n. 296/2006, applicabile a decorrere dal 1°.1.2007. Secondo la prima versione della disposizione cit., sono redditi diversi "se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente [...] m): le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione Nazionale per l'Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto.

Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo- gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche e di cori, bande e filodrammatiche da parte del direttore e dei collaboratori tecnici". Nella seconda versione della disposizione cit., la nozione di "redditi diversi" di cui alla lett.

m) viene a comprendere "le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, e quelli erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione Nazionale per l'Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto.

Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche". Va subito chiarito che, nonostante le modificazioni subite, il testo in esame non consente di includere all'interno dell'area dei redditi diversi le somme percepite da coloro i quali svolgono "professionalmente" le attività cui le somme si riferiscono.Ciò si desume chiaramente dall'incipit dell'art. 67 TUIR, che esclude a priori i redditi di capitale, quelli conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, o in relazione alla qualità di lavoratore dipendente.

Coerentemente con tale indicazione, è evidente che tali presupposti negativi devono sussistere anche là dove il soggetto percettore intervenga nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche. Né può trarsi diversa indicazione dalla considerazione che, nel testo in vigore dal 1°.1.2007, il riferimento al carattere "non professionale" sarebbe diretto ai soli direttori artistici ed ai collaboratori tecnici e non agli sportivi: è infatti evidente che la specificazione della "natura non professionale" deve essere riferita alle prestazioni rese da bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, che sono i soggetti che erogano le somme e non certo quelli che le ricevono.

Tenuto conto che l'art. 35, comma 5, d.l. n. 207/2008 (conv. con I. n. 14/2009), ha chiarito che "nelle parole 'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche' contenute nell'articolo 67, comma 1, lettera m), [...] sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l'assistenza all"attività sportiva dilettantistica" e che Cass.n. 24365 del 2019 ha attribuito a tale disposizione valenza interpretativa, vale la pena di ricordare che la stessa Agenzia delle Entrate ha precisato, con la Ris. n. 38/E del 17.5.2010, che vanno ricompresi nella norma agevolativa "anche i soggetti che non svolgono un'attività durante la manifestazione, ma rendono le prestazioni indicate - formazione, didattica, preparazione e assistenza all'attività sportiva dilettantistica - a prescindere dalla realizzazione di una manifestazione sportiva", ritenendo che "l'intervento normativo ha ampliato il novero delle prestazioni riconducibili nell'ambito dell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche nonché, di conseguenza, quello dei soggetti destinatari del regime di favore, eliminando di fatto il requisito del collegamento fra l'attività resa dal percipiente e l'effettuazione della manifestazione sportiva".

La statuizione normativa, nelle diverse formulazioni sopra riportate, consente dunque di erogare, ai collaboratori di attività sportiva dilettantistica in favore di enti sportivi della medesima natura, somme sussumibili nella nozione fiscale di "redditi diversi" che, entro la soglia prevista dall'art. 69, comma 2, T.U.I.R., vigente ratione temporis (C 7.500,00 per anno d'imposta) sono fiscalmente neutri. La giurisprudenza di questa Corte di legittimità ha in più occasioni ritenuto che la disposizione in esame, in quanto sostanziale eccezione all'obbligo contributivo previsto per gli addetti agli impianti sportivi, sia rilevante anche in materia previdenziale (cfr.

Cass. n. 11375 del 2020, cit., cui adde Cass. n. 24365 del 2019, Cass. n. 21535 del 2019, Cass. n. 11492 del 2019 e Cass. n. 5904 del 2016, che hanno tutte presupposto l'astratta applicabilità della disposizione in esame alla materia previdenziale, ferma restando la necessità della concreta ricorrenza dei presupposti). A tale orientamento va data continuità, in quanto espressione di una corretta interpretazione dell'ambito del sistema previdenziale proprio dell'attività sportiva dilettantistica nel contesto temporale oggetto di causa.L'assenza di una espressa disciplina previdenziale, in materia di collaborazione resa in favore di associazioni dilettantistiche, non esime l'interprete dal considerare l'impatto della neutralizzazione degli effetti tributari delle erogazioni corrisposte in tale contesto anche relativamente al calcolo dell'imponibile contributivo.

Si tratta infatti di una relazione che, seppure riferita espressamente ai soli effetti tributari, esprime il più generale intento della legge di reputare un determinato valore monetario, riferito ad una determinata attività umana, come non espressivo di un valore economico utile alla produzione di un reddito suscettibile di realizzare la base imponibile di una obbligazione patrimoniale pubblica. Occorre, peraltro, rilevare che dall'affermazione della riferibilità dell'art. 67 TUIR anche agli effetti previdenziali non discende certamente l'individuazione di un'area di automatica esenzione dall'obbligo contributivo che sia invocabile dalle associazioni o società formalmente riconosciute quali dilettantistiche, a prescindere cioè dalla effettiva e concreta riprova della presenza dei requisiti specifici richiesti dalla citata disposizione.

In questa prospettiva, rileva, dunque, a monte, la verifica, in sede giudiziale, della effettiva natura "dilettantistica" del soggetto (associazione e/o società sportiva) in favore del quale la collaborazione è stata esercitata. Questa Corte di cassazione, soprattutto in ambito tributario, ha, in più riprese, osservato come l'accertamento a tal riguardo condotto dal giudice di merito derivi non tanto dall'elemento formale della veste giuridica assunta (associazione e/o società sportiva dilettantistica) e dal corretto inserimento in statuto di tutte le clausole riguardanti la vita associativa, quanto piuttosto dal requisito di natura sostanziale, ossia dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, e quindi da un'operatività concreta conforme a quanto indicato nelle clausole dell'atto costitutivo e dello statuto, il cui onere probatorio ricade sulla parte contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto neutrale dell'affiliazione ad una federazione sportiva o al CONI (così Cass. nn. 2152 del 2020, 10393 del 2018, 16449 e 23789 del 2016; negli stessi termini, Cass.n. 21535 del 2019 e n. 5904 del 2016, già cit.).

Si tratta, per l'appunto, di una ipotesi eccettuativa anche del generale obbligo di contribuzione connesso all'esercizio di attività compensate economicamente, di talché spetta a chi ne invoca l'applicazione fornire allegazione e prova dei presupposti applicativi. Si è già detto che i compensi non devono essere conseguiti nell'esercizio di professioni né derivare da un rapporto di lavoro dipendente ed in proposito (cfr. Cass. n. 11375 del 2020 cit.) si è pure precisato che, per esercizio di arti e professioni, ai sensi dell'art. 53 TUIR, deve intendersi "l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo" diversa dall'attività di impresa.

La normativa fiscale, nell'ambito delle attività di lavoro autonomo, infatti, distingue i redditi derivanti dall'esercizio di "arti e professioni" ovvero dall'esercizio "per professione abituale ancorché non esclusiva di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l'esercizio in forma associata di cui alla lett.

c) del 30 comma dell'art. 5" (art. 53 TUIR), dai redditi diversi derivanti da "attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente" (art. 67, lett. /, TUIR). Il reddito diverso, dunque, non può essere quello che deriva dall'esercizio abituale di una attività autonoma nel senso specificato, né il reddito tratto dall'esercizio professionale di attività coordinate e continuative, e per questo considerato assimilato a quello di lavoro dipendente (art. 50, lett. c, TUIR). In tal senso, peraltro, si era già espressa anche Cass. pen.n. 31840 del 2014, affermando il principio secondo cui, fermo restando che le erogazioni qualificabili come redditi diversi non devono costituire redditi di capitale ovvero non devono essere state conseguite nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: - l'obbligo di denuncia di dati obbligatori a fini previdenziali da parte del datore di lavoro, la cui omissione è penalmente sanzionata dall'art. 37, I. n. 689/1981 (come modificato dall'art. 116, comma 19, I. n. 388/2000), sussiste anche nei confronti dei responsabili delle società sportive dilettantistiche in relazione alle attività svolte, a beneficio degli associati, da istruttori, addetti alle strutture, ed altri collaboratori purché si tratti di attività svolte professionalmente; - è irrilevante che le attività in questione siano espletate in vista della partecipazione degli associati a competizioni dilettantistiche ufficiali (riconosciute dal CONI e dalle federazioni sportive), ovvero a beneficio dei c.d. "amatori" delle varie discipline, o di semplici principianti; le somme che le società sportive dilettantistiche iscritte nell'apposito registro tenuto dal CONI corrispondano a soggetti che prestino la loro opera in favore delle stesse sono esenti da contribuzione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 67, lett. m), e 69 TUIR, fino alla soglia di C 7.500,00, alla duplice condizione che:

a) risultino erogate "nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche" (quale specificato nell'art. 35, comma 5, d.l. n. 207/2008, conv. con I. n. 14/2009), a nulla rilevando in contrario l'assenza di uno specifico collegamento con la partecipazione a future manifestazioni o gare sportive;

b) le prestazioni a fronte delle quali viene effettuata l'erogazione non abbiano carattere di prestazioni professionali. In definitiva, da quanto sin qui esposto, può trarsi il principio di diritto secondo cui il d.rn. 15.3.2005, n. 17445, sulla base della preesistente previsione contenuta nell'art. 3, comma 2°, primo periodo, d.lgs. C.p.S. n. 708/1947, ha specificato che rientrano nell'ambito del raggruppamento di cui alla lett. B, gli "impiegati, operai, istruttori ed addetti agli impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi, autodromi" che dunque sono soggetti in via generale all'obbligo assicurativo presso la gestione ENPALS, ora confluita presso l'INPS.

Per effetto della previsione contenuta nell'art. 67, comma 1°, lettera m), TUIR, che determina effetti eccettuativi anche rispetto all'obbligo contributivo previdenziale, non risultano soggette agli obblighi predetti le prestazioni, se / (i compensate nei limiti monetari di cui all'art. 69 TUIR, relative alla formazione, alla didattica, alla preparazione ed all'assistenza all'attività sportiva dilettantistica (art. 35, comma 5, d.l. n. 207/2008, conv. con I. n. 14/2009), a condizione che chi invoca l'esenzione, con accertamento rimesso al giudice di merito, dimostri che: le prestazioni rese non siano compensate in relazione all'attività di offerta del servizio sportivo svolta da lavoratori autonomi o da imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente assunta dal prestatore (art. 67, comma 10, TUIR); tali prestazioni siano rese in favore di associazioni o società che non solo risultano qualificate come dilettantistiche, ma che in concreto posseggono tale requisito di natura sostanziale, ossia svolgono effettivamente l'attività senza fine di lucro e quindi operano concretamente in modo conforme a quanto indicato nelle clausole dell'atto costitutivo e dello statuto, con onere probatorio a carico della parte contribuente che non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto neutrale dell'affiliazione ad una federazione sportiva o al CONI; le prestazioni siano rese nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, ossia in ragione del vincolo associativo esistente tra il prestatore e l'associazione o società dilettantistica, restando esclusa la possibilità che si tratti di prestazioni collegate all'assunzione di un distinto obbligo personale; il soggetto che rende la prestazione e riceve il compenso non svolga tale attività con carattere di professionalità e cioè in corrispondenza all'arte o professione" abitualmente esercitata anche se in modo non esclusivo (art. 53 TUIR).

Risulta pertanto evidente l'errore in cui è incorsa la Corte di merito allorché ha escluso l'obbligo contributivo in favore degli istruttori sportivi in virtù della mera affiliazione al CONI dell'odierna controricorrente e dunque a prescindere dall'accertamento della natura professionale dell'attività da loro svolta; mentre nessuna censura può muoversi all'ulteriore statuizione della sentenza che ha escluso il carattere professionale dell'attività svolta dai collaboratori all'accoglienza e alla piscina, risultando quest'ultima da un accertamento di fatto - ormai intangibile in questa sede di legittimità - circa "la marginalità della prestazione lavorativa oraria [...] documentata dai contratti e dalle relative dichiarazioni rese in sede ispettiva" (cfr. pag. 6 della sentenza impugnata).

Il ricorso, pertanto, va accolto per quanto di ragione, derivandone la cassazione della sentenza nella parte in cui ha escluso l'obbligo contributivo a carico dei quattro istruttori sportivi. La causa va pertanto rinviata alla Corte d'appello di Firenze, in diversa composizio